Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.200.2024.2.JS

Ustalenie czy podstawę opodatkowania oraz obowiązek podatkowy należy określić odrębnie dla każdej czynności wykonywanej w ramach wsparcia przy organizacji obozu sportowego oraz dokumentowanie tych czynności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy podstawę opodatkowania oraz obowiązek podatkowy należy określić odrębnie dla każdej czynności wykonywanej w ramach wsparcia przy organizacji obozu sportowego (pytania oznaczone nr 1 i nr 2) oraz prawidłowe w części dotyczącej dokumentowania tych czynności (pytanie oznaczone nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 marca 2024 o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy podstawę opodatkowania oraz obowiązek podatkowy należy określić odrębnie dla każdej czynności wykonywanej w ramach wsparcia przy organizacji obozu sportowego oraz dokumentowania tych czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ 16 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje gminna jednostka budżetowa - Centrum Sportu (dalej: CS lub Jednostka), która prowadzi działalność w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Jednostka dysponuje licznymi obiektami sportowymi, a głównym jej celem jest:

1)rozwijanie i udostępnianie przekazanej do zarządzania materialnej bazy sportowo-rekreacyjnej do organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych oraz szkolenia sportowego;

2)popularyzacja walorów rekreacji ruchowej poprzez organizację imprez sportowych i rekreacyjnych;

3)świadczenie usług w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji ruchowej stanowiącej podstawę aktywnego wypoczynku i rekreacji dla szerokich warstw społeczeństwa, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb dzieci, młodzieży, osób starszych, osób niepełnosprawnych.

Celem statutowym Jednostki jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W ramach swojej działalności CS może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przy czym, Jednostka, w zakresie VAT, stanowi z Gminą jednego podatnika VAT i samodzielnie nie posiada osobowości prawnej. Tym samym, działalność prowadzona przez CS jest de facto działalnością Gminy, jedynie organizacyjnie prowadzoną przez Jednostkę.

Gmina, poprzez CS, zamierza podjąć działania mające na celu wsparcie podmiotów organizujących obozy sportowe / wyjazdy / kolonie sportowe dla dzieci, młodzieży czy też osób dorosłych. Jednostka posiada bowiem zarówno zaplecze sportowe w postaci bazy obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, jak również ma możliwości zorganizowania pozostałych podstawowych usług potrzebnych podczas prowadzenia obozu sportowego.

Gmina, poprzez CS, zamierza zatem nawiązywać współpracę z klubami sportowymi, szkółkami, ośrodkami i innymi osobami prawnymi organizującymi obozy sportowe. Czynności podejmowane przez CS będą miały na celu wsparcie innych podmiotów przy organizacji przez nich obozów sportowych.

W ramach oferowanego wsparcia Gmina poprzez CS zamierza:

1)organizować nocleg,

2)zapewniać wyżywienie,

3)udostępniać obiekty sportowe,

4)organizować transport uczestników obozu wedle zapotrzebowania, tj. w szczególności z hotelu do odpowiednich obiektów sportowych, jak i z obiektów sportowych do hotelu.

Jedynie udostępnianie obiektów sportowych będzie wykonywane bezpośrednio przez Jednostkę, natomiast w pozostałym zakresie, CS będzie nabywać poszczególne usługi od podmiotów zewnętrznych. Jednostka nie prowadzi działalności polegającej na świadczeniu usług noclegowych, gastronomicznych czy transportowych. Niemniej jednak ma możliwości ich zorganizowania, tj. nabycia od podmiotów trzecich na potrzeby organizacji obozów sportowych przez kluby sportowe czy szkółki.

Jednostka zamierza oferować pakiet zawierający elementy konieczne przy organizacji obozu sportowego. Jednostka będzie prowadzić ewidencję, z której wynikać będą kwoty stanowiące wydatki poniesione na usługi wchodzące w skład pakietu wsparcia przy organizacji obozu sportowego, jak również korzystać z posiadanego cennika własnych usług polegających na wynajmie poszczególnych obiektów sportowych. Dodatkowo CS wyliczy marżę.

Sumując koszty nabywanych usług, wycenionych usług własnych oraz marżę - Jednostka uzyska wartość, którą chciałaby otrzymywać z tytułu wyświadczenia usługi polegającej na wsparciu organizacji obozu sportowego. Odbiorcą usług wchodzących w pakiet będzie organizator obozu sportowego. Jednostka pragnie podkreślić, że jej celem jest współpraca z organizatorami obozów, sama nie będzie zajmować się, w tym zakresie, organizowaniem czasu dla uczestników obozu, nie świadczy usług opieki nad dziećmi czy młodzieżą, nie prowadzi treningów sportowych w formie obozów sportowych.

Jednostka będzie sprzedawać pakiet usług wskazanych w wyżej wymienionych punkach 1-4, niemniej będzie możliwość nabycia wyłącznie wybranych usług - wówczas pakiet będzie się składać z usług wskazanych, przykładowo, w punkach 1)-3). Niewykluczone, że dany organizator będzie zainteresowany wyłącznie pojedynczą usługą, np. zorganizowaniem noclegów. Nie będzie to wykluczać możliwości współpracy. Jednostka będzie dopasowywać swoją ofertę do potrzeb konkretnego kontrahenta. Zakres usługi świadczonej przez CS będzie każdorazowo „dostosowywany” do potrzeb danego klienta. Klient zaś będzie miał swobodę w wyborze usługodawców świadczących pozostałe usługi potrzebne mu do zorganizowania obozu sportowego. Tym samym, to od danego kontrahenta będzie zależeć czy będzie nabywać pakiet usług i co będzie ten pakiet stanowić czy też nabywać będzie pojedynczą usługę. Każda bowiem czynność wskazana w punktach 1)-4) może pojedynczo stanowić cel sam w sobie. Klient będzie również decydować jak długo usługa będzie mu świadczona - będzie to bowiem ściśle związane z czasem trwania obozu, ten zaś ustalać będzie organizator.

Z uwagi na fakt, że wsparcie jakiego udzielać będzie CS może przybrać formę pakietu kilku usług, Gmina powzięła wątpliwości co do prawidłowego rozliczenia VAT należnego z tytułu przedmiotowej planowanej sprzedaży. Gmina rozlicza się z VAT w okresach miesięcznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.Kontrahentem Gminy (CS) będą rozmaite podmioty, przy czym CS nie przewiduje ograniczeń w nawiązywaniu współpracy wynikających ze statusu prawno-podatkowego swojego potencjalnego kontrahenta. Tym samym podmiotami, z którymi Gmina (CS) planują zawrzeć współpracę mogą być zarówno podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jak i osoby prawne niebędące podatnikami.

2.Wspierając podmioty organizujące obozy sportowe Gmina będzie działać, poprzez CS, na rzecz tych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek (CS jako Gmina zwierać będzie umowy, wystawiać ewentualne faktury i VAT należny wykazywany będzie w JPK Gminy).

3.W związku z pytaniem Organu o treści: „Czy wskazane we wniosku świadczenia realizowane przez Państwa w ramach usługi wsparcia innych podmiotów przy organizacji przez nich obozów sportowych, tj. nocleg, wyżywienie oraz transport będą nabywać Państwo od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów sportowych?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: tak, nocleg, wyżywienie oraz transport nabywane będą dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów sportowych.

4.Uczestnicy obozów nie będą korzystać z żadnych aktywności np. zwiedzania, zorganizowanego aktywnego wypoczynku - tzn. CS nie będzie organizować tzw. czasu wolnego dla uczestników obozu. Ewentualne aktywności dla uczestników obozów będą organizowane przez organizatorów obozów sportowych.

5.Na pytanie Organu o następującej treści: „Czy w odniesieniu do usługi wsparcia innych podmiotów przy organizacji obozów sportowych będą Państwo prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów sportowych oraz czy będą Państwo posiadać dokumenty, z których będą wynikać te kwoty?” Wnioskodawca odpowiedział, że jednostka będzie prowadzić ewidencję, z której wynikać będą kwoty stanowiące wydatki poniesione na usługi wchodzące w skład pakietu wsparcia przy organizacji obozu sportowego, jak również będzie korzystać z posiadanego cennika własnych usług polegających na wynajmie poszczególnych obiektów sportowych. Gmina będzie posiadać dokumenty, z których będą wynikać te kwoty (ceny usług nabywanych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu).

6.W zależności od przypadku, podmioty organizujące obozy sportowe będą oczekiwać:

1)zorganizowania noclegu dla uczestników ich obozu,

2)zapewnienia wyżywienia dla uczestników ich obozu,

3)udostępnienia obiektów sportowych na potrzeby organizacji zajęć w ramach ich obozu,

4)transportu uczestników obozu.

Powyższe czynności będą mogły być nabywane pojedynczo lub w ramach pakietu. Może się zatem zdarzyć, że kontrahent Gminy będzie oczekiwał jedynie, że CS zorganizuje dla niego tylko noclegi dla uczestników obozu. Tym samym, to od danego kontrahenta będzie zależeć czy będzie nabywać pakiet usług i co będzie ten pakiet stanowić czy też nabywać będzie pojedynczą usługę. Każda bowiem czynność wskazana w punktach 1)-4) może pojedynczo stanowić cel sam w sobie. Klient będzie również decydować jak długo usługa będzie mu świadczona - będzie to bowiem ściśle związane z czasem trwania obozu, ten zaś ustalać będzie organizator.

7.Między czynnościami objętymi zakresem postawionych we wniosku pytań, realizowanymi przez Gminę (CS) w ramach współpracy z podmiotami organizującymi obozy sportowe nie będzie istniała żadna zależność powodująca, że czynności te nie mogłyby być świadczone odrębnie.

8.Na pytanie Organu o treści: „Jeśli między ww. czynnościami będzie istniała taka zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, to należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność?” Wnioskodawca odpowiedział: nie dotyczy.

9.Wynagrodzenie za wsparcie w organizacji obozu będzie ustalone jako suma wartości wszystkich czynności wchodzących w ewentualny pakiet, do której doliczona zostanie marża. Wartość poszczególnych czynności składających się na świadczenie (którego dotyczy zapytanie) będzie określana oddzielnie.

Pytania

1.Czy podstawę opodatkowania VAT przy wykonywaniu pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) opisu sprawy należy ustalać odrębnie dla każdej pojedynczej czynności?

2.Czy obowiązek podatkowy VAT przy wykonywaniu pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) opisu sprawy będzie powstawał odrębnie dla każdej pojedynczej czynności?

3.Czy wykonanie pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) będzie mogło zostać udokumentowane jedną fakturą VAT jeśli moment powstania obowiązku podatkowego wszystkich czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie, zgodnie z terminami wystawiania faktur?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Podstawę opodatkowania VAT przy wykonywaniu pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) opisu sprawy należy ustalać odrębnie dla każdej pojedynczej czynności.

2.Obowiązek podatkowy VAT przy wykonywaniu pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) opisu sprawy będzie powstawał odrębnie dla każdej pojedynczej czynności.

3.Wykonanie pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) będzie mogło zostać udokumentowane jedną fakturą VAT o ile moment powstania obowiązku podatkowego wszystkich czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie, zgodnie z terminami wystawiania faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 - 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wskazania co do tego kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z, bogatego w tym zakresie, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE).

W pierwszej kolejności, Gmina pragnie nawiązać do wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obrocie gospodarczym istnieje szereg przypadków, w których dochodzi do świadczeń kompleksowych, a więc wykonywania pakietu czynności, które odrębnie nie wypełniają celu w jakim zostały nabyte, a dopiero przy ich połączeniu spełniają swoją oczekiwaną funkcję.

Również z wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Może tak być w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Co istotne, powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie.

Ponadto, w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Gmina wysnuwa zatem z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wniosek, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Tylko w sytuacji, w której jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych, ponieważ byłoby to sztuczne. Dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta muszą być ze sobą tak ściśle związane, aby obiektywnie tworzyły gospodarczo jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - wówczas można uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przykładem świadczenia złożonego, w którym dzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny, może być wykonanie zabiegu kosmetycznego - mimo że w jego trakcie dochodzi do szeregu poszczególnych czynności, używane są przy tym różne produkty - nie ma podstaw do dzielenia tego świadczenia na kilka, mimo że wycena całego zabiegu może opierać się na wynagrodzeniu za poszczególne jego elementy, w tym wartość użytych produktów.

Powyższe rozważania mają istotne znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania VAT, w tym stawki VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych świadczeń - mogą one bowiem różnić się w przypadku poszczególnych czynności wchodzących w skład pakietu. Jeśli jednak przyjąć, że świadczenie jest kompleksowe - poszczególne okoliczności opodatkowania VAT ustala się wówczas jednolicie dla wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku prowadzonych przez CS działań mających na celu wsparcie podmiotów organizujących obozy sportowe, nie sposób mówić o świadczeniu kompleksowym (złożonym), dla którego należałoby jednolicie określać podstawę opodatkowania VAT, stawkę VAT i obowiązek podatkowy w VAT.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, którym Trybunał przekazał znacznie więcej wskazówek interpretacyjnych dotyczących kryteriów jakimi podatnicy powinni się kierować rozstrzygając czy czynności, których dokonują łącznie można uznać za świadczenie kompleksowe. Sprawa dotyczyła rozdzielenia usługi najmu od dostarczanych do najmowanego lokalu mediów. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1)najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2)możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3)w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4)wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów.

Mimo że sprawa dotyczyła usług najmu, wnioski z niej płynące mogą mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie Wnioskodawcy. Warto bowiem podkreślić, że w przypadku planowanej sprzedaży pakietu wsparcia dla podmiotów organizujących obozy sportowe:

1)organizatorzy będą mieć możliwość wyboru pozostałych świadczeniodawców (przykładowo organizator może skorzystać z usług noclegowych, gastronomicznych i wynajmu obiektów sportowych oferowanych przez CS, ale usługi transportowe może nabyć od kogoś innego);

2)organizator może decydować ile jego obóz będzie trwać i jak długo będzie korzystać z usług CS - to z kolei wpłynie na ostateczną wartość do zapłaty na rzecz Gminy;

3)poszczególne czynności wchodzące w skład pakietu będą wyceniane odrębnie;

4)będzie możliwe odrębne wykazanie poszczególnych czynności na wystawianej fakturze.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania VAT przy wykonywaniu pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) opisu sprawy należy ustalać odrębnie dla każdej pojedynczej czynności. Również obowiązek podatkowy VAT przy wykonywaniu pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) opisu sprawy będzie powstawał odrębnie dla każdej pojedynczej czynności.

Ad. 3

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie na mocy art. 19a ust. 8 tej ustawy, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty - w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

W myśl tego ostatniego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury m.in. z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę, że w pakiecie oferowanym przez CS będą następujące czynności:

1)nocleg,

2)wyżywienie,

3)udostępnienie obiektów sportowych,

4)transport uczestników obozu sportowego

jedynie dla czynności z pkt 3) obowiązek podatkowy powstawałby w sposób odbiegający od zasady ogólnej.

Jednocześnie, mając na uwadze art. 106b ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem - Gmina, poprzez CS, będzie zobowiązana dokumentować fakturami VAT dokonywane świadczenia polegające na sprzedaży pakietów wspierających organizację obozów sportowych.

Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury na całość świadczenia dokonywanego na rzecz danego organizatora obejmującą czynności wykonywane podczas całego obozu sportowego - traktując datę zakończenia obozu sportowego jako datę zakończenia świadczenia usługi.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że faktura VAT to podstawowy dokument, który potwierdza dokonanie transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jednocześnie jest podstawą prawidłowego rozliczenia podatku. Przy pomocy faktury podatnik ma możliwość prawidłowego rozliczenia podatku poprzez jej ujęcie w Jednolitym Pliku Kontrolnym w odpowiednim miesiącu.

Zdaniem Gminy, dopóki faktura będzie zawierać wszystkie obligatoryjne elementy faktury, wskazane w art. 106e ustawy o VAT, zostanie wystawiona terminowo (uwzględniając obowiązkowe terminy na wystawienie faktury właściwe dla każdej czynności wchodzącej w pakiet), będzie dokumentować rzeczywisty przebieg transakcji oraz umożliwi rozliczenie podatku we właściwym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do wszystkich czynności opodatkowanych VAT, których będzie dotyczyć - Gmina, poprzez CS, ma prawo do wystawienia jednej zbiorczej faktury na całość świadczenia dokonywanego na rzecz danego organizatora obejmującą czynności wykonywane podczas całego obozu sportowego - traktując datę zakończenia obozu sportowego jako datę zakończenia świadczenia usługi.

Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji z dnia 16 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.15.2022.1.ST, w której organ wskazał: „na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania. Ponadto z pkt 13 powołanego powyżej przepisu art. 106e ust. 1 ustawy wynika, że faktura powinna zawierać sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz informacje podane przez Wnioskodawcę we wniosku, należy zgodzić się z Zainteresowanym, że usługa w zakresie szkolenia BHP jako zwolniona od podatku VAT, druga usługa w zakresie doradztwa BHP, opodatkowana podatkiem VAT- wykonane dla jednego zleceniodawcy mogą być zawarte na jednej fakturze, w odrębnych pozycjach - o ile moment powstania obowiązku podatkowego obu czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie, zgodnie z terminami wystawiania faktur.”

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że wykonanie pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1)-4) będzie mogło zostać udokumentowane jedną fakturą VAT o ile moment powstania obowiązku podatkowego wszystkich czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie, zgodnie z terminami wystawiania faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy podstawę opodatkowania oraz obowiązek podatkowy należy określić odrębnie dla każdej czynności wykonywanej w ramach wsparcia przy organizacji obozu sportowego (pytania oznaczone nr 1 i nr 2) oraz prawidłowe w części dotyczącej dokumentowania tych czynności (pytanie oznaczone nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, tym samym na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Jak stanowi art. 119 ust. 5 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, które następnie stają się elementami kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na mocy art. 119 ust. 6 ustawy:

Według art. 106a ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy:

Elementy jakie powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Rozliczają się Państwo z VAT w okresach miesięcznych. W strukturze organizacyjnej Państwa funkcjonuje gminna jednostka budżetowa - Centrum Sportu (dalej: CS lub Jednostka), która prowadzi działalność w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Jednostka dysponuje licznymi obiektami sportowymi. Państwo, poprzez CS, zamierzają podjąć działania mające na celu wsparcie podmiotów organizujących obozy sportowe / wyjazdy / kolonie sportowe dla dzieci, młodzieży czy też osób dorosłych. Państwo, poprzez CS, zamierzają nawiązywać współpracę z klubami sportowymi, szkółkami, ośrodkami i innymi osobami prawnymi organizującymi obozy sportowe. Odbiorcą usług wchodzących w pakiet będzie organizator obozu sportowego. Podmiotami, z którymi Państwo (CS) planują zawrzeć współpracę mogą być zarówno podatnicy podatku od towarów i usług, jak i osoby prawne niebędące podatnikami. Wspierając podmioty organizujące obozy sportowe Państwo będą działać, poprzez CS, na rzecz tych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek. W ramach oferowanego wsparcia Państwo poprzez CS zamierzają:

1) organizować nocleg,

2) zapewniać wyżywienie,

3) udostępniać obiekty sportowe,

4) organizować transport uczestników obozu wedle zapotrzebowania, tj. w szczególności z hotelu do odpowiednich obiektów sportowych, jak i z obiektów sportowych do hotelu.

Jedynie udostępnianie obiektów sportowych będzie wykonywane bezpośrednio przez Jednostkę, natomiast w pozostałym zakresie, CS będzie nabywać poszczególne usługi od podmiotów zewnętrznych. Jednostka nie prowadzi działalności polegającej na świadczeniu usług noclegowych, gastronomicznych czy transportowych. Usługi te nabywane będą dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów sportowych.

Jednostka zamierza oferować pakiet zawierający elementy konieczne przy organizacji obozu sportowego. Jednostka będzie prowadzić ewidencję, z której wynikać będą kwoty stanowiące wydatki poniesione na usługi wchodzące w skład pakietu wsparcia przy organizacji obozu sportowego, jak również będzie korzystać z posiadanego cennika własnych usług polegających na wynajmie poszczególnych obiektów sportowych. Będą Państwo posiadać dokumenty, z których będą wynikać te kwoty. Dodatkowo CS wyliczy marżę.

Uczestnicy obozów nie będą korzystać z żadnych aktywności np. zwiedzania, zorganizowanego aktywnego wypoczynku - tzn. CS nie będzie organizować tzw. czasu wolnego dla uczestników obozu. Ewentualne aktywności dla uczestników obozów będą organizowane przez organizatorów obozów sportowych.

W zależności od przypadku, podmioty organizujące obozy sportowe będą oczekiwać:

1)zorganizowania noclegu dla uczestników ich obozu,

2)zapewnienia wyżywienia dla uczestników ich obozu,

3)udostępnienia obiektów sportowych na potrzeby organizacji zajęć w ramach ich obozu,

4)transportu uczestników obozu.

Powyższe czynności będą mogły być nabywane pojedynczo lub w ramach pakietu. Może się zatem zdarzyć, że kontrahent Państwa będzie oczekiwał jedynie, że CS zorganizuje dla niego tylko noclegi dla uczestników obozu. Tym samym, to od danego kontrahenta będzie zależeć czy będzie nabywać pakiet usług i co będzie ten pakiet stanowić czy też nabywać będzie pojedynczą usługę. Każda bowiem czynność wskazana w punktach 1)-4) może pojedynczo stanowić cel sam w sobie. Klient będzie również decydować jak długo usługa będzie mu świadczona - będzie to bowiem ściśle związane z czasem trwania obozu, ten zaś ustalać będzie organizator. Między czynnościami objętymi zakresem postawionych we wniosku pytań, realizowanymi przez Państwa (CS) w ramach współpracy z podmiotami organizującymi obozy sportowe nie będzie istniała żadna zależność powodująca, że czynności te nie mogłyby być świadczone odrębnie.

Wynagrodzenie za wsparcie w organizacji obozu będzie ustalone jako suma wartości wszystkich czynności wchodzących w ewentualny pakiet, do której doliczona zostanie marża. Wartość poszczególnych czynności składających się na świadczenie (którego dotyczy zapytanie) będzie określana oddzielnie.

W celu odniesienia się do kwestii objętych zakresem Państwa pytań należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności podejmowane przez Państwa poprzez CS, mające na celu wsparcie innych podmiotów przy organizacji przez nich obozów sportowych, nie będą stanowić jednego świadczenia kompleksowego. Czynności te będą miały charakter samoistny i będą mogły być wykonywane niezależnie. Jak wskazali bowiem Państwo w zależności od przypadku, podmioty organizujące obozy sportowe będą oczekiwać zorganizowania noclegu, zapewnienia wyżywienia, udostępnienia obiektów sportowych i transportu uczestników obozu. Czynności te będą mogły być nabywane pojedynczo lub w ramach pakietu. Od danego kontrahenta będzie zależeć czy będzie nabywać pakiet usług i co będzie ten pakiet stanowić czy też nabywać będzie pojedynczą usługę. Każda z powyższych czynności będzie mogła pojedynczo stanowić cel sam w sobie. Między ww. czynnościami, realizowanymi przez Państwa (CS) w ramach współpracy z podmiotami organizującymi obozy sportowe nie będzie istniała żadna zależność powodująca, że czynności te nie mogłyby być świadczone odrębnie. Ponadto wartość poszczególnych czynności składających się na świadczenie będzie określana oddzielnie.

W celu określenia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla wykonywanych przez Państwa czynności należy wskazać, że ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Jak stanowi art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy:

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w (...) z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są na przykład klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(...) z punktu widzenia procedury VAT-marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pakietu usług, na który składają się czynności wskazane w punktach 1-4 opisu sprawy tj. zorganizowanie noclegu, zapewnienie wyżywienia, udostępnienie obiektów sportowych i transportu uczestników obozu, świadczone przez Państwa na rzecz innych podmiotów organizujących obozy sportowe, które jak wyżej wskazano nie będą stanowić jednego świadczenia kompleksowego.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

„(...) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn. C-552/17 wskazał, że:

„W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

W niniejszej sprawie należy ustalić, czy sprzedaż usług oferowanych przez Państwa mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie w ramach oferowanego podmiotom organizującym obozy sportowe wsparcia Państwo poprzez CS zamierzają:

1)organizować nocleg,

2)zapewniać wyżywienie,

3)udostępniać obiekty sportowe,

4)organizować transport uczestników obozu.

Niewątpliwie jest to zatem działalność zbliżona do działalności biura podróży.

Wprawdzie ww. usługi przedstawione w opisie sprawy nie zawsze będą sprzedawane w sposób połączony, jednak będą udostępniać je Państwo innym podmiotom i nic nie będzie stać na przeszkodzie, aby inne podmioty niejako skompletowały usługę turystyczną nabywając od Państwa poszczególne świadczenia.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Tym samym powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, zakwaterowania.

Zatem, mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że świadczone przez Państwa usługi, tj. nocleg, wyżywienie i transport uczestników obozu, które będą nabywać Państwo dla bezpośredniej korzyści uczestnika obozu sportowego (turysty), działając przy tym na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, będą wykonywać Państwo usługi turystyki. Do świadczenia usług turystyki powinni Państwo zastosować procedurę szczególną, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i opodatkować te usługi przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Natomiast w przypadku udostępniania przez Państwa obiektów sportowych, które to udostępnienie będzie wykonywane bezpośrednio przez Jednostkę, stanowiące następnie element usługi turystyki, będzie stanowić świadczenie usługi własnej.

W związku z powyższym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania powinniście Państwo odrębnie (na zasadach ogólnych wynikających z art. 29a ustawy) ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie (na podstawie art. 119 ustawy) w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku czynności podejmowanych przez Państwa poprzez CS, mających na celu wsparcie innych podmiotów przy organizacji obozów sportowych, które – jak wyżej wskazano - będą stanowić usługi turystyki, podstawą opodatkowania będzie kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. noclegu, wyżywienia i transportu uczestników obozu), przy zastosowaniu art. 119 ustawy. Natomiast dla usługi własnej (tj. udostępnienia obiektów sportowych) będą Państwo zobowiązani do ustalenia odrębnie podstawy opodatkowania stosując przepisy art. 29a ustawy. Obowiązek podatkowy przy wykonywaniu tych czynności również będzie powstawał odrębnie dla towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (tj. noclegu, wyżywienia i transportu uczestników obozu) oraz usługi własnej (tj. udostępnienia obiektów sportowych).

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 uznałem za nieprawidłowe ze względu na odmienną argumentację od przedstawionej przez Organ w uzasadnieniu tej interpretacji.

Z kolei w odniesieniu do kwestii dokumentowania czynności podejmowanych przez Państwa poprzez CS, mających na celu wsparcie innych podmiotów przy organizacji obozów sportowych, które jak wyżej wskazano będą stanowiły usługi turystyki należy wskazać, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Podkreślić należy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń. Przy czym cel fiskalny obligatoryjnego „fakturowania” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas, gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji.

Zatem nic nie stoi na przeszkodzie – aby po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa – strony mogły ustalić, czy zaistniałe między nimi zdarzenie gospodarcze (w analizowanym przypadku świadczone przez Państwa poprzez CS czynności mające na celu wsparcie innych podmiotów przy organizacji obozów sportowych, które będą stanowiły usługi turystyki) można udokumentować jedną, czy odrębnymi fakturami.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających ewentualnie różnym zasadom opodatkowania.

Tym samym należy stwierdzić, że ww. czynności podejmowane przez Państwa poprzez CS, wykonane dla danego podmiotu organizującego obóz sportowy, które będą stanowiły usługi turystyki składające się z usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jak również usług własnych, będą mogły być zawarte na jednej fakturze jeśli moment powstania obowiązku podatkowego ww. czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie, zgodnie z terminami wystawiania faktur.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).