Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.248.2024.2.MC

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku Inwestycją.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·uznania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Spółki, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku;

·prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina zleca wykonywanie usług – w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy – na rzecz Komunalnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną działającą w szczególności na podstawie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie i uzdatnianie wody oraz odprowadzanie ścieków. Spółka jest spółką kapitałową, w której Gmina posiada (…)% udziałów.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

2.

Gmina jest w trakcie realizacji m.in. inwestycji pn.:

A.„(…)”,

B.„(…)”.

Ad. A

Inwestycja pn.: „(…)” jest w trakcie realizacji (dalej: Inwestycja 1).

Gmina przewiduje, że wartość Inwestycji 1 wyniesie łącznie ok. (…) PLN brutto. Jednak ostateczna, dokładna wartość Inwestycji 1 będzie znana Gminie dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji 1 i finansowym rozliczeniu.

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z programu Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w wysokości (…) PLN (dalej: Dofinansowanie 1).

W ramach przyznanych środków powiększonych o wkład własny Gmina realizuje Inwestycję 1.

Wsparcie dla jednostek samorządu terytorialnego w ramach dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (dalej RFIL) – dotyczące Inwestycji 1 – zostało przyznane Gminie zgodnie z uchwałą (…) Rady Ministrów (…).

Wsparcie zostało udzielone na wniosek Gminy, złożony do Prezesa Rady Ministrów za pośrednictwem Wojewody.

Ze środków z RFIL mogą zostać dofinansowane inwestycje w szczególności dotyczące budowy, rozbudowy lub przebudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dróg, chodników, obiektów użyteczności publicznej, obiektów sportowych, świetlic, bibliotek itd.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Uchwały RFIL, otrzymane wsparcie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na wydatki majątkowe.

Ad. B

Dodatkowo, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji, pn.: „(…)” (dalej: Inwestycja 2).

Gmina przewiduje, że wartość Inwestycji 2 wyniesie łącznie ok. (…) PLN brutto. Jednak, ostateczna, dokładna wartość Inwestycji 2 będzie znana Gminie dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji i finansowym rozliczeniu.

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…) PLN zgodnie z Promesą z (…) r., nr (dalej Dofinansowanie 2).

W ramach przyznanych środków powiększonych o wkład własny Gmina realizuje Inwestycję 2.

Wsparcie dla jednostek samorządu terytorialnego w ramach dofinansowania ze środków Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych – dotyczące Inwestycji 2 – zostało przyznane Gminie na podstawie art. 69a ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, 695, 1086, 1262, 1478, 1747, 2157 i 2255), Uchwały Rady Ministrów (…) z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: Uchwała Polski Ład) oraz Regulaminu Naboru Wniosków o dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Zgodnie z § 4 pkt 1) Uchwały Polski Ład, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego

3.

W ramach Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 (dalej razem: Inwestycje) zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej: Infrastruktura kanalizacyjna).

Gmina będzie beneficjentem Dofinansowania 1 i Dofinansowania 2 oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Infrastruktury kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych Inwestycji były/będą wystawiane na Gminę.

4.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy. Gmina przekaże ją odpłatnie na rzecz Spółki na podstawie Umowy o świadczenie usług przesyłu (lub aneksu do wskazanej umowy) – której przedmiotem będzie usługa udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej za wynagrodzeniem (dalej: Umowa).

Dodatkowo, Gmina nie wyklucza w przyszłości wniesienia omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki.

Gmina podkreśla, że od początku realizuje przedmiotowe Inwestycje z zamiarem udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej odpłatnie na rzecz Spółki.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury kanalizacyjnej Spółce. Gmina będzie pobierać określone w Umowie wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur. Podatek VAT wynikający z faktur wystawianych na Spółkę będzie wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i plikach JPK oraz odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Wynagrodzenie wynikające z Umowy będzie stanowiło przychód Gminy.

Gmina pragnie zaznaczyć, że kalkulacja wysokości miesięcznego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej – powstałej w ramach Inwestycji – na rzecz Spółki będzie opierać się na następujących okolicznościach:

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu udostępnienia, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

·wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

·wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długości trwania Umowy.

Powyższe będzie miało na celu umożliwić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury kanalizacyjnej w ciągu całego okresu korzystania z majątku. Sposób kalkulowania przez Gminę czynszu będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli to w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia.

Mając na względzie kryteria wymienione powyżej, na których Gmina będzie opierać się przy kalkulacji czynszu, Wnioskodawca będzie zmierzać do tego, by wysokość czynszu umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by czynsz był skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić czynsz z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Powyższe wynika z faktu, że Gmina zamierza skalkulować wysokość czynszu w oparciu o okoliczności wskazane powyżej oraz skonsultować tę kwestię z instytucją dofinansowującą. W konsekwencji, obecnie trwają analizy, które mają doprowadzić do ustalenia ostatecznej wysokości czynszu.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytana:

1.Na jaki okres zostanie oddana Spółce w dzierżawę Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2?

Odp. Gmina planuje oddać Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 w odpłatne udostępnianie Spółce na podstawie Umowy o świadczenie usług przesyłu (lub aneksu do wskazanej umowy) zawartej na czas nieokreślony. Jednocześnie Gmina zakłada, że w przypadku umowy zawartej na czas określony, np. 10 lat, będzie ona przedłużana na dalsze okresy.

2.Czy nabywane w ramach ww. Inwestycji nr 1 i nr 2, towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele odpłatnego udostępnienia w ramach umowy dzierżawy? Jeśli nie, to do jakich innych celów będzie wykorzystywany, powstały w ramach Inwestycji, majątek, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

Odp. Nabywane w ramach Inwestycji nr 1 i nr 2, towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele odpłatnego udostępniania na podstawie Umowy o świadczenie usług przesyłu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.W jakiej wysokości zostanie ustalona miesięczna kwota czynszu dzierżawnego kanalizacji sanitarnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2 (ile szacunkowo będzie wynosił miesięczny czynsz dzierżawny)? Należy wskazać osobno dla każdej z Inwestycji oraz czy podana przez Państwa kwota jest kwotą brutto czy netto.

Odp. Gmina wskazuje, że opisane we wniosku Inwestycje nr 1 i 2 są wciąż w trakcie realizacji. W związku z tym, Gminie – na moment złożenia niniejszych wyjaśnień – nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach ww. Inwestycji, a przez to, również wartość środków trwałych, jakimi będzie nowopowstała Infrastruktura kanalizacyjna.

W konsekwencji, Gmina obecnie nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile wynosić będzie miesięczne wynagrodzenie za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej po zakończeniu realizacji Inwestycji nr 1 i 2 na rzecz Spółki.

Powyższe wynika z faktu, iż Gmina zamierza skalkulować wysokość miesięcznego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o następujące okoliczności:

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu udostępnienia, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

·wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

·wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długości trwania Umowy.

4.Czy kwota czynszu za dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2, będzie znacząca dla budżetu Gminy?

Odp. Jak Gmina już wskazywała, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość miesięcznego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, dlatego nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, na jakim poziomie będzie kształtować się dochód z tego tytułu w skali roku. Wysokość ta będzie jednak ustalona na podstawie kryteriów wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3 oraz uwzględniając, realia rynkowe i wartość samej Infrastruktury kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, można przyjąć założenie, że miesięczne wynagrodzenie za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miało znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że istotny jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest gospodarka wodno-kanalizacyjna, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy, może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

5.Na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2, w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odp. Gmina podkreśla, że opisane we Wniosku Inwestycje nr 1 i 2 są w trakcie realizacji. Zatem, obecnie nie jest znana ostateczna wartość ww. Inwestycji oraz miesięcznego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, w związku z czym, Gmina nie jest w stanie określić, na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy.

Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości wynagrodzenia m.in. poniesionych kosztów Inwestycji nr 1 i 2, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu udostępniania oraz pozostałych czynników wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3.

6.Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dzierżawy będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy wyższe od tej wartości?

Odp. Zdaniem Gminy, z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej trudno jest jednoznacznie i precyzyjnie określić wartość rynkową wynagrodzenia za udostępnianie infrastruktury kanalizacyjnej. Niemniej, Gmina zakłada, że wynagrodzenie należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej będzie równe wartości rynkowej (tj. nie będzie niższe od wartości rynkowej oraz nie będzie wyższe od wartości rynkowej).

7.Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji? Jeśli tak, należy wskazać w jakim horyzoncie czasowym.

Odp. Ze względu na brak ustalenia w chwili obecnej ostatecznej wysokości wynagrodzenia za odpłatnego udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na powyższe pytanie.

Jednak mając na względzie kryteria, wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 3, na których opierać się będzie kalkulacja wynagrodzenia należnego Gminie, Gmina będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji nr 1 i 2 w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

8.Jak przedstawiał się będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawy, tj. w jakiej relacji procentowej do wartości Inwestycji będzie ustalona wysokość wynagrodzenia za dzierżawę w stosunku rocznym?

Odp. Gmina podkreśla, że opisane we Wniosku Inwestycje nr 1 i 2 są w trakcie realizacji. Zatem, obecnie nie jest znana ostateczna wysokość nakładów oraz miesięcznego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, w związku z czym, Gmina nie jest w stanie określić, jaki będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, tj. w jakiej relacji procentowej do wartości Inwestycji będzie ustalona wysokość wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości wynagrodzenia m.in. poniesionych kosztów Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu udostępniania oraz pozostałych czynników wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3.

9.Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu dzierżawnego będzie zmienna, to proszę wskazać jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

Odp. Gmina planuje, by ustalona kwota wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej opisanej we Wniosku była stała.

10.Od czego jest/będzie uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji?

Odp. Wysokość opłaty za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2 będzie uzależniona od:

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu udostępnienia, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

·wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

·wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długości trwania Umowy.

11.Czy przy kalkulacji wysokości czynszu miesięcznego za koszt realizacji Inwestycji uznają Państwo łącznie wkład własny Gminy oraz otrzymane dotacje z programu Rządowego?

Odp. Tak, Gmina planuje, przy kalkulacji wysokości miesięcznego wynagrodzenia za udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej, za koszt realizacji Inwestycji nr 1 i nr 2 uznać łącznie wkład własny Gminy oraz otrzymane przez Gminę dotacje z programu Rządowego.

12.Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury oddanej w dzierżawę?

Odp. Komunalne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. – czyli Spółka, na rzecz której Gmina udostępni odpłatnie Infrastrukturę kanalizacyjną – będzie pokrywała koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury kanalizacyjnej.

13.Czy po oddaniu w dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2, Gmina będzie z niej korzystała? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Gmina będzie korzystała z ww. Infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odp. Z uwagi na nieprecyzyjną treść pytania Gmina wyjaśnia, że rozumie je w ten sposób, że Organ pyta, czy na rzecz Gminy będą odbierane ścieki za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji nr 1 i 2.

Gmina informuje, że po odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w związku z realizacją Inwestycji nr 1 i 2, Gmina będzie korzystała z tej Infrastruktury w ten sposób, że Spółka na podstawie zawartej z Gminą umowy cywilnoprawnej będzie odbierać ścieki od Gminy za pomocą m.in. Infrastruktury kanalizacyjnej opisanej we Wniosku, za co będzie pobierać od Gminy wynagrodzenie za odbiór ścieków (czynność opodatkowana VAT).

Jednocześnie Gmina informuje, że będzie korzystała z Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji nr 1 i 2 na takich samych zasadach jak mieszkańcy i przedsiębiorcy korzystający z tej Infrastruktury na terenie Gminy, tj. na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

14.Czy po oddaniu w dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2, będą korzystały z niej jednostki organizacyjne Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z ww. Infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odp. Z uwagi na nieprecyzyjną treść pytania Gmina wyjaśnia, że rozumie je w ten sposób, że Organ pyta, czy na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy będą odbierane ścieki za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji nr 1 i 2.

Gmina informuje, że po odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w związku z realizacją Inwestycji nr 1 i 2, jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z tej Infrastruktury w ten sposób, że Spółka na podstawie zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gminy umów cywilnoprawnych będzie odbierać ścieki od jednostek organizacyjnych Gminy za pomocą m.in. Infrastruktury opisanej we Wniosku, za co będzie pobierać od jednostek organizacyjnych Gminy wynagrodzenie za odbiór ścieków (czynność opodatkowana VAT).

Jednocześnie Gmina informuje, że jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji nr 1 i 2 na takich samych zasadach jak mieszkańcy i przedsiębiorcy korzystający z tej Infrastruktury na terenie Gminy, tj. na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

15.Czy w przypadku, gdy Gmina nie oddałaby sieci kanalizacji, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2 w odpłatną dzierżawę Spółce, sieć ta wykorzystywana byłaby przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 631 ze zm., zwanej dalej: ustawą), czy też Gmina byłaby zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji stosować sposób określenie proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy?

Odp. Gmina nie prowadzi samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina zleca wykonywanie usług – w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy – na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby Gmina nie oddała Infrastruktury kanalizacyjnej, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji nr 1 i 2 w odpłatne udostępnianie Spółce, nie realizowałaby omawianych Inwestycji, tym samym nie wybudowałaby Infrastruktury kanalizacyjnej.

16.Jaka jest wysokość wkładu własnego Gminy w przedmiotową Inwestycję? Należy wskazać, czy podają Państwo kwotę brutto czy netto.

Odp. Gmina podkreśla, że opisane we wniosku Inwestycje są w trakcie realizacji. Zatem, obecnie nie jest znana wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji nr 1 i 2.

Niemniej jednak, przewidywana wysokość wkładu własnego Gminy w przypadku:

·Inwestycji 1 będzie wynosiła minimum (…) PLN brutto;

·Inwestycji 2 będzie wynosiła minimum (…) PLN brutto.

17.Jaka będzie wysokość stawki amortyzacji rocznej przedmiotowej infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nr 1 i 2?

Odp. Gmina planuje, iż stawka amortyzacji rocznej Infrastruktury kanalizacyjnej powstałej zarówno w wyniku Inwestycji nr 1 i 2 będzie wynosiła 1,7%.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystywania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. przekazania omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego udostępniania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. przekazania omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego udostępniania.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym – tzn. czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych – skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wykonywana przez Gminę odpłatna usługa udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem, odpłatne udostępnienie Infrastruktury kanalizacyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym – tzn. czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych – skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wykonywana przez Gminę odpłatna usługa udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem, odpłatne udostępnienie Infrastruktury kanalizacyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Należy wskazać, iż w treści ustawy o VAT Ustawodawca przewidział preferencyjne stawki podatku VAT lub zwolnienie z podatku VAT dla dostawy wybranych towarów i świadczenia usług. Jednakże, świadczenie usług udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej nie zostało przez Ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych z podatku VAT lub objętych preferencyjną stawką podatku VAT, w konsekwencji jest opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Reasumując – zdaniem Gminy – odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

(i) 18 grudnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.576.2023.2.WK),

(ii) 31 lipca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.253.2023.2.AS) oraz

(iii) 18 kwietnia 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.429.2018.14.MMA).

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

(i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz

(ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy – co zostało również wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku – iż ponosząc wydatki na Infrastrukturę kanalizacyjną Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Dodatkowo, przesłanka związku dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, również zdaniem Gminy zostanie spełniona, ponieważ wydatki ponoszone w ramach Inwestycji będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

Tym samym, zdaniem Gminy – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym – w opinii Gminy – z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem, przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiane Inwestycje są współfinansowane w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych oraz Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. przekazania omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego udostępniania.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

·w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.334.2023.2.AM), w której Organ wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycje pn. »(...)« (Cześć 1 i 2) są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. odpłatna dzierżawa przez Państwa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku. Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizacje ww. Inwestycji z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;

·w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP), w której Organ wskazał, iż: „odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie Umowy Wykonawczej, na rzecz Spółki, stanowi i będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Wobec tego, w analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki, które Państwo ponosili i ponoszą w latach 2022-2023 na realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, na rzecz Spółki, na podstawie Umowy Wykonawczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Państwa na realizacje Inwestycji, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;

·w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.698.2022.2.RMA), w której Organ wskazał, iż: „Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji”;

·w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.669.2022.2.MK), w której Organ wskazał, iż: „przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu tej części wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, które przypisują/będą Państwo przypisywali wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Przy czym z art. 88 ustawy nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje wiec niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Spółki, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wybudowana Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy. Gmina przekaże ją odpłatnie Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług przesyłu. Gmina od początku realizuje przedmiotową Inwestycję z zamiarem udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej odpłatnie do Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie pobierać określone w umowie wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur. Podatek VAT wynikający z faktur wystawianych na Spółkę będzie wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i plikach JPK oraz odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Wynagrodzenie wynikające z umowy będzie stanowiło przychód Gminy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnej dzierżawy przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina wystąpi/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że w trakcie realizacji Inwestycji. Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Infrastruktury kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji były/będą wystawiane na Gminę. Nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele odpłatnego udostępniania w ramach umowy dzierżawy. Spółka, na rzecz której Gmina odda w dzierżawę Infrastrukturę będzie pokrywała koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury. Gmina informuje, że po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie korzystała z tej Infrastruktury w ten sposób, że Spółka na podstawie zawartej z Gminą umowy cywilnoprawnej będzie odbierać ścieki od Gminy za pomocą m.in. Infrastruktury opisanej we Wniosku, za co będzie pobierać od Gminy wynagrodzenie za odbiór ścieków (czynność opodatkowana VAT). Jednocześnie Gmina wskazała, że będzie korzystała z Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na takich samych zasadach jak mieszkańcy i przedsiębiorcy korzystający z tej Infrastruktury na terenie Gminy, tj. na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej Spółce, Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na podstawie wystawionych faktur. Podatek VAT wynikający z faktur wystawianych na Spółkę będzie wykazywany przez Gminę. Wynagrodzenie wynikające z umowy dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowiło przychód Gminy. Gmina wskazała, że kalkulacja wysokości miesięcznego wynagrodzenia za odpłatną dzierżawę Infrastruktury kanalizacyjnej – powstałej w ramach Inwestycji – na rzecz Spółki będzie opierać się na następujących okolicznościach:

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

·wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

·wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długości trwania umowy dzierżawy.

Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy będzie równe wartości rynkowej.

Ponadto, Gmina wskazała, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina – czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT – jest i będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wybudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina odpłatnie zamierza udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na wybudowanie Infrastruktury mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie Infrastruktury w ramach przedmiotowej Inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że są/będą Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystywania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. wyłącznie w celu odpłatnego udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy). Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje zawarte w opisie sprawy, że: „Wybudowana Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, Gmina przekaże ją odpłatnie na rzecz Spółki na podstawie Umowy o świadczenie usług przesyłu (…)”. „Gmina podkreśla, że od początku realizuje przedmiotowe Inwestycje z zamiarem udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej odpłatnie na rzecz Spółki. Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury kanalizacyjnej Spółce Gmina będzie pobierać określone w Umowie wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur (…)”. „(…) kalkulacja wysokości miesięcznego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury kanalizacyjnej – powstałej w ramach Inwestycji – na rzecz Spółki będzie opierać się na następujących okolicznościach:

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu udostępnienia, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego:

·wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

·wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długości trwania Umowy”.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, organ wskazuje, iż w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) został umieszczony aktualny i obowiązujący wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).