Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.211.2024.1.KT

Kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek nr 1, 2 i 3.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… (dalej jako: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia ….04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162; dalej: „ustawa o realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych”) Miastu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości, przysługuje odszkodowanie za nieruchomości (dz. nr 1 obr. …, dz. nr 2 obr. …, 3 obr. ..., zwane dalej łącznie jako „Działki”), które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody ... Nr ... z dnia ….05.2014 r. znak: ..., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie (...), której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, sprostowanej postanowieniem Wojewody ... Nr ... z dnia ….05.2014 r., znak: ... . Decyzja stała się ostateczna dnia ….06.2014 r.

Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę ... na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze § 49 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.09.2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t. j. Dz.U. z 2023 poz. 1832), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRID, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRID.

Przedmiotowe Działki, przeznaczone pod ww. inwestycję drogową, Miasto nabyło z mocy prawa z dniem ….05.1990 r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. poz. 191), tj. w drodze komunalizacji. Decyzje Wojewody ... potwierdzające nabycie nieruchomości:

Dla ww. nieruchomości brak było (na dzień wydania Decyzji ZRID, na dzień nadania Decyzji ZRID rygoru wymagalności oraz na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „mpzp”), decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „decyzji wz”) oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: „decyzji icp”). Wg ewidencji gruntów, przed Decyzją ZRID, dla działek obowiązywało oznaczenie Bi – inne tereny budowlane.

Na ww. nieruchomościach ustanowieni byli użytkownicy wieczyści, którzy nanieśli i wykorzystywali na swoje cele naniesienia budowlane. Naniesienia budowlane znajdujące się na:

1.Dz. nr 1 w obr. ...:

-ogrodzenie z siatki – urządzenie budowlane;

-brama wjazdowa – urządzenie budowlane;

-nawierzchnia utrwalona płytami betonowymi – budowla.

2.Dz. nr 2, 3, w obr. ...:

-ogrodzenie metalowe – urządzenie budowlane;

-podmurówka – urządzenie budowlane.

Budowle i urządzenia budowlane będące własnością użytkowników wieczystych znajdowały się na ww. Działkach na dzień wydania Decyzji ZRID, na dzień nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ona ostateczna.

W operacie szacunkowym przygotowanym na potrzeby ustalenia odszkodowania wycenie podlegają: wartość gruntu jako przedmiotu własności (odszkodowanie na rzecz Miasta), wartość ww. naniesień budowlanych (odszkodowanie przysługujące każdemu użytkownikowi wieczystemu).

Na Dz. nr 3 na dzień wydania Decyzji ZRID, na dzień nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna tj. ….06.2014 r., posadowione było uzbrojenie terenu w postaci doziemnej sieci energetycznej niskiego napięcia, stanowiącej własność przedsiębiorstwa przesyłowego, sklasyfikowanej w rozumieniu ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U.2023, poz. 1832), jako budowla.

Na Działkach nr 1 i nr 2 na dzień wydania Decyzji ZRID, na dzień nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności oraz osiągnięcia przez nią przymiotu ostateczności, nie było posadowionych sieci uzbrojenia terenu.

Prawo użytkowania wieczystego wygasło w dniu, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (tj. ….06.2014 r.).

Ww. Działki nie były wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Miasto nie otrzymało odszkodowania z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa ww. nieruchomości.

Pytanie

Czy dostawa przedmiotowych Działek zwolniona jest z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanych w stanie faktycznym Działek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie w opisanej w stanie faktycznym sytuacji należy przyjąć, że dostawa przedmiotowych Działek została dokonana w dniu, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna. Wtedy bowiem doszło do przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa. Takie podejście wynika z przepisów ustawy o realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Podczas gdy dzień powstania obowiązku podatkowego należy określić na podstawie art. 19a ust. 5 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie obowiązującego obecnie oraz w dniu, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (tj. ….06.2014 r.) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że grunty są objęte ww. zwolnieniem z VAT, jeżeli zgodnie z mpzp nie zostały przeznaczone pod zabudowę, nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Odnosząc powyższe do dostawy ww. Działek, ich obszar nie był objęty ustaleniami mpzp, jak również żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (decyzja wz, decyzje icp). Przedmiotem dostawy nie były także naniesienia budowlane wzniesione przez użytkowników wieczystych. Wobec tego, przedmiotem dostawy dokonanej przez Miasto opisanej w stanie faktycznym są tereny niebudowlane, co w konsekwencji oznacza, że dostawa ww. Działek korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRID.

Przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1-1.4012.797.2022.2.AK z 10.01.2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki niezabudowane nr 6, 7, 8, 9, 10,11,12,13,14,15,16,17,18,19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzące w skład Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie, ww. działek niezabudowanych, nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzących w skład Nieruchomości B, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Podobnie, Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

-Nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.l.RMA z 30.12.2022 r.,

-Nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS z 27.12.2022 r.,

-Nr 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR z 16.12.2022 r.,

-Nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2.JG z 8.04.2022 r.,

-Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r.

Jak również Ministerstwo Finansów w Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 02.01.2019 r. na interpelację poselską (sygnatura akt PTI.054.42.2018.PSG.952): „Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej”.

W kwestii sieci uzbrojenia terenu posadowionej na Dz. nr 3, będącej na moment dostawy tej działki własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, w ocenie Wnioskodawcy nie ma ona wpływu na status przedmiotowej działki jako zabudowanej. Na mocy obowiązujących przepisów prawa, Miastu nigdy nie przysługiwała własność ww. sieci. Zastosowanie ma tu bowiem wyjątek od przewidzianej w Kodeksie Cywilnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: „KC”) zasady superficies solo cedit.

Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 KC urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Miasto nie może więc dokonać na rzecz Skarbu Państwa dostawy ani całości ani fragmentów sieci znajdujących się na przedmiotowej Działce nr 3.

Możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do działek z naniesieniami dokonanymi przez inne podmioty niż właściciel gruntu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 26.04.2022 r., sygn. I FSK 49/22, wskazano, że „5.2. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela dokonaną przez sąd wojewódzki wykładnię pojęcia terenu budowlanego. Słusznie orzekł WSA, że o przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa expressis verbis przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje – zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. – w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego. Również elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych”. W wyroku z 07.07.2022 r., sygn. I FSK 1782/18, NSA wskazał zaś, że „W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy należało przyjąć, że dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją o warunkach zabudowy) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak ściana, niepełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objęte zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług)”.

Podejście takie prezentowane jest także w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1.JF z 10.07.2020 r. wskazano, że „W opisanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę działki formalnie przejdzie prawo własności pawilonu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ww. pawilon, gdyż ekonomicznie nie należy on do sprzedającego. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Miasto nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania pawilonem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który na ten budynek ponosił nakłady i zobowiązany do ich usunięcia. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Uwzględniając więc ww. praktykę orzeczniczą oraz interpretacyjną, w przypadku gruntów, na których znajdują się urządzenia przesyłowe będące częścią innego przedsiębiorstwa, grunty te stanowią tereny niezabudowane. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają bowiem znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.

Tak też jest w przypadku ww. Dz. nr 3 będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Na ww. Działce na dzień ostateczności Decyzji ZRID (….06.2014 r.) znajdowała się bowiem sieć energetyczna niskiego napięcia należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego. Sieć ta w ocenie Miasta nie miała zaś znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tej działki jako terenu zabudowanego.

W kwestii naniesień budowlanych znajdujących się na Działkach i stanowiących urządzenia budowlane oraz budowlę (budowla w postaci nawierzchni utrwalonej płytami betonowymi znajdującej się na Działce nr 1), będących własnością użytkowników wieczystego, w świetle powołanej wyżej praktyki interpretacyjnej oraz orzeczniczej (w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1JF z 10.07.2020 r. oraz wyrok NSA z 07.07.2022 r., sygn. I FSK 1782/18), w ocenie Wnioskodawcy również nie miały one wpływu na status przedmiotowej nieruchomości jako zabudowanej. Patrz także: interpretacja indywidualna z 01.08.2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.323.2018.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Wobec powyższego, skoro ogrodzenie (płot z metalowej siatki) stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na gruncie nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to nieruchomość, o której mowa we wniosku, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jest gruntem niezabudowanym”. oraz interpretacja indywidualna z 02.12.2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.706.2021.2.MSU, w której Dyrektor KIS wskazał: „Zatem mając na uwadze powyższe, działki nr 1, 2, 3, oraz 4 , na których znajdują się – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – urządzenia budowlane, tj. ogrodzenia, studnia i murek, należy traktować jako tereny niezabudowane. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że przedmiotowe działki są terenami niezabudowanymi i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano dla ww. nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze egzekucji działek nr 1, 2, 3, oraz 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy)”.

Ponadto, na mocy obowiązujących przepisów prawa Miastu nigdy nie przysługiwała własność naniesień budowlanych użytkowników wieczystych. Jak wynika bowiem z art. 235 § 1 KC, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z art. 235 § 2 KC, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Opisane w stanie faktycznym naniesienia budowlane zostały naniesione i wykorzystywane przez użytkowników wieczystych. Mając to na uwadze, na gruncie ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy nie istnieją podstawy, aby uznać, że zarówno przed jak i po wydaniu Decyzji ZRID, Miasto dysponowało lub też nabyło prawo do dysponowania tymi naniesieniami jak właściciel. Tym bardziej, że prawo użytkowania wieczystego wygasło w dniu, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (tj. ….06.2014 r.). Również odszkodowanie za naniesienia budowlane użytkowników wieczystych nie będzie należne Miastu.

Na Działkach – na moment ich dostawy – znajdowały się urządzenia budowlane będące własnością użytkowników wieczystych , na działce nr 1 budowla w postaci nawierzchni utrwalonej płytami betonowymi będąca własnością użytkownika wieczystego, a w przypadku działki 3 sieć energetyczna, stanowiąca budowlę, natomiast niestanowiąca własności Miasta (przedmiotowa sieć stanowiła własność przedsiębiorstwa przesyłowego). W takiej sytuacji w ocenie Miasta ww. Działki stanowią więc grunt niezabudowany.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień ….06.2014 r. jest uzasadnione w odniesieniu do dostawy ww. Działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz otrzymanie zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311.).

Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Przepis artykułu 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że skoro decyzja nr ... o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 8 maja 2014 r., sprostowanej postanowieniem Nr ... z dnia 8 maja 2014 r., na podstawie której działki nr 1, 2 i 3, objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, stała się ostateczna 17 czerwca 2014 r., to wywłaszczone nieruchomości należy opodatkować z uwzględnieniem ich przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w tym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem wydając działki nr 1, 2 i 3 za odszkodowaniem nie mogli Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku przenosząc ww. działki na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe przekazanie działek nr 1, 2 i 3 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności działek w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawy w trybie wywłaszczenia działek nr 1, 2 i 3, w zamian za odszkodowanie.

Przechodząc zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr 1, 2 i 3, za ustalonym odszkodowaniem, wskazać należy, że:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że w chwili wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (oraz nabycia przez nią waloru ostateczności) dla działek nr 1, 2 i 3 brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Jednocześnie wskazali Państwo, że na nieruchomościach ustanowieni byli użytkownicy wieczyści, którzy nanieśli i wykorzystywali na swoje cele naniesienia budowlane.

Naniesienia budowlane znajdujące się na:

1.Dz. nr 1 w obr. ...:

-ogrodzenie z siatki – urządzenie budowlane;

-brama wjazdowa – urządzenie budowlane;

-nawierzchnia utrwalona płytami betonowymi – budowla.

2.Dz. nr 2, 3, w obr. ...:

-ogrodzenie metalowe – urządzenie budowlane;

-podmurówka – urządzenie budowlane.

Budowle i urządzenia budowlane będące własnością użytkowników wieczystych znajdowały się na działkach nr 1, 2 i 3 na dzień wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej oraz na dzień, w którym stała się ona ostateczna. Prawo użytkowania wieczystego wygasło w dniu, w którym decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (tj. 17.06.2014 r.). W operacie szacunkowym przygotowanym na potrzeby ustalenia odszkodowania wycenie podlegają wartość gruntu jako przedmiotu własności (odszkodowanie na Państwa rzecz) i wartość naniesień budowlanych (odszkodowanie przysługujące użytkownikowi wieczystemu).

Ponadto, na działce nr 3 (na dzień, w którym decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna – … czerwca 2014 r.), posadowione było uzbrojenie terenu w postaci doziemnej sieci energetycznej niskiego napięcia, stanowiącej własność przedsiębiorstwa przesyłowego, sklasyfikowanej w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, jako budowla.

W związku z takim opisem sprawy powstała więc wątpliwość, czy dostawa nieruchomości gruntowych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, i na których to nieruchomościach posadowione są jednak ww. urządzenia budowlane lub budowle, stanowi dostawę terenu niezabudowanego czy zabudowanego.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

·grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

·budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

·części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Według art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury telekomunikacyjnej, elektrycznej i wodociągowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi telekomunikacyjne, elektryczne oraz wodociągowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Ponadto w myśl art. 232 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 234 ustawy Kodeks cywilny:

Według art. 235 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 235 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego użytkownik wieczysty jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków/budowli.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o VAT nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa:

·działki nr 1, na której znajdują się urządzenia budowlane oraz budowla, niebędące Państwa własnością, lecz użytkownika wieczystego działki,

·działki nr 2, na której znajdują się wyłącznie urządzenia budowlane,

·działki nr 3, na której znajdują się urządzenia budowlane niebędące Państwa własnością, lecz użytkownika wieczystego działki oraz budowla w postaci doziemnej sieci energetycznej niskiego napięcia, niebędąca Państwa własnością, lecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że skoro znajdujące się na nieruchomościach gruntowych (działce nr 1, 2 oraz 3) naniesienia, stanowiące własność użytkowników wieczystych oraz własność przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz z naniesieniami znajdującymi się na działkach, bowiem to podmioty trzecie, a nie Państwo są w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel, a w konsekwencji dostawa ww. naniesień nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc, w przypadku dostawy:

·wywłaszczonej nieruchomości gruntowej nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem posadowiona jest na nim budowla,

·wywłaszczonej nieruchomości gruntowej nr 2, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, który można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

·wywłaszczonej nieruchomości gruntowej nr 3, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem posadowiona jest na nim budowla.

W związku z powyższym dostawa działki nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, w chwili wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (oraz nabycia przez nią waloru ostateczności) m.in. dla działki 2 brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Ponadto na ww. działce nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części.

Z kolei dostawa działek nr 1 oraz nr 3, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są już zabudowane.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie odnośnie dostawy działek nr 1 oraz nr 3 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1 oraz nr 3 nabyli Państwo z mocy prawa ….05.1990 r. na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, tj. w drodze komunalizacji. Nie ponieśli Państwo kosztu podatku VAT przy nabyciu ww. nieruchomości oraz nie ponieśli Państwo wydatków na jej ulepszenie.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1 oraz nr 3, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, działka nr 1 oraz nr 3 – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że:

·dostawa działki nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

·dostawa działek nr 1 oraz nr 3 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto skoro dostawa w trybie wywłaszczenia działek nr 1 oraz nr 3 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów , to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając Państwa stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że:

·w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność;

·niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.