Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.149.2024.1.KK

Określenie miejsca świadczenia Usług Windykacji oraz dokumentowania rozliczeń finansowych pomiędzy Partnerami.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-określenia miejsca świadczenia Usług Windykacji,

-dokumentowania rozliczeń finansowych pomiędzy Partnerami.

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 kwietnia 2024 r. (wpływ 16 kwietnia 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

„A”

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

„B”

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„B” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „„B””) jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski. „B” zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych z wyłączeniem ubezpieczeń  i funduszów emerytalnych oraz usług objętych pośrednictwem finansowym. „B” zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

„B” przystąpiła, jako usługodawca, do realizacji długoterminowego projektu mającego na celu skuteczne prowadzenie windykacji długów na zlecenie klienta  – niepowiązanej spółki utworzonej i działającej zgodnie z prawem amerykańskim, z siedzibą pod adresem (…) USA, zarejestrowanej pod numerem (…) (dalej: „Spółka z USA”). „B” będzie zaangażowana w ww. projekt wspólnie z drugim podmiotem z grupy kapitałowej – tj. „A”, która jest udziałowcem „B” (dalej jako „A”). „A” jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski. „A” prowadzi zróżnicowaną działalność gospodarczą związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, jak również uzyskiwaniem odszkodowań z tytułu określonych zdarzeń. Działalność ta prowadzona jest na rzecz licznych klientów (oferta skierowana jest przede wszystkim do osób fizycznych, jednak Spółka świadczy również usługi na rzecz przedsiębiorców). „A” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W dalszej części wniosku, „B” oraz „A” określani są łącznie jako: „Partnerzy” lub „Wnioskodawcy”, a każdy z tych podmiotów odrębnie jako „Partner”.

1.MODEL WSPÓŁPRACY PRZY REALIZACJI PROJEKTU:

Zasady nawiązanej przez Partnerów współpracy przy wykonywaniu świadczeń w ramach wspomnianego wyżej projektu realizowanego na rzecz Spółki z USA zostały sformalizowane poprzez zawarcie przez Partnerów umowy o wspólnym przedsięwzięciu (dalej jako: „Konsorcjum” lub „Umowa Konsorcjum”), w ramach której „A” będzie pełnić rolę  tzw. lidera Konsorcjum. Na podstawie Umowy Konsorcjum, Partnerzy zobowiązali się do współpracy, jak również określili warunki tejże współpracy, w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki z USA opisanej poniżej usługi dochodzenia długu.

Model Konsorcjum został oceniony przez Partnerów oraz klienta – Spółkę z USA, jako formuła współpracy, która najlepiej spełnia założenia przyjętej strategii biznesowej. Istotą tego modelu będzie wspólne wykonywanie czynności usługowych przez obu Partnerów działających wspólnie na rzecz klienta – Spółki z USA. Istotną cechą modelu Konsorcjum jest zaangażowanie każdego z Partnerów w złożony proces świadczenia zleconej Partnerom usługi, z uwzględnieniem kompetencji każdego z Partnerów oraz funkcji przypisanych mu na podstawie Umowy Konsorcjum. Efektem opisanej formuły współpracy będzie wykonywanie Usługi Windykacji przez Partnerów na rzecz Spółki z USA w sposób zorganizowany, skoordynowany, z uwzględnieniem jednolitych standardów jakości i efektywności procesów. Tym samym, należy oczekiwać, że powołanie Konsorcjum przyczyni się do optymalizacji procesów związanych z wykonywaniem Usługi Windykacji i zwiększenia przychodów Partnerów z tytułu ich zaangażowania w projekt realizowany na rzecz Spółki z USA. Ponadto, model Konsorcjum w prawidłowy sposób odzwierciedli charakter współpracy Partnerów oraz ich role w procesie wykonywania Usługi Windykacji.

Partnerzy podpisali ze Spółką z USA stosowną umowę (dalej jako: „Umowa Usługowa”).  Na podstawie Umowy Usługowej, Partnerzy zobowiązali się świadczyć na rzecz Spółki z USA kompleksową usługę dochodzenia długu (dalej: „Usługa Windykacji”), w skład której wchodzić będą czynności nieodzowne dla skutecznego przeprowadzenia windykacji długów spełniających założone kryteria kwalifikowalności (szczegółowy zakres Umowy Usługowej oraz Usługi Windykacji omówiono w dalszej części wniosku).

W ramach tego procesu, Konsorcjum będzie prowadzić kampanie reklamowe produktów związanych ze zbywaniem roszczeń wynikających z zastosowania tzw. sankcji kredytu darmowego (SKD). Kampanie te będą prowadzone za pośrednictwem portali internetowych oraz rozbudowanego działu telemarketingu umożliwiającego bezpośredni kontakt  z kredytobiorcami będącymi konsumentami („Konsumenci”). Następnie, „A” będzie prowadzić rozmowy i podejmować ustalenia (w ramach wyznaczonych przez postanowienia Umowy Usługowej) bezpośrednio z Konsumentami, którzy będą chcieli zbyć swoją wierzytelność. Adresatami tych kampanii będą, zgodnie z ustaleniami stron zaangażowanych w projekt, Konsumenci posiadający względem kredytodawców, którymi są instytucje finansowe, takie jak banki, pożyczkodawcy pozabankowi lub inne podmioty będące stronami udzielającymi pożyczek na podstawie umów kredytowych (dalej „Dłużnicy”), roszczenia wynikające z nieprzestrzegania przez kredytodawców norm prawa powszechnie obowiązującego w związku z udzieleniem kredytu. Roszczenia te będą powstawały na skutek oświadczenia złożonego przez kredytobiorcę – Konsumenta kredytodawcy – Dłużnikowi („Wierzytelności” lub „Wierzytelności SKD”).

W ramach Usługi Windykacji zleconej Partnerom Konsorcjum przez Spółkę z USA:

·Konsorcjum będzie administrować Wierzytelnościami SKD oraz organizować dochodzenie Wierzytelności, w tym, dokonywać analizy zasadności Wierzytelności, prawdopodobieństwa uzyskania i kompletności danych dla procedury windykacji, a także szacować wysokość roszczeń.

·Partnerzy będą także wspierać Konsumentów w pozyskaniu niezbędnej dokumentacji bankowej umożliwiającej dochodzenie należności, w tym również udzielać konsultacji w przedmiocie przygotowania oświadczenia o skorzystaniu z tzw. sankcji kredytu darmowego (SKD). Partnerzy będą kompletować dane i dokumentację wymagane dla dochodzenia Wierzytelności SKD, a także organizować i koordynować wszelkie przesyłki dokumentów, we współpracy z firmami kurierskimi i innymi świadczącymi usługi pocztowe, w relacji z Konsumentami, Dłużnikami, sądami oraz innymi organami bądź podmiotami biorącymi udział w windykacji należności od Dłużników.

·Mając na uwadze zakres czynności alokowanych do „B” na podstawie Umowy Konsorcjum (opisanych szczegółowo poniżej), „B” będzie stroną umów przelewu Wierzytelności SKD („Umów Cesji”) jako cesjonariusz, natomiast cedentami będą kredytobiorcy – Konsumenci (niepowiązane z Partnerami osoby fizyczne), którzy posiadają roszczenia pieniężne względem kredytodawców – Dłużników. Z treści umowy zawartej z Konsumentem będzie wynikać oświadczenie Konsumenta, że w związku z konkretną umową zawartą z kredytodawcą – Dłużnikiem przysługuje Konsumentowi wierzytelność o zapłatę w związku z naruszeniami prawa dokonanymi przez bank lub instytucję finansową (Dłużnika). Z umowy zawartej z Konsumentem nie będzie wynikał obowiązek dochodzenia cedowanej wierzytelności przez „B”, Konsument zaś odpowiedzialny będzie jedynie za to, że Wierzytelność mu przysługuje w momencie zbycia.

Z chwilą zawarcia ww. umowy, Konsument sprzeda za umówioną cenę (którą otrzyma na konto bankowe), a „B” nabędzie Wierzytelność względem Dłużnika. Na „B” wraz z Wierzytelnością SKD przejdą wszelkie prawa z nią związane. Cena nabywanej Wierzytelności płacona na rzecz Konsumenta będzie niższa niż jej wartość dochodzona później w postępowaniu przeciwko Dłużnikowi.

·Po zawarciu z Konsumentem Umowy Cesji, „B” będzie dochodzić zapłaty Wierzytelności SKD od Dłużników w imieniu własnym, w tym, organizować wraz z „A” obsługę prawną procesu windykacji, obejmującą wykonywanie czynności procesowych na etapie postępowania sądowego oraz ewentualnego egzekucyjnego, komunikacji przedsądowej i negocjacji w trakcie prowadzenia postępowania. Ani „B”, ani też „A” nie będzie odpowiedzialny przed Konsumentami za efekt tych działań – zagadnienie to pozostanie poza zakresem umowy z Konsumentem. Zapłata ceny na rzecz Konsumenta nie będzie powiązana z pozytywnym efektem podejmowanych przez Konsorcjum czynności windykacyjnych.

·Usługa Windykacji, jaka będzie wykonywana przez Konsorcjum na rzecz Spółki z USA na podstawie Umowy Usługowej przewiduje ponadto zawarcie umów przelewu wierzytelności pomiędzy „B” a Spółką z USA. W ramach realizacji kompleksowej Usługi Windykacji, „B” po nabyciu Wierzytelności od Konsumenta, dokonywać będzie warunkowych czynności zbycia poszczególnych Wierzytelności (Wierzytelności nie będą zbywane pakietami) na rzecz Spółki z USA („Warunkowe Umowy Cesji”). Zbycie odbywać się będzie pod warunkiem zawieszającym, który obejmie następujące zdarzenie przyszłe i niepewne (tj. przejście Wierzytelności na Spółkę z USA nastąpi w momencie zajścia któregokolwiek z tych zdarzeń): uznanie długu przez Dłużnika, uprawomocnienie się wyroku zasądzającego dochodzoną należność lub prawomocne zawarcie ugody sądowej, ewentualnie – pozasądowej. Skutek rozporządzający Wierzytelnością nastąpi w momencie ziszczenia się ww. opisanego warunku. Cena warunkowej sprzedaży Wierzytelności będzie mieścić się w przedziale między ceną zakupu przez „B” określonej Wierzytelności od Konsumenta a wartością nominalną tej Wierzytelności.

·Konsorcjum („B” jako Partner Konsorcjum) oraz Spółka z USA ustalą następujący mechanizm współpracy w zakresie zapłaty ceny: (i) przy zawarciu Warunkowej Umowy Cesji, Spółka z USA zapłaci na rzecz Konsorcjum (na rachunek „B”) ustaloną zaliczkę; (ii) rozliczenie ostateczne Warunkowej Umowy Cesji (obejmujące dopłatę do już uiszczonej zaliczki) odbywać się będzie po ziszczeniu się warunku – tj. skutecznym wykonaniu przez Konsorcjum Usługi Windykacji rozumianej jako przeprowadzenie przez Konsorcjum windykacji Wierzytelności (pozyskanie uznania długu przez Dłużnika, uprawomocnienie się wyroku zasądzającego dochodzoną Wierzytelność lub prawomocne zawarcie ugody sądowej, ewentualnie – pozasądowej). W przypadku niepowodzenia w windykacji Wierzytelności SKD względem Dłużnika, Konsorcjum będzie zobowiązane do rozliczenia otrzymanej zaliczki.

·Zadaniem Konsorcjum będzie ponadto organizacja negocjacji spłat zasądzonych lub ugodzonych Wierzytelności, organizacja obiegu dokumentów w procesie, w tym stanowiących podstawę rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Spółką z USA, jak również koordynowanie, weryfikacja prawidłowości oraz realizowanie rozliczeń środków finansowych, uzyskanych w wyniku działań windykacyjnych, od Dłużników.

·Należy wyjaśnić, że zasadność zatrudnienia „B” jako podmiotu uczestniczącego w świadczeniu Usługi Windykacji (tj. skutecznym przeprowadzeniu windykacji Wierzytelności) wynika z oczekiwanego przyspieszenia i uproszczenia procedur sądowych w przypadku dochodzenia Wierzytelności przez podmiot z siedzibą w Polsce, w przeciwieństwie do realizacji procesu dochodzenia Wierzytelności bezpośrednio przez Spółkę z USA i w jej imieniu. Poza „B”, Usługi Windykacji będą świadczyć na rzecz Spółki z USA także inne podmioty zależne od „A”, przy czym docelowo każda z tych spółek – usługodawców zostanie zlokalizowana w innym regionie Polski, co umożliwi dywersyfikację właściwości miejscowej sądów dla postępowań prowadzonych w ramach Usług Windykacji.

·Reasumując: osoby fizyczne (Konsumenci) będą cedować Wierzytelności na rzecz „B” jako Partnera Konsorcjum w drodze umowy sprzedaży (umowa bezwarunkowa), natomiast „B” jako Partner Konsorcjum będącego stroną Umowy Usługowej zawierać będzie warunkowe umowy sprzedaży Wierzytelności (z warunkiem zawieszającym) ze Spółką z USA. Powyższe ma na celu dysponowanie Wierzytelnością przez „B” podczas całego procesu windykacyjnego realizowanego względem Dłużnika, co z kolei umożliwi utrwalenie właściwości miejscowej sądu w miejscu siedziby powoda, a tym samym skuteczną realizację Usługi Windykacji Wierzytelności SKD. Należy założyć, że prowadzenie postępowań sądowych, w których którakolwiek ze stron postępowania nie posiadałaby siedziby w Polsce, wiązałoby się z istotnym przedłużeniem postępowania, wymagałoby składania większej ilości dokumentów (dokumenty rejestrowe, potwierdzenie właściwej reprezentacji i inne) i nie byłoby celowe z perspektywy ekonomiki procesu. Opisany model biznesowy upraszczający i przyspieszający te procedury stanowił także warunek nawiązania współpracy pomiędzy Konsorcjum a Spółką z USA.

Powyższe czynności wykonywane będą przez Konsorcjum, tj. obu Partnerów działających łącznie, przy czym w ramach Umowy Konsorcjum Partnerzy dokonają stosownego podziału czynności i obowiązków odzwierciedlającego kompetencje każdego z Partnerów oraz funkcje przypisane mu w procesie świadczenia Usługi Windykacji.

W zamian za wykonywanie przez Konsorcjum czynności objętych Usługą Windykacji, Partnerom należne będzie od Spółki z USA wynagrodzenie („Wynagrodzenie”). Wysokość oraz zasady wypłaty Wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum zostały szczegółowo określone w Umowie Usługowej (opisanej poniżej). Otrzymane od Spółki z USA Wynagrodzenie będzie następnie dzielone pomiędzy Partnerów według przyjętego  w Umowie Konsorcjum klucza uwzględniającego m.in. ekonomiczną wartość czynności wykonywanych przez każdego z Partnerów na rzecz Spółki z USA w ramach Konsorcjum.

Na moment złożenia wniosku, Umowa Konsorcjum oraz Umowa Usługowa zostały już podpisane przez każdego z Partnerów („A” był wcześniej stroną tej umowy, „B” przystąpił do niej w lutym 2024 r.), jednak Usługi Windykacji nie są jeszcze wykonywane przez Konsorcjum.

2.UMOWA KONSORCJUM – SZCZEGÓŁOWE POSTANOWIENIA:

Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest określenie ogólnych warunków współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum przy realizacji celu gospodarczego Konsorcjum, wzajemnych rozliczeń pomiędzy Partnerami w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum, zasad odpowiedzialności każdego z Partnerów oraz innych kwestii związanych ze współpracą podejmowaną przez Partnerów w ramach Konsorcjum.

W zgodnej intencji Partnerów, zawarta przez nich Umowa Konsorcjum nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych lub z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („KC”), w tym, spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze i ma na celu wyłącznie uregulowanie zasad współpracy pomiędzy Partnerami w związku z podejmowaną przez Partnerów współpracą, w tym zasad udziału Partnerów w przychodach Konsorcjum.

Cel Konsorcjum został określony jako połączenie wiedzy i doświadczenia oraz zasobów  i potencjałów ludzkich, technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów w celu dochodzenia oraz kompleksowego zarządzania, w tym windykacji wierzytelności powstałych w związku z zawartymi przez Konsumentów umowami kredytowymi, na zlecenie Spółki z USA jako klienta Konsorcjum. Partnerzy ustalili, że Usługa Windykacji świadczona przez Konsorcjum na rzecz Spółki z USA będzie wykonywana z uwzględnieniem podziału funkcji  i zasad dotyczących wykonywania poszczególnych czynności przez Partnerów, które zostaną doprecyzowane w umowie ze Spółką z USA.

Liderem Konsorcjum jest „A”, którego zadaniem będzie koordynacja działań Partnerów w ramach Konsorcjum oraz obsługa rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Spółką z USA.

Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wspólne świadczenie przez Partnerów na rzecz Spółki z USA Usługi Windykacji polegającej na inicjowaniu, ocenie, nabywaniu  i kompleksowym zarządzaniu, w tym dochodzeniu płatności, związanych z Wierzytelnościami powstałymi w związku z umowami kredytu zawartymi przez Konsumentów.

„A” jako Partner Konsorcjum i lider Konsorcjum zobowiązał się do wykonywania,  w szczególności, następujących czynności:

(a)zarządzania i nadzorowania działań Konsorcjum w charakterze lidera Konsorcjum,

(b)zarządzania zasobami ludzkimi niezbędnymi do prawidłowego świadczenia Usługi Windykacji na rzecz Spółki z USA,

(c)wystawiania dokumentów rozliczeniowych na rzecz Spółki z USA z tytułu Usługi Windykacji świadczonej przez Konsorcjum,

(d)prowadzenia księgowości Konsorcjum,

(e)ustalania i rozliczania udziałów Partnerów w Konsorcjum,

(f)organizowania wsparcia prawnego dla działań Konsorcjum, w tym negocjowania i zawierania umów z zewnętrznymi prawnikami,

(g)wykonywania czynności alokowanych do „A” na podstawie Umowy Usługowej, w tym:

-czynności związanych z identyfikowaniem i akceptowaniem („onboarding”) Wierzytelności wynikających z umów kredytowych z Konsumentami,

-pobierania płatności należnych od Dłużników (instytucji finansowych będących stronami udzielającymi Konsumentom kredytów na podstawie umów kredytowych),

-raportowania,

-czynności związanych z „Rachunkiem Powierniczym klienta”, tj. rachunkiem, który zostanie otwarty przez wybraną kancelarię prawną („Dostawca Usług Prawnych”) w jego imieniu w celu przyjmowania i przechowywania płatności otrzymanych od lub w imieniu Dłużników, w zakresie którego Spółka z USA (oraz ewentualnie inny wskazany przez nią podmiot) i Dostawca Usług Prawnych będą upoważnionymi „sygnatariuszami” i do którego „A” będzie mieć wgląd,

-innych czynności o charakterze administracyjnym i pomocniczym, określonych w Umowie Usługowej.

„B” jako Partner Konsorcjum zobowiązał się w szczególności do wykonywania następujących czynności:

(a)występowania jako strona Umów Cesji z Konsumentami w odniesieniu do Wierzytelności SKD spełniających kryteria ustalone przez Spółkę z USA (wierzytelności wynikające z roszczeń o zwrot opłat, kosztów, odsetek i innych należności wraz z należnościami ubocznymi, przysługujących Konsumentowi jako pożyczkobiorcy wobec Dłużnika, a wynikających z umów o kredyt konsumencki zawartych pomiędzy Konsumentami a Dłużnikami w związku ze stosowaniem art. 45 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028 ze zm.),

(b)przenoszenia na Spółkę z USA wszystkich swoich praw do Wierzytelności na podstawie Warunkowych Umów Cesji,

(c)podejmowania działań windykacyjnych wobec Dłużników, w tym występowania jako strona postępowań przedsądowych oraz sądowych (jako powód) przy realizacji czynności windykacyjnych wobec Dłużników,

(d)udzielenia pełnomocnictwa Dostawcy Usług Prawnych wyznaczonemu do reprezentowania „B” przed sądem do założenia i prowadzenia Rachunku Powierniczego klienta.

Powyższe czynności będą wykonywane na warunkach i z uwzględnieniem zasad uzgodnionych przez strony w Umowie Usługowej.

Partnerzy uzgodnili ponadto, że o ile dana czynność nie jest wyraźnie wskazana jako należąca do kompetencji „A” lub do kompetencji „B”, to w przypadku braku odmiennego porozumienia, czynność ta będzie uważana za należącą do kompetencji i obowiązków „A”.

Każdy Partner uczestniczy w przychodach Konsorcjum. Udział każdego Partnera  w przychodach Konsorcjum został określony zgodnie z zasadami opisanymi w Umowie Konsorcjum oraz z uwzględnieniem postanowień Umowy Usługowej zawartej ze Spółką  z USA.

„A”, jako lider Konsorcjum, będzie wystawiać na rzecz klienta – Spółki z USA faktury na łączną kwotę Wynagrodzenia należnego Partnerom z tytułu Usługi Windykacji świadczonej przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) na rzecz Spółki z USA. Wynagrodzenie zostanie przelane przez Spółkę z USA na rachunek bankowy „A” jako lidera Konsorcjum. „A” będzie przekazywać „B” należną część Wynagrodzenia co miesiąc (za kolejne miesiące kalendarzowe). Przelewy będą dokonywane przez „A” w terminie umożliwiającym „B” dokonanie terminowych rozliczeń dla celów podatkowych.

Partnerzy nie ustalili odrębnego wynagrodzenia dla „A” z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum, uznając tym samym, że wkład „A” w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w udziale „A” w Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum została zawarta na czas nieokreślony, z uwzględnieniem uprawnienia każdego z Partnerów do jej rozwiązania w przypadkach określonych naruszeń.

3.UMOWA USŁUGOWA – SZCZEGÓŁOWE POSTANOWIENIA:

Jak wskazano powyżej, Partnerzy, działając w ramach Konsorcjum, podpisali ze Spółką z USA Umowę Usługową, na podstawie której zobowiązali się świadczyć na rzecz Spółki z USA Usługę Windykacji o charakterze kompleksowym, w skład której wchodzić będą następujące czynności niezbędne dla skutecznego przeprowadzenia windykacji długów:

(a)Czynności związane z inicjowaniem i przyjęciem („onboarding”) Wierzytelności:

(a)pozyskiwanie kredytów konsumenckich;

(b)prowadzenie ewidencji kredytów konsumenckich;

(c)weryfikacja, czy Wierzytelność SKD spełnia odpowiednie kryteria kwalifikowalności na podstawie dokumentów dostarczonych przez Konsumenta;

(d)obliczanie wartości każdej Wierzytelności SKD w celu ustalenia warunków umownych, jakie „B” zaoferuje danemu Konsumentowi w związku z nabyciem tej Wierzytelności, na podstawie dokumentów dostarczonych przez Konsumenta;

(e)podejmowanie innych czynności przygotowawczych wymaganych do nabycia Wierzytelności SKD przez „B”;

(f)nabywanie Wierzytelności SKD;

(g)udzielanie Konsumentom niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących warunków i zasad Umów Cesji przed zawarciem tych umów oraz wsparcie procesu zawierania umów przez Konsumenta;

(h)zapewnienie, że Konsument złożył stosowne oświadczenie adresowane do Dłużnika z żądaniem zapłaty Wierzytelności;

(i)przesyłanie kopii wykonawczych Umów Cesji Konsumentom pocztą elektroniczną w celu opatrzenia ich podpisem oraz gromadzenie i bezpieczne przechowywanie oryginałów wykonanych umów;

(j)rejestrowanie nabytych Wierzytelności SKD i niezbędnych danych na platformie informatycznej Wierzytelności;

(k)zapisywanie na platformie informatycznej Wierzytelności zawartych Umów Cesji;

(l)wygenerowanie i zapisanie na platformie informatycznej Wierzytelności, a następnie przesłanie do Spółki z USA Warunkowych Umów Cesji niezwłocznie po zawarciu Umów Cesji stanowiących ich podstawę;

(b)Czynności w zakresie windykacji:

(a)w zakresie dozwolonym przez obowiązujące przepisy prawa, Konsorcjum będzie działać jako pośrednik w pobieraniu od Dłużników kwot pieniężnych dotyczących nabytych Wierzytelności SKD;

(b)Konsorcjum może pobierać płatności należne od Dłużników, w tym, podejmować następujące działania:

-wszczęcie i przeprowadzenie wymaganych procedur prawnych przeciwko Dłużnikom w celu odzyskania nabytych Wierzytelności SKD, zgodnie z uzgodnionymi wytycznymi;

-składanie wszelkich niezbędnych wniosków o płatność do Dłużników

-w odniesieniu do nabytych Wierzytelności SKD;

-wszczynanie i prowadzenie wszelkich stosownych działań prawnych przeciwko Dłużnikom, jeżeli Dłużnik nie dokona w całości odpowiednich dobrowolnych płatności z tytułu Wierzytelności SKD;

-w przypadku egzekucji jakiejkolwiek Wierzytelności SKD, wyegzekwowanie tej Wierzytelności tak szybko, jak to możliwe;

(c)podczas wykonywania czynności windykacyjnych, Konsorcjum, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki z USA, nie będzie:

-składać oświadczeń, które mogłyby prowadzić do zrzeczenia się jakichkolwiek praw związanych z nabytymi Wierzytelnościami SKD lub zawierać jakichkolwiek porozumień lub kompromisów w odniesieniu do tych Wierzytelności; lub

-wysyłać jakiejkolwiek korespondencji lub innych dokumentów do Dłużnika lub jakiejkolwiek osoby trzeciej, w przypadku gdyby skutkiem takiego działania było powiadomienie odbiorcy o jakiejkolwiek sprawie, która mogłaby być szkodliwa dla procesu windykacji Wierzytelności;

(d)Konsorcjum przejmie prowadzenie wszelkich postępowań i/lub negocjacji powstałych w związku z nabytymi Wierzytelnościami, jak również udzieli Spółce z USA informacji i pomocy, jakich Spółka z USA może wymagać w związku z przygotowaniem i prowadzeniem wszelkich postępowań i/lub negocjacji związanych z nabytą Wierzytelnością, jak również w jakimkolwiek innym celu.

3.3Konsorcjum będzie także wykonywać na rzecz Spółki z USA następujące czynności pomocnicze:

(a)administrowanie danymi w odniesieniu do nabytych Wierzytelności SKD;

(b)prowadzenie ewidencji nabytych Wierzytelności SKD na rzecz Spółki z USA;

(c)udzielanie pomocy audytorom i/lub rzeczoznawcom Spółki z USA oraz dostarczanie im na żądanie dokładnych informacji dotyczących nabytych Wierzytelności SKD;

(d)zapewnienie, że (i) wszystkie istotne dane są rejestrowane w sposób terminowy, dokładny i kompletny na platformie informatycznej Wierzytelności; (ii) zostały wdrożone odpowiednie procedury kontroli wewnętrznej i podział obowiązków; (iii) istnieją odpowiednie procedury wykrywania, na rozsądnym poziomie, błędów, pominięć i oszustw; oraz (iv) dane są analizowane w sposób krytyczny w celu zapewnienia wnikliwego przeglądu raportów okresowych dla Spółki z USA.

3.4Czynności raportowania:

(a)Konsorcjum będzie dostarczać Spółce z USA szczegółowe raporty tak często i w takiej formie, jakiej klient może wymagać w celu określenia ściągalności wszystkich nabytych Wierzytelności;

(b)Konsorcjum będzie pomagać w dostarczaniu wszelkich informacji, które są niezbędne Spółce z USA do prawidłowego raportowania dochodu uzyskanego z nabytych Wierzytelności SKD dla celów podatkowych i księgowych.

W Umowie Usługowej wskazano, że „A”, jako lider Konsorcjum, będzie odpowiedzialny za wykonywanie na rzecz Spółki z USA wszystkich czynności objętych Usługą Windykacji,  z zastrzeżeniem czynności wyraźnie alokowanych do „B”. Jako lider Konsorcjum, „A” będzie także zobowiązany względem Spółki z USA do zapewnienia, że „B” będzie prawidłowo realizować przypisane tej spółce czynności (wskazane poniżej).  Z zastrzeżeniem pozostałych postanowień Umowy Usługowej, „A” ma pełne prawo do podejmowania lub spowodowania podjęcia wszelkich działań, które racjonalnie uzna za konieczne lub uzasadnione w celu świadczenia Usługi Windykacji, w szczególności w zakresie zarządzania procesem wykonywania Usługi Windykacji i prowadzenia windykacji Wierzytelności SKD. Jednak w przypadku, gdy Dłużnik zaproponuje zawarcie ugody  w odniesieniu do określonych Wierzytelności SKD, wymagane jest uzyskanie pisemnej zgody Spółki z USA w odniesieniu do warunków takiej ewentualnej ugody.

Z kolei czynności alokowane do „B” będą obejmować:

(a)zawarcie, jako nabywca, każdej Umowy Cesji z Konsumentami; przy czym „B” będzie miała obowiązek nabywania Wierzytelności SKD od Konsumentów pod warunkiem, że posiada wystarczające środki na ten cel dostarczone przez Spółkę z USA zgodnie z Umową Usługową;

(b)zawarcie, jako cedent, każdej Warunkowej Umowy Cesji ze Spółką z USA;

(c)prowadzenie Rachunku Powierniczego klienta; rachunek ten zostanie otwarty przez Dostawcę Usług Prawnych w jego imieniu, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez „B”, przy czym Spółka z USA (i ewentualnie inny podmiot wybrany przez Spółkę z USA) oraz Dostawca Usług Prawnych będą upoważnionymi „sygnatariuszami” tego rachunku, zaś „A” będzie mieć do niego wgląd;

(d)występowanie w charakterze powoda w każdym postępowaniu sądowym dotyczącym nabytej od Konsumenta Wierzytelności SKD;

(e)wykonywanie innych czynności bezpośrednio związanych z czynnościami określonymi w punktach (a) do (d) powyżej.

Umowa Usługowa zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące sposobu postępowania  z płatnościami dokonywanymi przez Dłużników z tytułu Wierzytelności SKD.

Przede wszystkim, umowa zobowiązuje Konsorcjum do zapewnienia, że wszystkie kwoty uzyskane od Dłużników z tytułu windykacji Wierzytelności SKD będą wpłacane na Rachunek Powierniczy klienta i że rachunek ten będzie wskazywany we wszelkiej korespondencji  z Dłużnikami, komornikami sądowymi i innymi funkcjonariuszami, osobami lub podmiotami, które są właściwe dla realizacji wpłat od Dłużników. Konsorcjum niezwłocznie przekaże na Rachunek Powierniczy klienta wszelkie kwoty otrzymane od Dłużników z tytułu windykacji wpłacone na rachunek inny niż Rachunek Powierniczy klienta. „A” zapewni, że wszystkie kwoty otrzymane od Dłużników z tytułu windykacji zostaną przekazane na rachunek należący do Spółki z USA w ustalonym terminie. Z kolei każda wypłata z Rachunku Powierniczego klienta będzie wymagała wspólnego zatwierdzenia przez co najmniej trzech upoważnionych „sygnatariuszy”.

Prawa i roszczenia „B” wynikające z Rachunku Powierniczego klienta zostaną obciążone polskim zastawem rejestrowym na rzecz Spółki z USA w celu zabezpieczenia wypłat z tytułu windykacji na rzecz Spółki z USA zgodnie z Umową Usługową. Zastaw rejestrowy na Rachunku Powierniczym klienta zostanie ustanowiony na podstawie odrębnej umowy zastawu pomiędzy „B” jako zastawcą a Spółką z USA jako zastawnikiem, która zostanie zawarta przed pierwszym nabyciem Wierzytelności SKD przez „B”.  W Umowie Usługowej przewidziano także dalsze zabezpieczenia ustanawiane na rzecz Spółki z USA.

Strony ustaliły ponadto, że Spółka z USA będzie przekazywać środki finansowe niezbędne do wykonania przez Spółkę z USA Umowy Usługowej na rachunek bankowy „B” w formie zaliczki, przed wykonaniem przez „B” Warunkowej Umowy Cesji.

W zamian za Usługę Windykacji wykonywaną przez Konsorcjum na podstawie Umowy Usługowej, Spółka z USA będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Konsorcjum Wynagrodzenia obejmującego kilka elementów składowych, w tym, „Opłatę za inicjowanie” (skalkulowaną w uzgodnionej kwocie należnej za każdą nabytą Wierzytelność podlegającą Warunkowej Umowie Cesji), „Premię Sprzedażową” (obliczaną poprzez odniesienie do ceny zakupu wynegocjowanej z Konsumentem), „Opłaty administracyjne” (należne w ustalonej kwocie w zamian za wykonywane przez Konsorcjum czynności w zakresie windykacji, czynności pomocnicze, czynności raportowania), „Opłatę za sukces” (ustalaną jako określony procent sumy wartości nominalnej zwindykowanej Wierzytelności, kosztów zastępstwa procesowego i odsetek za zwłokę pobranych od Dłużnika, pomniejszonej o opłaty administracyjne), „Opłaty z tytułu udziału w zyskach” (obliczanej zgodnie z ustalonym  w umowie, złożonym algorytmem).

Łączne Wynagrodzenie należne Konsorcjum na podstawie Umowy Usługowej będzie dokumentowane fakturą wystawianą przez „A” na Spółkę z USA za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe. Spółka z USA zobowiązana jest także do pokrycia opłat sądowych i podobnych kosztów postępowania sądowego poniesionych przez Partnerów Konsorcjum. Po otrzymaniu Wynagrodzenia, „A” dokona jego podziału pomiędzy siebie i „B” jako Partnerów Konsorcjum, zgodnie z udziałami Partnerów wskazanymi  w Umowie Konsorcjum i Umowie Usługowej.

Umowa Usługowa zawiera ponadto szereg szczegółowych postanowień dotyczących  m.in. ochrony danych osobowych i informacji poufnych, uprawnienia Spółki z USA do weryfikacji informacji, rejestrów, korespondencji regulacyjnej i prawnej oraz dokumentacji umownej bezpośrednio związanej z Wierzytelnościami, dostępu Spółki z USA do platformy informatycznej Wierzytelności, sposobów zakończenia umowy, poufności, sposobu rozwiązywania sporów itp. Załącznikami do Umowy Usługowej są, w szczególności, kryteria kwalifikowalności Wierzytelności, wytyczne dotyczące postępowania sądowego oraz wzory podstawowych dokumentów.

Należy ponadto wyjaśnić, że Spółka z USA jest podmiotem niepowiązanym ani z „B”, ani z „A” w rozumieniu art. 32 uVAT. Spółka z USA nie posiada oddziału ani podobnego stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, nie jest także zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. Spółka z USA nie posiada i nie będzie posiadać żadnych zasobów osobowych lub dysponować w Polsce takimi zasobami, w tym, nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Wszelkie decyzje zarządcze i wszelkie inne decyzje dotyczące spraw gospodarczych Spółki z USA są i będą podejmowane przez właściwy personel tej spółki przebywający poza granicami Polski. Spółka z USA nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby uczestniczyć w podejmowaniu decyzji zarządczych lub gospodarczych, uczestniczyć  w procesach negocjacji lub zawierania umów. Wszystkie czynności związane z działalnością Spółki z USA są i będą podejmowane poza Polską, co do zasady w siedzibie tej spółki zlokalizowanej w USA.

Spółka z USA nie posiada również i nie będzie posiadać w Polsce własnego zaplecza technicznego lub aktywów o charakterze materialnym lub niematerialnym, nie dysponuje także i nie będzie dysponować takimi aktywami. W szczególności, Spółka z USA nie będzie posiadać, wynajmować, dzierżyć lub w inny sposób dysponować w Polsce lokalami lub pomieszczeniami związanymi z prowadzeniem przez nią działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży, jak również na terenie Polski nie będzie posiadać żadnych niezbędnych urządzeń do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej lub dysponować takimi aktywami udostępnionymi jej przez inny podmiot. Wszelka infrastruktura Spółki z USA pozostanie zlokalizowana w państwie jej siedziby, tj. w USA.

Wnioskodawcy wskazują, że zdarzenie przyszłe tożsame z opisanym powyżej było przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (wniosek wspólny) złożonego przez „A” oraz jego inną spółkę zależną, działające w ramach konsorcjum i świadczące Usługę Windykacji na rzecz Spółki z USA. We wniosku tym postawiono pytania o treści identycznej, jak pytania zawarte we wniosku. Uzyskana w tym zakresie interpretacja z 1 września 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.330.2023.2.KK potwierdzała prawidłowość stanowiska wnioskodawców.

Pytania

1.Czy w świetle art. 28b uVAT, miejscem świadczenia Usługi Windykacji (zdefiniowanej w ramach opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku) wykonywanej przez Partnerów Konsorcjum, tj. „A” oraz „B”, na rzecz Spółki z USA, będą Stany Zjednoczone, a w konsekwencji, Usługa Windykacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

2.Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy „B” (działającym jako Partner Konsorcjum) i „A” (działającym jako Partner i lider Konsorcjum) powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi) – z tego względu, że podział Wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z USA dokonywany w ramach Konsorcjum przez „A” jako lidera Konsorcjum nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad 1.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że miejscem świadczenia Usługi Windykacji będzie miejsce, w którym Spółka z USA, będąca usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Stany Zjednoczone. Tym samym, świadczona przez Partnerów Konsorcjum Usługa Windykacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawców, rozliczenia pomiędzy „A” (liderem i Partnerem Konsorcjum) a „B” (Partnerem Konsorcjum) w zakresie Wynagrodzenia otrzymanego od Spółki  z USA powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty księgowe), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy „B” oraz „A”, jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów uVAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, „B” nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz „A”, ale wspólnie z „A” będzie świadczyć Usługę Windykacji bezpośrednio na rzecz Spółki z USA.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW:

Ad 1.

1.ZAKRES OPODATKOWANIA I MIEJSCE ŚWIADCZENIA USŁUG NA PODSTAWIE PRZEPISÓW UVAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 28b ust. 1 uVAT wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Ustęp 2 zastrzega, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe przepisy wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawców, nie mają zastosowania  w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwagi na charakter Usługi Windykacji oraz okoliczności jej wykonywania.

Zgodnie z art. 28a ust. 1 uVAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 zawartego w Dziale V uVAT, ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2.USŁUGA WINDYKACJI JAKO USŁUGA O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM

W świetle art. 28b ust. 1 uVAT, należy w pierwszym rzędzie ustalić charakter Usługi Windykacji, w szczególności w celu potwierdzenia, że usługi tej nie dotyczą przepisy szczególne zawarte w art. 28e – art. 28k i art. 28n uVAT. Jak wspomniano powyżej, w ocenie Wnioskodawców Usługa Windykacji ma charakter kompleksowej usługi, obejmującej szereg czynności, których celem jest skuteczna windykacja Wierzytelności SKD.

Mając na uwadze planowaną relację gospodarczą między Konsorcjum jako usługodawcą  a Spółką z USA jako usługobiorcą w ramach Umowy Usługowej, jak również charakter gospodarczy Konsorcjum, trzeba przede wszystkim wskazać, że Spółka z USA nie jest zainteresowana nabywaniem i nie będzie nabywać „ułamkowych” czynności wykonywanych przez każdego z Partnerów Konsorcjum, ale będzie nabywać kompleksową Usługę Windykacji świadczoną przez Konsorcjum jako całość. Każda z czynności objętych Umową Usługową będzie stanowić element szerszej usługi finansowej, której celem będzie przeprowadzenie wszelkich czynności windykacyjnych zmierzających do zapłaty przez Dłużników należności wynikających z Wierzytelności SKD, przy czym ostatecznym beneficjentem płatności uzyskanych od Dłużników z tytułu Wierzytelności SKD będzie klient Konsorcjum, czyli Spółka z USA. Świadczona przez Konsorcjum Usługa Windykacji będzie wieloetapowym (zgodnie z treścią opisanego zdarzenia przyszłego) przedsięwzięciem obejmującym szereg niezbędnych kroków koniecznych dla osiągnięcia właściwego celu tej usługi – tj. skutecznego przeprowadzenia windykacji i pozyskania środków finansowych  z tego tytułu przez Spółkę z USA. Tym samym, z perspektywy Spółki z USA, tylko wspólne wykonanie przez Partnerów wszystkich czynności wchodzących w skład świadczonej usługi ma wartość funkcjonalną. Nabycie takiej kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani będą obaj Partnerzy, działający łącznie i w ramach nawiązanej współpracy, gwarantuje Spółce z USA pozyskanie przedmiotowego świadczenia w sposób efektywny pod względem czasowym i kosztowym, dzięki uzupełnianiu się możliwości i kompetencji Partnerów. W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Usługowej, muszą być traktowane  z perspektywy podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa windykacji Wierzytelności SKD, opisana w Umowie Usługowej i objęta tą umową.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania  w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym czytamy m.in.: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. [...] Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia  (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Podobne stanowisko znajdujemy w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE wskazał, że: „należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W analogiczny sposób wypowiedział się TSUE w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie  C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique:

18)„Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli transakcja składa się z wiązki elementów i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich dana transakcja ma miejsce, aby ustalić, po pierwsze, czy miały miejsce dwie lub więcej odrębnych dostaw, czy też jedna dostawa, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku tę pojedynczą dostawę należy uznać za dostawę towarów czy za świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. s. I-2395, pkt 12-14); I-9433, pkt 19; oraz sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. 2007, s. I-2697, pkt 17).

19)Trybunał orzekł również, że biorąc pod uwagę dwie okoliczności: po pierwsze, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja musi być normalnie uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, transakcja, która z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę, nie powinna być sztucznie dzielona, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT, jest to pojedyncze świadczenie, gdy dwa lub więcej elementów lub czynności dostarczanych przez podatnika klientowi są tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne (zob. Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22 oraz Aktiebolaget NN, pkt 22 i 23). [...]

22)W szczególności, jak wynika z akt sprawy, te czynności reprograficzne nie ograniczają się do zwykłego powielania oryginalnych dokumentów, lecz obejmują również wybór i programowanie kserokopiarek, opracowanie i oprawę dokumentów oraz sortowanie kopii.

23)Z ustaleń tych wynika zatem, że wszystkie elementy transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego wydają się niezbędne dla działalności reprograficznej i są ze sobą ściśle powiązane.

24)[...] usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli stanowi ona dla klientów nie cel sam w sobie, lecz środek do lepszego korzystania ze świadczonej usługi głównej (zob. ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 28)”.

TSUE konsekwentnie zaprezentował takie samo stanowisko m.in. w wyroku z 2 grudnia  2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners form Majesty’s Revenue and Customs:

22)„Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. m.in. ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 29; i Aktiebolaget NN, pkt 22; oraz wyrok z dnia października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I-10099, pkt 51).

23)Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. s. I-4983, pkt 18; oraz ww. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 36).

24)Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (zob. m.in. wyroki: ww. w sprawie CPP, pkt 30; z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback, Rec. s. I-3833, pkt 45; oraz. ww. w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; a także postanowienie z 14 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-231/07 i C-232/07 Tierce Ladbroke i Derby, pkt 21).

25)W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (zob. m.in. ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 30; Primback, pkt 45; oraz RLRE Tellmer Property, pkt 18; a także ww. postanowienie w sprawie Tierce Ladbroke i Derby, pkt 21).

26)W celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 28, 29; Aktiebolaget NN, pkt 21, 22; oraz Ludwig, pkt 17; a także ww. postanowienie w sprawie Tierce Ladbroke iDerby, pkt 19, 20)”.

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest ustalenie, czy wykonywane czynności „są od siebie niezależne”, w tym poprzez zbadanie świadczenia  (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia. W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić,  a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej, tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta /konsumenta – w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, a w konsekwencji dla klienta dana czynność pomocnicza wykonywana przez świadczeniodawcę nie stanowi celu samego w sobie, ale środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy   – wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, weryfikacja każdej  z powyższych przesłanek nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie realizowane przez Konsorcjum na rzecz Spółki z USA ma charakter kompleksowy: z punktu widzenia klienta Konsorcjum, tj. Spółki z USA, czynności wykonywane przez Partnerów będą mieć ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiedzą na potrzeby Spółki z USA jako odbiorcy Usługi Windykacji. Nie ulega wątpliwości, że Spółka  z USA nie byłaby zainteresowana nabywaniem poszczególnych czynności wykonywanych przez Partnerów w sposób wybiórczy: w interesie Spółki z USA jest wyłącznie nabycie całości Usługi Windykacji wykonywanej przez Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia,  w które zaangażowane są kompetencje, możliwości i działania obu Partnerów łącznie,  w stopniu zapewniającym prawidłową realizację Umowy Usługowej. Wybiórcze wykonywanie poszczególnych czynności, w oderwaniu od wiodącego świadczenia: usługi windykacji Wierzytelności SKD, nie miałoby sensu ekonomicznego ani dla Spółki z USA, ani też dla Partnerów Konsorcjum. Przykładowo, zaangażowanie Partnerów w relacje  z Konsumentami czy obsługa Rachunku Powierniczego klienta mają uzasadnienie ekonomiczne jedynie w takich okolicznościach i w takim zakresie, w jakim służą wykonaniu świadczenia zasadniczego, jakim jest windykacja Wierzytelności SKD wyselekcjonowanych na podstawie określonych przez Spółkę z USA kryteriów kwalifikowalności.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych tez z orzeczeń TSUE, w tej sprawie wystąpi jeden przedmiot świadczenia: kompleksowa Usługa Windykacji Wierzytelności SKD świadczona przez Konsorcjum na rzecz Spółki z USA, która podlega jednolitej klasyfikacji na gruncie uVAT.

Kompleksowy charakter tej usługi, która będzie świadczona przez Konsorcjum, wynika także z samej natury konsorcjum, jako formuły współpracy mającej na celu skoordynowane  i wspólne działanie Partnerów tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest dostarczenie określonego rezultatu gospodarczego (w postaci dostawy lub świadczenia), w standardzie oczekiwanym przez klienta (tu: Spółka z USA).  Z punktu widzenia Spółki z USA jako klienta Konsorcjum, spółka ta zamawia, a Konsorcjum świadczy, jedną usługę, jaką jest Usługa Windykacji Wierzytelności SKD. Na powyższy sens działania w modelu konsorcjum wskazują również jednolicie polskie sądy administracyjne, przykładowo w następujących wyrokach:

-wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1510/21, podobnie: wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18:

„W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 Uptu jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług  o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; z 12 sierpnia 2015 r.,  I FSK 1373/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację”.

-wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18 (dotyczący rozliczeń w ramach konsorcjum):

„Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie należy dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.  W tym samym tonie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku  z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, stwierdzając, że »czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy«”.

-wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15:

„Na wstępie rozważań warto jest wskazać, że w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA  z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych)”.

-wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16:

„Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez L.),  a Zamawiającym, w związku z czym tylko w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. [...] W nawiązaniu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku  z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r.,  sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11).  W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz  z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego  w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Podobnie m.in.: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13; wyrok NSA  z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13; wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/12 i inne.

3.MIEJSCE ŚWIADCZENIA USŁUGI WINDYKACJI DLA POTRZEB UVAT

W przypadku czynności wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego, ustalenia wymaga miejsce świadczenia (i opodatkowania) danej czynności. W świetle wcześniejszych ustaleń,  w szczególności uwzględniając fakt, że do Usługi Windykacji nie będą mieć zastosowania przepisy zawarte w art. 28b ust. 3-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i,  art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n uVAT, miejsce świadczenia tej usługi należy ustalić w oparciu  o art. 28b ust. 1 i ust. 2 uVAT.

W okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, kompleksowa Usługa Windykacji będzie świadczona przez „A” oraz „B” działających wspólnie w ramach Konsorcjum na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ust. 1 uVAT. Spółka z USA jest bowiem podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT. W tym kontekście, uwzględnienia wymaga zawarte w art. 28b ust. 2 uVAT zastrzeżenie dotyczące świadczenia usługi dla  tzw. „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika”.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika” zostało przywoływane w kilku przepisach uVAT, przykładowo, w art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT, art. 28b ust. 1 uVAT, art. 106a uVAT – choć nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Z uwagi na przytoczone wyżej, jak również inne przepisy uVAT, kluczowe jest zdefiniowanie zakresu pojęciowego „siedziby działalności gospodarczej podatnika” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika” i na tej podstawie ustalenie obowiązków  i uprawnień Wnioskodawców w zakresie podatku VAT w odniesieniu do czynności, które wykonywane będą w Polsce na zlecenie Spółki z USA.

Jak wskazano, w uVAT brak jest definicji „siedziby działalności gospodarczej podatnika” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika”. Definicje te znajdują się natomiast w przepisach Rozporządzenia UE.

Zgodnie z art. 10 Rozporządzenia UE:

„1. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE »miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika« jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. [...]”.

Mając na uwadze powyższe kryteria Wnioskodawcy wskazują, że miejsce siedziby gospodarczej Spółki z USA nie znajduje się na terytorium Polski, lecz w Stanach Zjednoczonych.

Z kolei „stałe miejsce prowadzenia działalności” zdefiniowano w art. 11 Rozporządzenia UE. Zgodnie z tym przepisem:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

 2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego  i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei:

-art. 44 Dyrektywy VAT stanowi, że: „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

-art. 45 Dyrektywy VAT stanowi, że: „Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Jak wynika z powyższego, dla zidentyfikowania „stałego miejsca prowadzenia działalności” wymagane jest występowanie miejsca, innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się następującymi cechami wskazanymi w ww. przepisie:

-odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,

-odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego,

-wystarczającą stałością,

-wynikającą z powyższych cech zdolnością do umożliwienia podatnikowi, odpowiednio, odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź – świadczenia usług, które podatnik wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Powyższa charakterystyka „stałego miejsca prowadzenia działalności” znajduje odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej TSUE. Analizując dorobek TSUE można wyodrębnić przesłanki, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. TSUE zwraca uwagę na wymóg „stałości” jak również pewnej określonej minimalnej skali działalności, stanowiące zewnętrzne znamię jej stałego charakteru. Zagadnienia tego dotyczy m.in. orzeczenie w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, w którym wyjaśniono, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, dana aktywność powinna przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Podkreślono, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały – konieczne jest zapewnienie mu infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny  i nieprzemijający.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Spółka z USA nie posiada na terenie Polski oddziału ani podobnego stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest także zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. Spółka z USA nie posiada i nie będzie posiadać żadnych zasobów osobowych lub dysponować w Polsce takimi zasobami, w tym, nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Wszelkie decyzje zarządcze i wszelkie inne decyzje dotyczące spraw gospodarczych Spółki z USA są i będą podejmowane przez właściwy personel tej spółki przebywający poza granicami Polski. Spółka z USA nie posiada  i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby uczestniczyć  w podejmowaniu decyzji zarządczych lub gospodarczych, uczestniczyć w procesach negocjacji lub zawierania umów. Wszystkie czynności związane z działalnością Spółki z USA są i będą podejmowane poza Polską, co do zasady w siedzibie tej spółki zlokalizowanej  w USA.

Spółka z USA nie posiada również i nie będzie posiadać w Polsce własnego zaplecza technicznego lub aktywów o charakterze materialnym lub niematerialnym, nie dysponuje także i nie będzie dysponować takimi aktywami. W szczególności, Spółka z USA nie będzie posiadać, wynajmować, dzierżyć lub w inny sposób dysponować w Polsce lokalami lub pomieszczeniami związanymi z prowadzeniem przez nią działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży, jak również na terenie Polski nie będzie posiadać żadnych niezbędnych urządzeń do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej lub dysponować takimi aktywami udostępnionymi jej przez inny podmiot. Wszelka infrastruktura Spółki z USA pozostanie zlokalizowana w Państwie jej siedziby, tj. w USA.

Tym samym, Spółka z USA nie posiada (i w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie będzie posiadać) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej  w Polsce – w tym, takiego miejsca, które byłoby odbiorcą Usługi Windykacji, świadczonej przez Partnerów Konsorcjum. Dlatego też, miejscem świadczenia Usługi Windykacji nie będzie Polska, ale będzie nim miejsce, w którym Spółka z USA, będąca usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Stany Zjednoczone. W konsekwencji, Usługa Windykacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższego ustalenia nie modyfikują przepisy art. 28b ust. 3-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 lub art. 28n uVAT, które nie mają zastosowania  w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwagi na charakter Usługi Windykacji i okoliczności jej wykonywania.

Ad 2.

1.CHARAKTER PRAWNY UMOWY KONSORCJUM

Umowa konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353⁽¹⁾ KC. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum),  a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, a płatności regulowane  są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

2.ZAKRES OPODATKOWANIA NA PODSTAWIE uVAT

Jak wskazano powyżej, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 uVAT. W szczególności, zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 uVAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego  ze zdarzeń wskazanych w art. 5 ust. 1 uVAT. Powyższe oznacza, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych między dwoma różnymi podmiotami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jedynie takie operacje, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług. Z tego względu, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi lub dostawa towarów.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatny charakter świadczenia, który przejawia się w ustaleniu wynagrodzenia za dane świadczenie odzwierciedlającego jego wzajemny charakter. Wynagrodzenie jest najczęściej określane umową między stronami transakcji i stanowi skutek przysporzenia po stronie usługobiorcy. Cechy „odpłatności” nie można jednak przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera polegającej na rozdziale przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonego przedsięwzięcia pomiędzy jego uczestników w proporcjach wynikających  z zawartych umów. W tym przypadku brak jest bowiem takiego stosunku prawnego,  z którego wynikałaby wzajemność dokonywanej przez lidera czynności rozdziału przychodów: czynność ta ma charakter wyłącznie techniczny.

Taka wykładnia zakresu opodatkowania podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z d 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyroki z 12 września 2000 r. w sprawach C-276/97, C-358/97 i C-408/97, wyrok z 17 września 2002 r. w sprawie  C-498/99), w których TSUE wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem,  a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje,  w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (np. usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 uVAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w tej ustawie.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 uVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa  w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 2 pkt 22 uVAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów  i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tym samym, zdarzenia i rozliczenia niewskazane w art. 5 ust. 1 uVAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT) nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w tym, za pomocą not księgowych).

3.ZASTOSOWANIE POWOŁANYCH PRZEPISÓW W ZDARZENIU PRZYSZŁYM OBJĘTYM WNIOSKIEM

W świetle art. 15 ust. 1 uVAT, każdy z Partnerów Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem nie jest natomiast samo Konsorcjum. W związku z powyższym, każdy z Partnerów, w odniesieniu do prowadzonych rozliczeń, powinien – jako odrębny podatnik – stosować zawarte w uVAT zasady dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również zasady dokumentowania ewentualnych czynności opodatkowanych.

Artykuł 5 ust. 1 uVAT wskazuje, że tylko wymienione w tym przepisie świadczenia mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 uVAT nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Konsorcjum zostało zawiązane z myślą o połączeniu wiedzy i doświadczenia oraz zasobów i potencjałów Partnerów w celu dochodzenia oraz kompleksowego zarządzania, w tym windykacji, wierzytelności powstałych w związku z zawartymi przez konsumentów umowami kredytowymi, na zlecenie Spółki z USA jako klienta Konsorcjum. Zatem istotą działania Partnerów w ramach Konsorcjum będzie wykonywanie świadczeń (Usługi Windykacji) na rzecz Spółki z USA, a nie wykonywanie  takich czynności na rzecz drugiego z Partnerów. Oznacza to, że w związku z zawiązaniem  i funkcjonowaniem Konsorcjum, „B” nie będzie wykonywać czynności (świadczyć usług) na rzecz „A”, zaś „A” nie będzie wykonywać czynności (świadczyć usług) na rzecz „B”. Usługa będzie świadczona przez każdego z Partnerów wyłącznie bezpośrednio na rzecz klienta, tj. Spółki z USA. Tym samym, w relacji pomiędzy „B”  a „A” nie wystąpią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT.

W konsekwencji należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiąganych przez Partnerów przychodach. Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami udziałów w przychodach  z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. W szczególności, uzyskana przez „B” partycypacja w przychodach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez „B” na rzecz „A” jako lidera Konsorcjum, ale będzie odzwierciedlać zaangażowanie „B” we współpracę  z „A” w ramach wspólnie podjętego i prowadzonego przez Partnerów przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b pkt 1 ust. 1 uVAT,  nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 uVAT. Z tego względu, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy Partnerami w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale w inny sposób  (np. notami księgowymi).

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy „B” (Partnerem Konsorcjum) a „A” (liderem i Partnerem Konsorcjum) dotyczące czynności wykonywanych przez Partnerów na rzecz Spółki z USA powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi (np. noty księgowe), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy „B” oraz „A”, jako współpracującymi ze sobą Partnerami, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów uVAT z tego względu, że w opisanym Modelu Konsorcjum, „B” nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz „A” – ale wspólnie z „A” będzie świadczyć Usługę Windykacji bezpośrednio na rzecz Spółki z USA.

Przepisy uVAT nie regulują sposobu dokumentowania operacji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie analizowanej operacji podziału przychodów dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

4.WYKŁADNIA EUROPEJSKA I ORZECZNICTWO POLSKICH SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Mianowicie,  w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych.  W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. [...] Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie  z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Tylko wówczas, „jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział  w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług »świadczonych odpłatnie« w rozumieniu tego przepisu”.

W uzupełnieniu przedstawionego uzasadnienia prawnego, Wnioskodawcy wskazują także na przykładowe wyroki sądów administracyjnych, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość dokonanej przez Wnioskodawców wykładni przepisów prawa podatkowego,  w tym:

-wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; podobnie: Wyrok NSA z 23 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19:

„[...] w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak  np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku z dnia 10 październiku 2014 r.,  I FSK 1418/13). Teza, że w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16, oraz powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20, czy wyrok NSA z 23 września 2021 r., I FSK 1383/19)”.

-wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15:

„w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 uVAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług  o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). [...]

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia uznał, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że podmioty działające  w ramach konsorcjum należy uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT  i do wzajemnych rozliczeń jak i do rozliczeń z podmiotem na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur.  W konsekwencji błędnie uznano też, że faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na lidera, a nie na Zamawiającego a Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając  w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego. [...] To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie liderowi Konsorcjum. Warto wskazać w tym względzie na wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady [...] ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Podobnie m.in:

-wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20,

-wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 16/19,

-wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16,

-wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14,

-wyrok NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 8 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością  a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług  w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu  w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się  w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że „A” i „B” – Wnioskodawcy, zawarli między sobą Umowę Konsorcjum, z ramach której zobowiązali się do współpracy, jak również określili warunki tejże współpracy, w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki z USA usługi dochodzenia długu.

Następnie Partnerzy podpisali ze Spółką z USA Umowę Usługową, na podstawie której zobowiązali się świadczyć na rzecz Spółki z USA Usługę Windykacji, w skład której wchodzić będą czynności nieodzowne dla skutecznego przeprowadzenia windykacji długów spełniających założone kryteria kwalifikowalności.

Czynności wynikające z Umowy Usługowej wykonywane będą przez Konsorcjum, tj. obu Partnerów działających łącznie, przy czym w ramach Umowy Konsorcjum Partnerzy dokonają stosownego podziału czynności i obowiązków odzwierciedlającego kompetencje każdego  z Partnerów oraz funkcje przypisane mu w procesie świadczenia Usługi Windykacji.

Spółka z USA jest podmiotem niepowiązanym ani z „B”, ani z „A” w rozumieniu art. 32 ustawy. Spółka z USA nie posiada oddziału ani podobnego stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, nie jest także zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. Spółka z USA nie posiada i nie będzie posiadać żadnych zasobów osobowych lub dysponować w Polsce takimi zasobami, w tym, nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Wszelkie decyzje zarządcze i wszelkie inne decyzje dotyczące spraw gospodarczych Spółki z USA są i będą podejmowane przez właściwy personel tej spółki przebywający poza granicami Polski. Spółka z USA nie posiada  i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby uczestniczyć  w podejmowaniu decyzji zarządczych lub gospodarczych, uczestniczyć w procesach negocjacji lub zawierania umów. Wszystkie czynności związane z działalnością Spółki z USA są i będą podejmowane poza Polską, co do zasady w siedzibie tej spółki zlokalizowanej  w USA.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy miejscem świadczenia Usługi Windykacji wykonywanej przez Partnerów Konsorcjum, tj. „A” oraz „B”, na rzecz Spółki z USA, będą Stany Zjednoczone, a w konsekwencji, Usługa Windykacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W celu rozstrzygnięcia ww. kwestii należy w pierwszej kolejności ustalić czy Usługi Windykacji wykonywane przez Partnerów Konsorcjum, tj. „A” oraz „B”, na rzecz Spółki z USA stanowią jedno świadczenie złożone, będące kompleksową usługą dochodzenia długu, w skład którego wchodzić będą czynności nieodzowne dla skutecznego przeprowadzenia windykacji długów.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie  C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast z wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV z 25 października 2005 r. wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04. Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE  – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia dotyczące świadczeń złożonych na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Partnerów Konsorcjum, tj. „A” oraz „B”, na rzecz Spółki z USA powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Przy czym za dominującą w tym zakresie należy uznać Usługę Windykacji Wierzytelności SKD, która podlega jednolitej klasyfikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w rozstrzyganej sprawie czynności wykonywane przez każdego z Partnerów Konsorcjum, stanowić będą świadczenia pomocnicze, które będą niezbędne do realizacji świadczenia głównego i wykazują ścisły związek ze świadczoną Usługą Windykacji.

Kompleksowy charakter usługi wynikał będzie z faktu, iż Partnerzy Konsorcjum świadczyć będą na rzecz Spółki z USA usługę z uwzględnieniem podziału funkcji i zasad dotyczących wykonywania poszczególnych czynności przez Partnerów, które zostały doprecyzowane w umowie ze Spółką z USA. Ponadto, jak wskazali Wnioskodawcy, przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wspólne świadczenie przez Partnerów na rzecz Spółki z USA Usługi Windykacji polegającej na inicjowaniu, ocenie, nabywaniu i kompleksowym zarządzaniu, w tym dochodzeniu płatności, związanych z Wierzytelnościami powstałymi w związku z umowami kredytu zawartymi przez Konsumentów. Zatem poszczególne czynności wykonywane przez Partnerów Konsorcjum będą stanowiły elementy składowe, niezbędne do wykonania Usługi Windykacji, którą – jako Konsorcjum – zobowiązani będą świadczyć, na podstawie zawartej Umowy Usługowej. W celu prawidłowego wykonania Umowy Usługowej niezbędne będzie wykonanie przez Partnerów Konsorcjum szeregu czynności, które są niezbędne dla skutecznego przeprowadzenia windykacji długów. Ponadto Zaineresowani wskazali, że Spółka z USA nie jest zainteresowana nabywaniem i nie będzie nabywać poszczególnych czynności wykonywanych przez każdego z Partnerów Konsorcjum, ale jedno kompleksowe świadczenie będące Usługą Windykacji.

A zatem poszczególne czynności wykonywane przez każdego z Partnerów Konsorcjum, stanowią jedno świadczenie w sensie gospodarczym, w ramach którego możemy wyodrębnić świadczenie główne, tj. Usługę Windykacji oraz świadczenia pomocnicze, niezbędne do prawidłowego wykonania Umowy Usługowej.

Dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych na rzecz podatnika, konieczne jest ustalenie, czy nabywca usług posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności oraz, czy usługi są świadczone na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Usługa Windykacji świadczona przez Partnerów Konsorcjum, tj. „A” oraz „B”, na rzecz Spółki z USA, stanowi usługę, dla której miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Ponadto, jak wskazali Zainteresowani, Spółka z USA nie posiada oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, nie jest także zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania, zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług określone w art. 28b ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania świadczonej przez Partnerów Konsorcjum Usługi Windykacji, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wynikającą  z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w kraju, gdzie usługobiorca – Spółka z USA – posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w USA. Zatem ww. Usługa Windykacji świadczona przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Spółki z USA, nie będzie opodatkowana na terytorium Polski.

W związku z powyższym, w świetle art. 28b ustawy, miejscem świadczenia Usługi Windykacji wykonywanej przez Partnerów Konsorcjum, tj. „A” oraz „B”, na rzecz Spółki z USA, będą Stany Zjednoczone, a w konsekwencji, Usługa Windykacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy „B” (działającym jako Partner Konsorcjum)  i „A” (działającym jako Partner i lider Konsorcjum) powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść  o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

 Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353⁽¹⁾ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie wskazać należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany wyżej art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, to działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Z opisu sprawy wynika, że Partnerzy, działając w ramach Konsorcjum, podpisali ze Spółką  z USA stosowną umowę (dalej jako: „Umowa Usługowa”), na podstawie której zobowiązali się świadczyć na rzecz Spółki z USA kompleksową usługę dochodzenia długu (dalej: „Usługa Windykacji”). Usługa Windykacji realizowana będzie przez Konsorcjum, tj. obu Partnerów działających łącznie, przy czym w ramach Umowy Konsorcjum Partnerzy dokonają stosownego podziału czynności i obowiązków odzwierciedlającego kompetencje każdego  z Partnerów oraz funkcje przypisane mu w procesie świadczenia Usługi Windykacji. Ponadto z wniosku wynika, że istotą działania Partnerów w ramach Konsorcjum będzie wykonywanie świadczeń (Usługi Windykacji) na rzecz Spółki z USA, a nie wykonywanie takich czynności na rzecz drugiego z Partnerów. Oznacza to, że w związku z zawiązaniem i funkcjonowaniem Konsorcjum, „B” nie będzie wykonywać czynności (świadczyć usług) na rzecz „A”, zaś „A” nie będzie wykonywać czynności (świadczyć usług) na rzecz „B”. Usługa będzie świadczona przez każdego z Partnerów wyłącznie bezpośrednio na rzecz klienta, tj. Spółki z USA. Ponadto Partnerzy nie ustalili odrębnego wynagrodzenia dla „A” z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum. W zamian za wykonywane przez Konsorcjum czynności objętych Usługą Windykacji, Partnerom należne będzie od Spółki  z USA wynagrodzenie („Wynagrodzenie”). Wysokość oraz zasady wypłaty Wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum zostały szczegółowo określone w wynegocjowanej przez strony Umowie Usługowej. Otrzymane od Spółki z USA Wynagrodzenie będzie następnie dzielone pomiędzy Partnerów według przyjętego w Umowie Konsorcjum klucza uwzględniającego m.in. ekonomiczną wartość czynności wykonywanych przez każdego  z Partnerów na rzecz Spółki z USA w ramach Konsorcjum. „A”, jako lider Konsorcjum, będzie wystawiać na rzecz klienta – Spółki z USA faktury na łączną kwotę Wynagrodzenia należnego Partnerom z tytułu Usługi Windykacji świadczonej przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) na rzecz Spółki z USA. Wynagrodzenie zostanie przelane przez Spółkę z USA na rachunek bankowy „A” jako lidera Konsorcjum. Po otrzymaniu Wynagrodzenia, „A” dokona jego podziału pomiędzy siebie i „B” jako Partnerów Konsorcjum, zgodnie  z udziałami Partnerów wskazanymi w Umowie Konsorcjum i Umowie Usługowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku podział Wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przez „B” na rzecz pozostałych „A”, to rozliczenie będące podziałem Wynagrodzenia dokonane przez „A” jako lidera Konsorcjum, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, rozliczenie będące podziałem Wynagrodzenia pomiędzy „A”  i „B”, nieodnoszące się do żadnych wykonanych wzajemnie przez Partnerów usług,  a stanowiące jedynie transfer przez „A” jako lidera Konsorcjum części wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W konsekwencji, rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy „B” (działającym jako Partner Konsorcjum) i „A” (działającym jako Partner i lider Konsorcjum) powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi).

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogły skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

„A” (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).