Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.698.2022.2.RMA

Opodatkowanie świadczenia usług dzierżawy infrastruktury oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2023 r. (wpływ 1 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo (...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), będące odrębną od Gminy osobą prawną i działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie i uzdatnianie wody oraz odprowadzanie ścieków. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”).

W szczególności Gmina realizuje / będzie realizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

Początkowo Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy. Gmina następnie pozyskała środki z Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych (dalej jako: „dofinansowanie”), które umożliwiają jej kontynuację w latach 2023-2024. Zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, do dofinansowania jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego (§ 4 pkt 1), czyli dofinansowanie przyznawane jest w kwocie brutto.

Wydatki, które Gmina ponosiła / będzie ponosić z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji są / będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami. Po zakończeniu Inwestycji Gmina będzie zarządzać swoim majątkiem w ten sposób, że przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę w oparciu o umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni Spółce przedmiotową Infrastrukturę za wynagrodzeniem.

W rezultacie, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki.

Gmina wskazuje, że w zakresie udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej za wynagrodzeniem na rzecz Spółki została zawarta już stosowna umowa dzierżawy. Po zakończeniu prac budowlanych oraz po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności oraz uzyskaniu wszelkich niezbędnych zezwoleń odpowiednich organów i przyjęciu powstałych w wyniku Inwestycji składników majątku, Gmina zamierza jednak ją aneksować lub rozwiązać i zawrzeć ze Spółką nową umowę dzierżawy o brzmieniu zbliżonym do dotychczasowej umowy. W szczególności wynagrodzenie będzie ustalone na poziomie wynikającym z opinii zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, który określi wysokość rynkową czynszu dzierżawnego Infrastruktury.

Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką potwierdza / potwierdzi prawo Spółki do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków.

Gmina z tego tytułu będzie wystawiać na Spółkę faktury z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Wybudowana Infrastruktura pozostanie własnością Gminy, natomiast Spółka za jej pomocą będzie świadczyć na terenie Gminy odpłatne usługi doprowadzania ścieków. Będą one dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług. Do Spółki należeć również będzie bieżące utrzymanie przedmiotowej Infrastruktury (usuwanie awarii, remonty itd.).

Gmina podkreśla, że od początku realizuje przedmiotową Inwestycję z zamiarem jej udostępniana do Spółki odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina dokonała już odliczenia VAT od faktur zakupowych związanych z Inwestycją wystawionych do tej pory.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

a.

Gmina przewiduje, że wartość inwestycji będącej przedmiotem wniosku wyniesie łącznie ok. 5.789.758,00 zł brutto. Ostateczna, dokładna wartość inwestycji będzie jej jednak znana dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji i jej finansowym rozliczeniu.

b.

Zgodnie z przyjętą przez Gminę dotychczasową praktyką planuje ona, by majątek powstały w trakcie realizacji Inwestycji został oddany Spółce w dzierżawę na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony. Jednocześnie Gmina zakłada, że w przypadku umowy zawartej na czas określony, będzie ona przedłużana na dalsze okresy.

c.

Gmina wskazuje, że opisana we wniosku Inwestycja jest wciąż w trakcie realizacji. W związku z tym Gminie nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach Inwestycji, a przez to również wartość środka trwałego, jakim będzie nowopowstała Infrastruktura.

Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić miesięczny / roczny czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki. Powyższe wynika z faktu, że Gmina zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego przy pomocy zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy oraz w oparciu o następujące okoliczności:

‒wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji (a które to nie są jej jeszcze dokładnie znane);

‒wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

‒okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

‒wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

‒długości trwania umowy dzierżawy.

W związku z powyższym, obecnie trwają analizy, które mają doprowadzić do ustalenia ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego.

d.

Gmina pragnie wskazać, iż wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Spółki z tytułu dzierżawy Infrastruktury ustalona będzie przez zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcę z uwzględnieniem czynników wskazanych przez Gminę w pkt „c”, dlatego jej zdaniem będzie uwzględniać realia rynkowe.

Ponadto Gmina wskazuje, że powyższe rozwiązanie jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym, w tym w szczególności wśród jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, zdaniem Gminy można uznać, że taki sposób kalkulacji czynszu uwzględnia realia rynkowe. Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

e.

Gminie obecnie nie jest znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego, w związku z czym nie jest w stanie określić, jaki procent w wartości Inwestycji będzie stanowił roczny czynsz dzierżawny.

Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie, a co będzie zapewnione poprzez oszacowanie wysokości czynszu przez zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcę, uwzględniającego w kalkulacji wysokości czynszu m.in. poniesione koszty Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz pozostałe czynniki ww. w pkt „c”.

f.

Ze względu na brak ustalenia w chwili obecnej ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na pytanie, czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Jednak mając na względzie kryteria, wymienione w odpowiedzi na pytanie „c”, na których Gmina opierać się będzie przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Gminie, Gmina będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

g.

Jak Gmina już wskazywała, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury, dlatego nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, na jakim poziomie będzie kształtować się dochód z tego tytułu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Wysokość ta będzie jednak ustalona na podstawie kryteriów wskazanych w odpowiedzi na pytanie „c” oraz uwzględniając szacunki zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy, realia rynkowe i wartość samej Infrastruktury , a Gmina będzie zmierzać do tego, aby była ona jak najwyższa.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest gospodarka wodno-kanalizacyjna, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Infrastruktury nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina wskazuje również, że przyjmując dane za 2022 r., dochody wykonane Gminy wyniosły ogółem 146.825.268,09 zł. Natomiast dochód uzyskany z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniósł 34.306,03 zł.

h.

Jak Gmina wskazała powyżej, obecnie Inwestycja nie została zrealizowana i w związku z tym Gmina nie określiła jeszcze, jaki podmiot będzie ponosił koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji po oddaniu jej w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Niemniej, jak Gmina wskazała w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, Gmina zakłada, że podmiotem ponoszącym ww. koszty będzie Spółka.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje / przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji pomimo otrzymania na ten cel dofinansowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.W związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje / przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji pomimo otrzymania na ten cel dofinansowania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywać usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury), przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, w której DKIS uznał: „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

‒pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

‒czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy kupowanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia przedmiotowego majątku towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy rzeczonej Infrastruktury na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje / będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, iż Infrastruktura powstała w drodze Inwestycji będzie udostępniana Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina już od momentu planowania Inwestycji miała zamiar odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę na rzecz Spółki, co jest zgodne z ogólnym modelem wykorzystywanym przez Gminę w tym zakresie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG Organ wskazał: „w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, Organ stwierdza: „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Wskazać również należy na interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR, w której Organ stwierdził: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek - jak wskazano wyżej - z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

‒„Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

‒„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.

Na kwestię możliwości odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji nie wpłynie również jej częściowe sfinansowanie przez otrzymane dofinansowanie. Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają bowiem możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub z zewnętrznego funduszu na kwotę VAT - niezależnie od kwestii, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Takie stanowisko jest też prezentowane przez organy podatkowe (przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 31 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS czy z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.543.2022.2.MK).

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na zamiar ich wykorzystania do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a)czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b)ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o.o., będące odrębną od Gminy osobą prawną i działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie i uzdatnianie wody oraz odprowadzanie ścieków. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje / będzie realizować inwestycję pn. „(…)”.

Wydatki, które Gmina ponosiła / będzie ponosić z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji są / będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami. Po zakończeniu Inwestycji Gmina będzie zarządzać swoim majątkiem w ten sposób, że przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę w oparciu o umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni Spółce przedmiotową Infrastrukturę za wynagrodzeniem.

W rezultacie, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki.

W zakresie udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej za wynagrodzeniem na rzecz Spółki została zawarta już stosowna umowa dzierżawy. Po zakończeniu prac budowlanych oraz po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności oraz uzyskaniu wszelkich niezbędnych zezwoleń Gmina zamierza ją aneksować lub rozwiązać i zawrzeć ze Spółką nową umowę dzierżawy o brzmieniu zbliżonym do dotychczasowej umowy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest więc dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, za które będą pobierali Państwo wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do tej czynności nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie w art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Ponadto przepisy art. 90 i 91 nie mają/nie będą miały zastosowania, ponieważ wydatki ponoszone na realizację Inwestycji związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki) i nie będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia co do czynników/okoliczności uwzględnianych przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).