Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.114.2024.2.AAR

W zakresie podlegania opodatkowaniu VAT sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości-podatnik.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki nr 1. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 maja 2024 r. (wpływ 8 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Utrzymuje się z emerytury. Dochody gospodarstwa domowego Wnioskodawczyni pochodzą również z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej przez męża Wnioskodawczyni. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

W drodze darowizny w 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła do swojego majątku osobistego prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w A. obręb (...), składającego się z działek nr 1 i 2 o łącznym obszarze 0,2095 ha.

Darowizna była zwolniona od podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 4a, a na tę okoliczność Wnioskodawczyni uzyskała zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z 1 lipca 2019 r. znak sprawy (...).

W 2017 r. Wnioskodawczyni zdecydowała, że na ww. działkach położonych w A. w pobliżu miejsca zamieszkania dzieci Wnioskodawczyni oraz w pobliżu siedziby przedsiębiorstwa Jej męża, Wnioskodawczyni wybuduje dom w zabudowie bliźniaczej, który zostanie przeznaczony dla Wnioskodawczyni i jej męża oraz dla rodziny córki Wnioskodawczyni, z którą mieszka obecnie.

W grudniu 2017 r. rozpoczęła się budowa.

Budowę Wnioskodawczyni zleciła przedsiębiorstwu trudniącemu się wykonywaniem usług związanych z architekturą i wznoszeniem budynków.

Wiosną 2018 r. wzniesiono konstrukcję budynku. Dało to Wnioskodawczyni obraz kubatury budynku, jego układu przestrzennego na terenie działki. Wówczas Wnioskodawczyni rozpoczęła planowanie zagospodarowania terenu - ogrodu oraz aranżację domu, rozpoczęła poszukiwanie mebli oraz ofert na urządzenia AGD. Wówczas też Wnioskodawczyni zorientowała się, że poczynione dotychczas nakłady nie pozwolą na wykończenie nieruchomości do zamieszkania w krótkim okresie. Dodatkowo, pogorszył się stan zdrowia, zarówno Wnioskodawczyni jak i Jej męża, a także uświadomiła sobie, że teren inwestycji i jego zagospodarowanie uniemożliwi taki stopień rekreacji jak dotychczas posiadany dom i ogród. Co więcej, Wnioskodawczyni zauważyła, że drogi, które są w sąsiedztwie nieruchomości charakteryzują się bardzo dużym ruchem samochodów ciężarowych, co będzie zakłócać spokój i wypoczynek.

Latem 2018 r. Wnioskodawczyni zdecydowała o sprzedaży nieruchomości, tj. obu budynków w zabudowie bliźniaczej jako całości.

Nieruchomość została zaoferowana jednemu znajomemu małżeństwu bez wykorzystania jakichkolwiek metod reklamy. Druga para odpowiedziała na ogłoszenie umieszczone w serwisie „(...)”. Obie pary oświadczyły, że będą finansować zakup nieruchomości z kredytu i są zainteresowani zawarciem umowy przedwstępnej w celu zawarcia umów kredytowych z bankiem. Wnioskodawczyni przystąpiła do aktu notarialnego i doszło do zawarcia umów przedwstępnych, w których określono sposób zapłaty w ten sposób, że płatność będzie podzielona na raty obejmujące równowartość poszczególnych etapów robót oraz na płatność końcową. Powiązanie wartości rat z wartością za wykonanie robót powodowane było koniecznością wylegitymowania się przed bankiem. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych czynności organizacyjnych w odniesieniu do poszczególnych robót, ponieważ kompleksowo zleciła wykonanie budowy przedsiębiorstwu, które uzyskało z tego tytułu ryczałtowe wynagrodzenie.

Przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz pouczył kupujących o konieczności dokonania podziału działek, w celu możliwości urządzenia dla obu budynków w zabudowie bliźniaczej odrębnych ksiąg wieczystych, na poczet czego sporządzono wstępny projekt podziału nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawczyni zobowiązała się do usunięcia zabezpieczenia hipotecznego.

18 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości stronom, z którymi zawarła umowę przedwstępną. W umowie zastosowano podatek od czynności cywilnoprawnych.

Po uzyskaniu ceny sprzedaży, Wnioskodawczyni uregulowała wynagrodzenie na rzecz wykonawcy, na podstawie otrzymanej faktury, zaś środki przeznaczyła na remont dotychczasowego domu.

W ramach powyższych czynności nie korzystała z pośrednika nieruchomości, wyłącznie zamieściła ogłoszenie na portalu „(...)”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem sprzedaży były udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu - tylko w działce nr 1.

Obie działki nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej. Działki od darowizny były wyłącznie sporadycznie koszone i nadzorowane pod kątem ingerencji osób trzecich.

W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać udziały (po 1/2) każdemu nabywcy za cenę (…) zł, a nabywcy zobowiązali się kupić te udziały w oznaczonych terminach. Wnioskodawczyni nie mogła obciążać nieruchomości, nie mogła ustanowić hipoteki. Zobowiązała się, że istniejąca hipoteka zostanie wykreślona. Wnioskodawczyni i nabywcy określili ratalny sposób zapłaty ceny. Wnioskodawczyni zobowiązała się do wydania nieruchomości w dniu zawarcia docelowej umowy sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie udzielała pełnomocnictwa Kupującym ani ich przedstawicielom.

Wnioskodawczyni nie udzielała prawa do dysponowania na cele budowlane. Budowa była rozpoczęta w związku z planami Wnioskodawczyni i dokończona. Wnioskodawczyni nie przenosiła decyzji o pozwolenie na budowę.

Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

Wnioskodawczyni ma inne nieruchomości, z których korzysta jako miejsce zamieszkania oraz miejsca rekreacyjne. Wnioskodawczyni ma w posiadaniu zamieszkiwany dom w B. ((…) od 1983 r.), domki letniskowe w C. ((…) od 2016 r.), domki letniskowe w D. ((…) od 2016). Z domków letniskowych korzysta rekreacyjnie w sezonie letnim. W przyszłości nie zamierza sprzedawać działek.

Na moment sprzedaży budynki stanowiły dwa domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczania VAT, nie odliczała VAT. Budynki zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy w 2019 r. - 18 lipca 2019 r. Przed sprzedażą Wnioskodawczyni w żaden sposób nie korzystała z budynków.

Wnioskodawczyni informuje, że nie prowadziła działalności i podejmowane przez Nią czynności nie miały charakteru zorganizowanego. Po prostu w trakcie inwestycji Wnioskodawczyni zmieniła plan, nie dokonywała żadnych pomniejszeń w podatkach PIT lub VAT w trakcie budowy - co do materiałów i sposobu wykorzystywania nieruchomości. Od 20 lat z Wnioskodawczynią i Jej mężem mieszka też córka z rodziną (mąż i 2 dzieci) w domu Wnioskodawczyni w B., dlatego Wnioskodawczyni chciała wybudować dla nich bliźniaka - po 1 budynku dla Wnioskodawczyni i Jej męża oraz dla córki z rodziną.

Pytania

1)Czy opisana sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy Wnioskodawczyni stała się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług oraz ma obowiązek złożyć deklarację JPK-VAT 7 za lipiec 2019 r.?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawiona sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego, nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i Wnioskodawczyni nie będzie z tego tytułu podatnikiem VAT, dlatego nie powstanie obowiązek złożenia deklaracji JPK.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. udziałów wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając udziały w prawie użytkowania wieczystego, Wnioskodawczyni korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Korzystanie z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Takie właśnie było przeznaczenie majątku Wnioskodawczyni w momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy - jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Do uznania wnioskodawcy za podatnika VAT konieczne jest stałe zaangażowanie danej osoby w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu; a tak nie jest w przedmiotowym stanie faktycznym, chociażby np. z tego powodu, że źródłem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jest świadczenie pracy na podstawie stosunku pracy. Tym samym, podatnik nie jest w stanie angażować się w dodatkowe zajęcia w sposób profesjonalny, czego też niniejszym nie czyni.

Z kolei, jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 marca 2010 r. (I SA/Gd 25/2010), warunkiem uznania danej osoby za podatnika VAT jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym, nie jest podatnikiem VAT osoba fizyczna zaangażowana w dostawę towaru sporadycznie.

Do podobnej konstatacji doszedł ponadto Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 25 lutego 2010 r. I FSK 45/2009). Zgodnie z postawioną w nim tezą „wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec (...). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy, gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2010 r. (I FSK 35/2009) zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu i towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedana działka nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU.

Z kolei w wyroku z 21 stycznia 2010 r. Naczelny Sądu Administracyjnego (I FSK 1851/2008) uznał, że „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Również Sąd Najwyższy w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1589/18 uznał, że nie każda aktywność osoby sprzedającej nieruchomość powoduje, iż można ją uznać za działalność gospodarczą i co za tym idzie - sprzedawcę za podatnika podatku VAT. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach 180/10 i 181/10 (Słaby, Kuć). Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że za podatnika VAT należy uznać tego rodzaju osoby, które dokonują sprzedaży nieruchomości, których aktywność wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jest to więc aktywność, która wskazuje na to, że te osoby prowadzą działalność profesjonalną w zakresie handlu nieruchomościami, np. czynności polegające na uzbrojeniu terenu czy prowadzeniu kampanii reklamowej.

Reasumując, dokonując sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie więc korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do przedstawienia deklaracji JPK-VAT 7.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości gruntowe (działki), jak również budynki/budowle spełniają definicję towarów określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle powyższego grunty (również prawo użytkowanie wieczystego i udziały w tym prawie) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiłą w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że

czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, utrzymuje się Pani z emerytury. Dochody Pani gospodarstwa domowego pochodzą również z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej przez Pani męża, w Pani małżeństwie obowiązuje rozdzielność majątkowa.

W drodze darowizny w 2016 r. nabyła Pani do swojego majątku osobistego prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w A., składającego się z działek nr 1 i 2 o łącznym obszarze 0,2095 ha. Obie działki nie były przez Panią wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej. Działki od darowizny były wyłącznie sporadycznie koszone i nadzorowane pod kątem ingerencji osób trzecich. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

W 2017 r. zdecydowała Pani, że na ww. Działkach wybuduje Pani dom w zabudowie bliźniaczej, który zostanie przeznaczony dla Pani i jej męża oraz dla rodziny Pani córki, z którą mieszka Pani obecnie. W grudniu 2017 r. rozpoczęła się budowa. Budowę zleciła Pani przedsiębiorstwu trudniącemu się wykonywaniem usług związanych z architekturą i wznoszeniem budynków. Nie prowadziła Pani żadnych czynności organizacyjnych w odniesieniu do poszczególnych robót, ponieważ kompleksowo zleciła wykonanie budowy przedsiębiorstwu, które uzyskało z tego tytułu ryczałtowe wynagrodzenie.

Wiosną 2018 r. wzniesiono konstrukcję budynku. Dało to Pani obraz kubatury budynku, jego układu przestrzennego na terenie działki. Wówczas rozpoczęła Pani planowanie zagospodarowania terenu - ogrodu oraz aranżację domu, rozpoczęła poszukiwanie mebli oraz ofert na urządzenia AGD. Wtedy też zorientowała się Pani, że poczynione dotychczas nakłady nie pozwolą na wykończenie nieruchomości do zamieszkania w krótkim okresie. Dodatkowo, pogorszył się stan zdrowia, zarówno Pani jak i Pani męża, a także uświadomiła sobie Pani, że teren inwestycji i jego zagospodarowanie uniemożliwi taki stopień rekreacji jak dotychczas posiadany dom i ogród. Co więcej zauważyła Pani, że drogi, które są w sąsiedztwie nieruchomości charakteryzują się bardzo dużym ruchem samochodów ciężarowych, co będzie zakłócać spokój i wypoczynek.

Latem 2018 r. zdecydowała Pani o sprzedaży nieruchomości, tj. obu budynków w zabudowie bliźniaczej jako całości.

Nieruchomość została zaoferowana znajomemu małżeństwu bez wykorzystania jakichkolwiek metod reklamy. Druga para odpowiedziała na ogłoszenie umieszczone w serwisie „(...)”. Nie korzystała Pani z pośrednika nieruchomości. Obie pary oświadczyły, że będą finansować zakup nieruchomości z kredytu i są zainteresowane zawarciem umowy przedwstępnej w celu zawarcia umów kredytowych z bankiem. Zawarte zostały umowy przedwstępne, w których określono sposób zapłaty w ten sposób, że płatność będzie podzielona na raty obejmujące równowartość poszczególnych etapów robót oraz na płatność końcową. Powiązanie wartości rat z wartością za wykonanie robót powodowane było koniecznością wylegitymowania się przed bankiem. W umowie przedwstępnej zobowiązała się Pani sprzedać udziały (po 1/2) każdemu nabywcy za cenę (...) zł, a nabywcy zobowiązali się kupić te udziały w oznaczonych terminach. Nie mogła Pani obciążać nieruchomości, nie mogła ustanowić hipoteki. Zobowiązała się, że istniejąca hipoteka zostanie wykreślona. Zobowiązała się Pani do wydania nieruchomości w dniu zawarcia docelowej umowy sprzedaży.

Nie udzielała Pani pełnomocnictwa Kupującym ani ich przedstawicielom. Nie udzielała Pani także prawa do dysponowania na cele budowlane. Budowa była rozpoczęta w związku z Pani planami i dokończona. Nie przenosiła Pani decyzji o pozwolenie na budowę.

Przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz pouczył kupujących o konieczności dokonania podziału działek, w celu możliwości urządzenia dla obu budynków w zabudowie bliźniaczej odrębnych ksiąg wieczystych, na poczet czego sporządzono wstępny projekt podziału nieruchomości.

18 lipca 2019 r. sprzedała Pani nieruchomości stronom, z którymi zawarła umowę przedwstępną. Przedmiotem sprzedaży były udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu - tylko w działce nr 1. Na moment sprzedaży budynki stanowiły dwa domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Z tytułu budowy budynków nie przysługiwało Pani prawo do odliczania VAT, nie odliczała Pani VAT. Budynki zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy w 2019 r. - 18 lipca 2019 r. Przed sprzedażą w żaden sposób nie korzystała Pani z budynków.

Posiada Pani inne nieruchomości, z których korzysta jako miejsce zamieszkania (dom w B.) oraz miejsca rekreacyjne (domki letniskowe w C., domki letniskowe w D.). W przyszłości nie zamierza Pani sprzedawać działek.

Wskazała Pani, że podejmowane przez Panią czynności nie miały charakteru zorganizowanego. W trakcie inwestycji zmieniła Pani plan, nie dokonywała Pani żadnych pomniejszeń w podatkach PIT lub VAT w trakcie budowy - co do materiałów i sposobu wykorzystywania nieruchomości. Od 20 lat z Panią i jej mężem mieszka też córka z rodziną w Pani domu w B., dlatego chciała Pani wybudować bliźniaka - po 1 budynku dla Pani i jej męża oraz dla córki z rodziną.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy dokonana sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki nr 1, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym stała się Pani z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług i ma Pani obowiązek złożyć deklarację JPK-VAT7 za lipiec 2019 r.

W celu wyjaśnienia Pani wątpliwości należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży, spełnia Pani przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpiły okoliczności wskazujące, że sprzedaż przez Panią udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki nr 1 należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie podjęła Pani w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Mając na uwadze podjęte przez Panią działania nie można uznać, że stanowią one ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Panią, w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się zatem do sprzedaży ww. nieruchomości stwierdzić należy, że podjęte przez Panią czynności nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy nie dokonywała i nie dokonuje Pani czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak jest przesłanek zawodowego, tj. stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, co przesądzałoby o tym, że zbycie przez Panią opisanych działek podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, sprzedaż opisanych we wniosku udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki nr 1, nie skutkuje uznaniem Pani za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, nie ma Pani obowiązku złożenia deklaracji JPK-VAT 7 za lipiec 2019 r.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).