Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4011.453.2022.11.S/AP

Opodatkowanie otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku wspólnego z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2023 r. syg. akt III SA/Wa 2208/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 8 marca 2024 r.);

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

(...)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

3.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

4.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

5.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

6.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

7.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(...)

8.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

9.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(...)

10.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

11.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

12.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

13.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

14.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(...)

15.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

16.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(...)

17.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

18.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

19.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(...)

20.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(...)

21.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

22.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

23.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(...)

24.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

25.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

26.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

27.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

28.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wszyscy Zainteresowani („Zainteresowani”) są lub byli najemcami lokali mieszkalnych w budynku przy ul. (...) w (...). („Budynek”).

Wznoszenie Budynku było zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach (...) przez (...) („A.”) – we współpracy z 9 zakładami pracy z branży (...) („Zakłady”).

Budynek został wybudowany ze środków A. oraz innych Zakładów, przy czym środki pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co A. oraz poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę mieszkań dla swoich pracowników.

Zainteresowani byli pracownikami następujących Zakładów, w zamian za co Zainteresowani otrzymali przydział Lokalu i zawarli stosowne umowy najmu.

Poniższa tabela przedstawia listę Zainteresowanych z przyporządkowaniem miejsca pracy – Zakładu:

(…)

Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności A., lecz Skarbu Państwa, tj. działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...) w (...) prowadzi księgę wieczystą numer (...) („Grunt”).

Zasady sprzedaży Lokali na rzecz Najemców wynikają wprost i zostały określone w „(...)” z dnia (...) („Pakiet”) oraz „(...)” z dnia (...) („Regulamin”).

Pakiet i Regulamin powstały w procedurze prywatyzacji poprzednika prawnego A. i sprzedaży akcji przez Skarb Państwa (...) firmie (...) oraz stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy.

W uzasadnieniach wyroków rozpoznających sprawę Zainteresowanych przeciwko A. Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny potwierdziły, że Pakiet i Regulamin stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy przywołując we wskazanym zakresie treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia (...) o sygn. akt (...).

W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu – najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o fakt zatrudnienia w Zakładzie i staż najmu lokalu. Na skutek realizacji przez A. zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, za wyjątkiem Budynku – został uregulowany, a mieszkania w liczbie ponad 1000 zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie lub poprzednio obowiązujących wersjach Regulaminu.

Zainteresowani posiadali uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie, tj. z maksymalną 90% bonifikatą.

A. wielokrotnie pisemnie zapewniał Zainteresowanych, że najmowane przez nich Lokale zostaną im sprzedane zgodnie z Regulaminem, po nabyciu przez A. prawa do Gruntu.

Pismem z dnia (...) poprzednik prawny A. zawiadomił Urząd Miasta (...) o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu i zawnioskował o włączenie Budynku do zasobu nieruchomości (...), a następnie A. protokolarnie wydał Budynek Miastu, nie obciążając Miasta zobowiązaniem do sprzedaży Lokali najemcom, zgodnie z nabytym przez Najemców prawem wynikającym z Pakietu i Regulaminu.

Tym samym A. z własnej woli i definitywnie pozbawili się możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu do sprzedaży Lokali najemcom.

Po bezskutecznym zawezwaniu do próby ugodowej, Zainteresowani wnieśli do Sądu Okręgowego dla (...) w (...) pozew przeciwko A. o zapłatę odszkodowania obliczonego jako 90% wartości Lokalu, tj. jako pieniężny ekwiwalent zabranego Najemcom prawa.

W dniu (...) Sąd Okręgowy (...) w (...), I Wydział Cywilny oraz w dniu (...) Sąd Apelacyjny w (...), V Wydział Cywilny zasądził od A. na rzecz wszystkich Zainteresowanych odszkodowanie odpowiadające 90% wartości lokali wynajmowanych przez poszczególnych Zainteresowanych, wycenionych na podstawie opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy, wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości Zainteresowani otrzymali zasądzone kwoty od A. w kwietniu 2022 roku.

Wyżej opisany wyrok był drugim wyrokiem w sprawie i objął Pracowników Zakładów.

Wyrok w sprawie, również zasądzający obejmujący Pracowników A. został wydany w dniu (...) oraz spadkobierców najemców w dniu (...) i z tej grupy, tj. z grupy Pracowników A. – dwie osoby złożyły indywidualne wnioski o wydanie interpretacji podatkowej w 2020 roku („Wnioski indywidualne”).

We Wnioskach indywidualnych opisali przedstawiony powyżej stan faktyczny, który był tożsamy do opisanego powyżej oraz wyrazili stanowisko, zgodnie z którym ma miejsce zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, z zastrzeżeniem, iż zwolnienie dotyczy jedynie należności głównej, natomiast kwota otrzymanych ustawowych odsetek za opóźnienie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej.

W interpretacjach z dnia (…) oraz z dnia (…) wydanych na skutek Wniosków indywidualnych – Organ uznał stanowisko wnioskodawców w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności głównej za nieprawidłowe, natomiast co do opodatkowania odsetek uznał za prawidłowe („Interpretacje indywidualne”).

Wnioskodawcy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) domagając się uchylenia wydanych w ich sprawie Interpretacji indywidualnych.

Postępowanie w sprawie skarg na Interpretacje indywidualne toczyło się pod sygn. akt (...) i (...) WSA w (...) w wyrokach z dnia (...) (sprawa (...)) i z dnia (...) (sprawa (...)) – uchylił Interpretacje indywidualne w zaskarżonym zakresie, uznając stanowisko z Wniosków indywidualnych za prawidłowe oraz, iż kwota odszkodowania otrzymana tytułem należności głównej z tytułu kwoty zasądzonej wyrokiem podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyżej opisanych wyroków.

W dniu (...) Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt (...) (sygn. akt NSA: (...)), w którym oddalił w całości skargę kasacyjną wskazując, iż podtrzymuje i zgadza się z analizą prawną i argumentacją przedstawioną przez WSA w (...), wskazując na konieczność uchylenia błędnej interpretacji indywidualnej, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ w sprawie (...) nie została na chwilę obecną rozpoznana przez NSA, sprawa toczy się pod sygn. akt (...).

Pytania

1.Czy Zainteresowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa”) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wpłaconego przez (...)?

2.Czy zasądzone na rzecz Zainteresowanych odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować na podstawie Ustawy zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1.

Zainteresowani korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa”), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami wskazanymi w Ustawie.

Na mocy art. 11 Ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach.

Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku, bądź to w swoim majątku, bądź też w innych dobrach.

Osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę na podstawie przepisów szeregu ustaw.

Otrzymanie odszkodowania stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wyszczególnionych w Ustawie.

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy, zgodnie z którym zwolnione przedmiotowo z PIT są:

inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a)otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b)dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Niewątpliwie Zainteresowani otrzymali odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mógłby osiągnąć – gdyż prawo do uzyskania własności mieszkania istniało w majątku Zainteresowanych, natomiast na skutek działań A. zostało ono zastąpione substytutem – kwotą pieniężną odpowiadającą 90% rynkowej wartości wskazanego mieszkania.

Odnosząc treść przepisu do opisanego powyżej stanu faktycznego, Zainteresowani stoją na stanowisku, że otrzymane przez nich odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy.

Zainteresowani otrzymali odszkodowanie w miejsce uszczerbku powstałego w ich majątku, w postaci odebrania Zainteresowanym prawa do nabycia Lokalu z 90% bonifikatą – który wynikał z Pakietu i Regulaminu stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy, co pozwala stwierdzić, że stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Stosownie do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, odszkodowanie otrzymane przez Zainteresowanych ma na celu wyrównanie poniesionych przez nich strat i przywrócenie stanu majątku poszkodowanych, który istniał przed powstaniem szkody.

Przed wyzbyciem się przez A. prawa do Gruntu, na którym stał Budynek – Zainteresowanym przysługiwało prawo wykupu mieszkania pracowniczego na własność. Na skutek wydania Budynku do Miasta w majątku Zainteresowanych powstała szkoda, która została zrekompensowana dopiero 16 lat później – na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego.

Odszkodowanie uzyskane, jako ekwiwalent mieszkania pracowniczego należnego każdemu z Zainteresowanych na podstawie źródła prawa pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego – różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 Ustawy.

Na powyższe rozumienie wskazuje wykładnia celowościowa przepisów, a także dorobek doktrynalny i orzeczniczy.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 911/19:

Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne albowiem wskazuje na pojęcie „odszkodowania”, które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, Nr 9, poz. 145; por. także W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu..., s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie..., s. 21 i n.; K. ZagrobeIny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. (...)

W odniesieniu do pojęcia „odszkodowania” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, iż dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans).

Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, LEX nr 2373352 i orzeczenia w nim przytoczone).

Powyższe potwierdza poprawność rozumowania Zainteresowanych, a przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana, tj. kupiłaby Lokal z bonifikatą – byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego ekwiwalent czy surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji.

W omawianym stanie faktycznym Zainteresowani zamiast prawa własności lokali otrzymali kwotę odpowiadającą ich rynkowej wartości, przy uwzględnieniu kwoty, którą musieliby zapłacić w przypadku wykupu mieszkań zgodnie z Regulaminem, tj. 10% .

Zgodnie z Regulaminem, pod jedynym warunkiem nabycia przez A. prawa do Gruntu – Zainteresowani w dowolnie wybranym momencie uzyskiwali prawo do nabycia wynajmowanego mieszkania na własność, wskazane prawo wchodziło w skład majątku Zainteresowanych i przykładowo podlegało dziedziczeniu na co wskazuje treść Wyroku Sądu Apelacyjnego.

Na konieczność odniesienia się przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych do źródeł stosunku prawnego, z którego otrzymano surogat roszczenia wskazuje treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 roku I SA/Gd 502/15:

„Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat tytułem umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W szczególności, czy spłaty te stanowią przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego”.

Orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do tożsamego stanu faktycznego.

Stan faktyczny zaprezentowany w niniejszym wniosku jest tożsamy z dwoma sprawami, które podlegały rozstrzygnięciu Sądów Administracyjnych w ramach Interpretacji Indywidualnych opisanych już powyżej.

Zgodnie ze wszystkimi orzeczeniami Sądów Administracyjnych zapadłymi w stanie faktycznym – Sądy podzielały stanowisko wyrażone przez Zainteresowanych oraz wnioskodawców w Interpretacjach Indywidualnych i wskazywały na prawidłowość stanowiska, co do zwolnienia dochodu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy.

W wyrokach wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt (...) oraz (...) Sąd stwierdził, iż:

„Skarżącemu pracodawca przydzielił zakładowy lokal mieszkalny, który następnie zobowiązany był na podstawie Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych, odsprzedać z 90% bonifikatą. Tym samym po stronie Skarżącego powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pracodawcę zobowiązania wynikającego z ww. Regulaminu. Wedle przedmiotowego dokumentu, pracodawca Skarżącego był zobowiązany do uregulowania stanu prawnego nieruchomości położonej przy ul. (...) w (...) i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będących pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego spółki.

Strata (damnum emergens) obejmuje zaś nie tyko zmniejszenie aktywów lecz także zwiększenie pasywów poszkodowanego, które powstają na skutek zdarzenia zakwalifikowanego jako czyn niezgodny z umową. Pojęcie straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. obejmuje więc także wymagalne zobowiązanie wobec osoby trzeciej.

W ocenie Sądu słusznie Skarżący twierdzi, że roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik jego majątku o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 roku wyrządziła w jego majątku szkodę rzeczywistą.

Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało natomiast jego szkodę rzeczywistą powstałą w 2006 r. gdyż – zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. – Skarżący otrzymał w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie Powód mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania, lecz zasądził na rzecz Skarżącego wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10%, które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pracownik, czy też były pracownik z mocy Regulaminu, przy spełnieniu określonych przesłanek nabywał prawo podmiotowe, które początkowo w języku prawniczym, a ostatnio również w tekstach aktów normatywnych jest określane mianem „ekspektatywy”, czyli prawnie uzasadnionego oczekiwania.

(...) Dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tej uchwały (Uchwała całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia (...), (...) – dopisek własny), że skutkiem utraty ekpektatyw i braku możliwości ich realizacji uprawnieni ponieśli realną szkodę i dlatego powinni otrzymać rekompensaty.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia (...), (...) wyrażono pogląd, że uzasadnione prawne nadzieje na nabycie określonego prawa majątkowego wchodzą w skład spadku.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w (...) na rzecz Skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez Niego, w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie prawnym byłyby wszelkie utracone przez Skarżącego korzyści, które mógłby on uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

W ocenie Sądu uniemożliwienie Skarżącemu realizacji powyższego prawa stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem organu, jakoby niezrealizowanie omawianego prawa uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącym, że nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo wykupu mieszkania na własność – gdyż pozbawienie Skarżącego każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową. W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Skarżącego pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą. 

Reasumując w ocenie Sądu, Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymane przez Niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania (...), zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą”.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 9 grudnia 2021 roku o sygn. akt (...).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Za prawidłowy należy uznać pogląd, że roszczenie skarżącego o wykup mieszkania stanowiło składnik jego majątku o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 roku wyrządziła w jego majątku szkodę rzeczywistą. Podkreślić należy, że Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie skarżący mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania, pomniejszonej o 10%, które i taki musiałby zapłacić za wykup.

Słusznie WSA nawiązując do stanu sprawy wskazał, że pracownik, czy też były pracownik z mocy Regulaminu, przy spełnieniu określonych przesłanek nabywał prawo podmiotowe, ekspektatywę.

Uniemożliwienie stronie realizacji ww. prawa stanowi uszczerbek w jej interesach ekonomicznych. Pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek zakładu pracy do przeniesienia własności lokalu z 90% bonifikatą jest szkodą w postaci straty. Jednocześnie utraconą korzyścią jest wszystko, co skarżący mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana.

Konkludując, właściwie wywiedziono w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżący w warunkach sprawy winien skorzystać ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymane przez niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w jego majątku na skutek zachowania (...)”.

Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów Ustawy wskazuje na istnienie prawnych przesłanek do udzielenia Zainteresowanym przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskanego odszkodowania.

Ad. 2.

Opodatkowanie odsetek

Odsetki uzyskane przez Zainteresowanych są opodatkowane, gdyż stanowią swoistą rekompensatę za korzystanie z przysługującemu Zainteresowanym kapitału przez przeciwnika procesowego przez określony czas.

Odsetki za opóźnienie stanowią rodzaj ekwiwalentu za pozbawienie Zainteresowanych możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie ich spodziewanych z tego tytułu korzyści.

Odsetki uzyskane przez Zainteresowanych nie mogą być niestety przypisane do żadnej z kategorii odsetek zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy brzmienia Ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przepisach Ustawy brak jest regulacji, która zwalniałaby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 Ustawy, a kwota należnego podatku powinna zostać obliczona zgodnie ze skalą podatkową wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Zainteresowani powinni uiścić podatek dochodowy od kwoty otrzymanej z tytułu odsetek ustawowych za opóźnienie za 2022 rok w wysokości wynikającej z art. 27 ust. 1 Ustawy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 28 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4011.453.2022.1.AP, w której uznałem Pana stanowisko:

• w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu otrzymanego odszkodowania – za nieprawidłowe;
• w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek ustawowych – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 10 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 sierpnia 2022 r. wniósł Pan skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 26 sierpnia 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 969/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „Updof”):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 Updof:

Stosownie do art. 20 ust. 1 Updof:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Wskazać przy tym należy, że art. 21 Updof jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof:

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a i b przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy:

Należy zauważyć, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymali Zainteresowani nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego do spraw szacowania cen nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia. Przedmiotowa kwota nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 3 Updof.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a i b przytoczonego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Zainteresowani nie prowadzili działalności gospodarczej zatem nie ulega wątpliwości, że zasądzone odszkodowanie nie jest związane z działalnością gospodarczą.

Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści. I taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że pracodawca przydzielił Zainteresowanym zakładowy lokal mieszkalny, który następnie zobowiązany był, na podstawie Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych, odsprzedać z 90% bonifikatą. Tym samym po stronie Zainteresowanych powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pracodawcę zobowiązania wynikającego z ww. Regulaminu. Wedle przedmiotowego dokumentu, pracodawca Zainteresowanych był zobowiązany do uregulowania stanu prawnego nieruchomości i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będących pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego spółki. Jak Pan wskazywał powstanie szkody (wskutek zaniechania – braku działania pozwanej) polegało na tym, że pozwany uniemożliwił wykupienie Zainteresowanym zajmowanego lokalu, za który zobowiązani byliby zapłacił jedynie część ceny rynkowej. Wskutek działania spółki (braku zgody na wykupienie) w majątku Zainteresowanych powstała majątkowa strata.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b Updof odnosi się do „korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”, co oznacza, że posługuje się pojęciami występującymi w prawie cywilnym, tj. w art. 361 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje co do zasady „straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”.

W świetle zatem przepisu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana.

Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę.

Strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów.

Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem.

Jeżeli natomiast chodzi o szkodę w postaci utraconych korzyści, ze swej istoty mającą charakter hipotetyczny, jej udowodnienie polega na wykazaniu tak dużego prawdopodobieństwa wystąpienia stanu hipotetycznego, tj. osiągnięcia korzyści, że w świetle zasad doświadczenia życiowego możliwe jest przyjęcie, że do utraty korzyści rzeczywiście doszło. Stopień prawdopodobieństwa osiągnięcia korzyści odróżnia szkodę w tej postaci od tzw. szkody ewentualnej, sprowadzającej się do utraty samej szansy osiągnięcia korzyści, która nie podlega naprawieniu.

Nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Zainteresowani mieli w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność – gdyż pozbawienie Zainteresowanych każdego prawa lub roszczenia wyrządza im rzeczywistą szkodę majątkową. Majątek Zainteresowanych pomniejszył się bowiem o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą.

Podsumowując, w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, Zainteresowani korzystają ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof, gdyż otrzymane przez nich odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Zainteresowanych na skutek zachowania spółki, zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do odsetek należy podkreślić, że pomimo, iż stanowią swoistą rekompensatę za zwłokę w wypłacie świadczenia nie można utożsamiać również z odszkodowaniem czy też zadośćuczynieniem.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego:

Należy przy tym wskazać, że odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Z tych też względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wypłacone Zainteresowanym odsetki naliczone od odszkodowania, nie zostały wprost wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stąd też nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).