Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.460.2022.8.AM

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek będących we współwłasności małżeńskiej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 13 czerwca 2022 r. (wpływ 21 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1405/23 (wpływ 14 lutego 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 będących we współwłasności małżeńskiej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2022 r. (wpływ 2 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Pan … (Wnioskodawca) wraz z żoną dnia … 2003 r. (Repetytorium A nr …) odpłatnie nabył nieruchomość rolną, o łącznej powierzchni … ha, z czego … ha objęte było podatkiem rolnym, a pozostałe … arów stanowi nieużytki, od osoby prywatnej w miejscowości …, w gminie …, w woj. …. Zakupu dokonano w ramach wspólności majątkowej.

Następnie w dniu … 2019 r. Starosta Powiatowy w … wydał wykaz zmian w danych ewidencyjnych gruntów, z którego wynika, iż wykreślono działkę … i dopisano działki …, …, ….

Następnie w dniu … 2021 r. Wnioskodawca zwrócił się do Wójta Gminy … z wnioskiem ws. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie … budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr … położonej w miejscowości …, co do której została wydana decyzja nr … o warunkach zabudowy przez Wójta Gminy …w dniu … 2021 r.

Następnie w dniu … 2022 r. Wnioskodawca wraz z żoną zwrócił się z wnioskiem do Wójta Gminy ... o wydanie decyzji zatwierdzającej podział jednej z zakupionych wcześniej nieruchomości, objętych księgą wieczystą nr … oznaczonej w ewidencji jako działka nr … o powierzchni … ha na 9 odrębnych działek.

W dniu … 2022 r. Wójt Gminy ... wydał decyzję nr … zatwierdzającą podział działki nr … o powierzchni … ha na 9 odrębnych działek.

Poza tym Wnioskodawca wraz z żoną nie poczynił żadnych dodatkowych nakładów, zwłaszcza nie uzbroił działki. Małżeństwo nigdy nie wykorzystywało jej do celów osobistych.

Następnie w dniu … 2022 r. małżeństwo dokonało sprzedaży 3 wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych (Repetytorium A nr: …, Repetytorium A nr: …, Repetytorium A nr: …).

W przyszłości Wnioskodawca wraz ze swoją żoną ma zamiar zbyć pozostałe działki, ale na chwilę obecną nie wie w jakim czasie go dokona, może mieć to miejsce za kilka miesięcy albo nawet kilka lat. W przyszłości małżeństwo zamierza powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek tj. … ha, jeśli uda im się sprzedać działki, co do których została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr … (w 2022 r.), mianowicie zwrócić się do Wójta Gminy ... w zakresie wydzielenia działek na mniejsze, a następnie z wnioskiem ws. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr … położonej w miejscowości .... Wskazać również należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z agroturystyką, ale nie jest to działalność prowadzona na wyżej wskazanych działkach. Powyższą działkę w przeszłości od czasu do czasu dzierżawił, w czasie w jakim znalazła się osoba zainteresowana dzierżawą działki rolnej o numerze wyżej wskazanym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1)Numery ewidencyjny działek, które nabył … 2003 r. to: … i ….

2)Numery ewidencyjne działek powstałych po podziale działki numer … to: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9.

3)Numery ewidencyjne działek, które zostały sprzedane, tj. 3 sprzedana dnia … 2022 r., natomiast działki 4, 7 i 8 zostały sprzedane dnia … 2022 r.

4)Nie wie, kiedy i jakie działki mogą zostać sprzedane, gdyż na razie nie podjęto w tej sprawie żadnych kroków. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej i sprzedaż działek następować może tylko wówczas, gdy będzie ktoś zainteresowany oraz gdy będzie miał potrzebę sprzedaży takich działek.

5)Numery ewidencyjne działek objętych zakresem pytania, są to wszystkie działki, które zostały nabyte … 2003 r., które mają obecnie następujące numery: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9.

6)Działki zostały nabyte w 2003 r., ponieważ Wnioskodawca miał zamiar zamieszkać w okolicy, gdzie działki zostały nabyte – w pobliżu mieszka rodzina jego żony i żona chciała powrócić do rodzinnych stron. Jednakże wszystkie okoliczności rodzinne i faktyczne spowodowały, że plany Wnioskodawcy i jego żony zmieniły się. W rezultacie działki te nie były objęte jakimikolwiek czynnościami z wyjątkiem dzierżawy i nie podjął żadnych dalszych czynności przez wiele lat w zakresie ich sprzedaży.

7)Działki będące przedmiotem niniejszego postępowania były wydzierżawiane.

8)W 2003 r. Wnioskodawca nie nabył działek w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabył je jako osoba prywatna, od osoby prywatnej, a ich przeznaczeniem nie była działalność gospodarcza ani jakakolwiek inna działalność. Nabyte zostały z przyczyn wspomnianych powyżej.

9)Nabycie nieruchomości w 2003 r. zostało udokumentowane wyłącznie aktem notarialnym, ponieważ czynność ta nastąpiła między osobami prywatnymi. W związku z tym nie było prawnej możliwości, aby można, było wystawić jakąkolwiek fakturę lub rachunek za tę czynność.

10)W 2003 r. nie był wykazany podatek należny, ponieważ działki były nabyte od osoby prywatnej przez osobę prywatną. W zawiązku z tym, że obie strony nie były płatnikami podatku VAT i nie wykonywały czynności w ramach działalności gospodarczej więc podatek VAT, nie był i nie mógł być wykazany.

11)Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ obie strony transakcji nie były płatnikami podatku VAT.

12)Działki były wykorzystywane wyłącznie do wydzierżawiania. W związku z powyższym podatek VAT w jakimkolwiek zakresie ich nie dotyczył. W związku z tym pojęcie czy była to działalność zwolniona od podatku VAT, czy opodatkowana jest całkowicie niezasadne. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że działki te były wykorzystywane w ramach dzierżawy do celów rolnych, a wykorzystywanie działki rolnej do celów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc w tym sensie działki te były zwolnione od podatku od towarów i usług.

13)Od 2005 r. do 2012 r. wszystkie działki objęte niniejszą umową były dzierżawione przez szwagra Wnioskodawcy - …. Ponieważ jest to brat żony Wnioskodawcy, a więc stanowi najbliższą rodzinę, działki te wydzierżawiane były nieodpłatnie. Czynności dzierżawienia Wnioskodawca dokonywał razem z żoną. Umowa z pierwszym bratem była zawarta na czas nieokreślony i została zakończona na mocy porozumienia stron.

W latach 2012 - 2018 działki były dzierżawione przez firmę ... i była to czynność odpłatna. Z tytułu tej czynności Wnioskodawca nie odprowadzał jakichkolwiek podatków – było to bowiem pole rolne. Umowa była zawarta na okres 15 lat i została rozwiązana za wypowiedzeniem ....

Od 2018 r. do chwili obecnej działki są dzierżawione nieodpłatnie przez drugiego szwagra, czyli brata żony i czynność ta ma charakter nieodpłatny a dzierżawcą, jest …. Umowa została zawarta ustnie na czas nieokreślony.

Podatek VAT nie był odprowadzany – Wnioskodawca wraz żoną zwrócił się do miejscowego Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że w tej sprawie nie należy się jakikolwiek podatek z uwagi na normy oraz charakter tej działki i wykonywanie na niej czynności rolnych.

14)W zakresie czynności dotyczących działek, które zostały sprzedane, zostały zawarte umowy przedwstępne kupna – sprzedaży, przy czym umowy te miały charakter wyłącznie potwierdzający zawarcie umowy. Zawierały więc tylko informacje, że strony zamierzają dokonać przedmiotowej transakcji, określono zaliczkę, a w drugiej zaliczkę lub zadatek w zależności od umowy i stwierdzono, że czas na zakończenie sprawy to ….2022 r.

W związku z powyższym nie były udzielane komukolwiek, jakiekolwiek pełnomocnictwa do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie przedmiotowych działek.

Natomiast jeżeli chodzi o warunki, które musiały zostać spełnione, aby można było zawrzeć ostateczną umowę, to nie sformułowano jakichkolwiek warunków tej umowy – stwierdzono tylko, że jest czas na zakończenie sprawy, jak wspomniano powyżej do dnia ….2022 r. Tylko jedna umowa została zawarta w formie bardziej rozbudowanej, ale nie doszła ona do skutku. Czynności te były właśnie w taki sposób wykonywane, ponieważ Wnioskodawca wykonywał je jako osoba prywatna i umowa, którą nazwał wstępną umową kupna – sprzedaży miała charakter zasadniczo potwierdzający otrzymanie kwoty i ustalenie terminu, w którym czynność zostanie zakończona oraz cenę za 1 ar.

15)Wnioskodawca nie zawarł żadnych dalszych umów przedwstępnych ani innych dokumentów w stosunku do pozostałych działek, bo jak wskazał powyżej, nie wie, kiedy te działki będzie mógł sprzedać i czy w ogóle uda się je sprzedać, a tym bardziej, nie wiadomo komu i na jakich zasadach. W związku z tym nie istnieją jakiekolwiek inne umowy przedwstępne do pozostałych działek.

16)Potencjalnych nabywców działek Wnioskodawca poszukiwał pytając wyłącznie rodzinę, a rodzina pytała swoich znajomych. Wnioskodawca również pytał swoich znajomych. Nie były w tej sprawie publikowane żadne ogłoszenia ani Wnioskodawca nie zwracał się do żadnej agencji pośrednictwa nieruchomości. Była to więc forma ustnego zapytania dość ograniczonego kręgu osób. Podobnie Wnioskodawca będzie chciał zrobić z dalszymi czynnościami, jeżeli będą one kiedykolwiek miały miejsce.

17)Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych w celu sprzedaży działek.

18)Działki objęte zakresem pytania na dzień sprzedaży nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według wiedzy, którą Wnioskodawca posiada, ponieważ nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, nie ma w związku z tym informacji dotyczącej przeznaczenia wyżej wymienionych działek.

19)Dla części działek objętych sprzedażą zostały wydane warunki zabudowy, co do pozostałych czynności są w trakcie.

20)Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży nieruchomości, ale były to tylko czynności dotyczące zarządzania prywatnym majątkiem rodzinnym w celach mieszkaniowych. Za te środki, które Wnioskodawca uzyskał między innymi ze sprzedaży mieszkania, wybudował wraz z żoną dom. W związku z powyższym według Wnioskodawcy nie mamy tutaj do czynienia ze sprzedażą działek zabudowanych lub niezabudowanych, ale generalnie były to czynności dotyczące zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego żony. Nie był odprowadzany podatek VAT ani nie były składane deklaracje VAT-7, ponieważ czynności te zmierzały do zaspokojenia celów mieszkaniowych.

21)Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza w przyszłości sprzedać.

Pytanie

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej na tle tak zarysowanego stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie podkreślić należy, iż co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 VATU. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców, ale opisana wcześniej sprzedaż nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości niezabudowaniej nie spełnia cechy charakterystycznej dla działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Ponadto przedsiębiorstwa specjalizujące się w obrocie nieruchomościami dokonałyby ulepszeń działki, w szczególności jej uzbrojenia, tak aby była atrakcyjniejsza dla klienta. Na dodatek przedsiębiorca zajmujący się obrotem nieruchomościami dokonałby dużych nakładów na reklamę sprzedaży takiej nieruchomości, m.in. w Internecie czy na bilbordach, co w opisanym przypadku nie ma miejsca. Wreszcie uznać należy, według Wnioskodawcy, że przedsiębiorca specjalizujący się w obrocie nieruchomościami dokonałby przekształcenia całej nieruchomości, a nie tylko jej części. Dlatego należy uznać, że wcześniej opisana sprzedaż nieruchomości niezabudowanych jest zwykłym zarządem majątkiem prywatnym, gdyż nieruchomość wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, który jest ich majątkiem prywatnym (Repetytorium A nr ...). Wymienione wcześniej działki nie wchodzą do majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co więcej nie może on dokonać sprzedaży wspólnego majątku prywatnego bez zgody żony, o której mowa w art. 37 § 1 k.r.o. Ponadto sprzedaż nieruchomości niezabudowanej zależy od tego czy znajdzie się osoba zainteresowana kupnem działki o określonej powierzchni i za określoną cenę, co dowodzi, że Wnioskodawca nie specjalizuje się w sprzedaży nieruchomościami. Z tego wynika, że zachowanie Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc zwykłym zarządem majątkiem prywatnym wspólnie z żoną. Należy również wziąć pod uwagę, że taka sprzedaż nie spełnia też warunku ciągłości, charakterystycznej dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 prawo przedsiębiorców, gdyż jest jedynie sprzedażą mającą charakter periodyczny i zależy od tego czy znajdzie się osoba zainteresowana zakupem działki niezabudowanej.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r., w którym uznał, że „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Ponadto zgodnie z przywołanym orzeczeniem sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z rozumieniem powyższego wyroku TSUE zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał w przywołanym orzeczeniu stwierdził również, że można dokonywać dużych transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych i stanowią one czynności osobiste. Ponadto TSUE w swoim orzeczeniu podkreślił także, że okoliczność świadcząca o tym, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na mniejsze działki sama z siebie także nie ma charakteru decydującego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z wyżej wskazanym orzeczeniem TSUE decydującego charakteru nie ma też długość okresu, w jakim te transakcje następowały po sobie ani wysokość osiągniętych przychodów ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Wszystkie te elementy odnoszą się bowiem do zarządzania majątkiem prywatnym.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że małżeństwo w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym dokonało sprzedaży trzech nieruchomości terenu niezabudowanego (Repetytorium A nr: ..., Repetytorium A nr: ..., Repetytorium A nr: ... ), wchodzącego w skład majątku prywatnego małżonków, a nie działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wobec tak zarysowanego stanu faktycznego uznać należy, że – zdaniem Wnioskodawcy – małżeństwo mogło sprzedać 3 wydzielone i niezabudowane nieruchomości bez podatku od towarów i usług w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co więcej będzie mogło zrobić to również w przyszłości bez opodatkowania podatkiem VAT nawet jeśli wartość sprzedaży wydzielonej nieruchomości niezabudowanej przekroczy limit 200 000,00 zł wymieniony w art. 113 ust. 1 VATU, co również podkreślił TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT1-2.4012.460.2022.2.AM, w którym uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 będących we współwłasności małżeńskiej.

Interpretację indywidualną doręczono Panu 28 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 października 2022 r. wniósł Pan skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 31 października 2022 r.

Wniósł Pan o:

-uchylenie zaskarżonej interpretacji,

-zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę – wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1278/22.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z Pana skargą kasacyjną – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1405/23 uchylił:

-w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/ Kr 1278/22,

-zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.460.2022.2.AM.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 14 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Na mocy art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Na podstawie art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Według art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 będących we współwłasności małżeńskiej wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1405/23 zauważył, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej przy sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie, podkreślając zasadę, iż każdorazowo rozstrzygnięcie musi uwzględniać indywidualny stan faktyczny konkretnej sprawy, którego elementy decydują o takiej kwalifikacji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że w danej czynności działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem powtarzalnym, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu danej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

NSA wskazał, że przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że nie wynikało z niego, by nabywając w 2003 roku niezabudowany grunt o rolniczym charakterze Pan wraz z żoną działali jako będący podatnikami VAT handlowcy, gdyż zakup realizował Pana i żony osobiste potrzeby z uwagi na położenie gruntów w niedalekiej odległości od miejsca zamieszkania krewnych Pana żony. Przez długie okresy czasu nieruchomość pozostawała w nieodpłatnym użytkowaniu przez krewnych Pana i Pana żony, jedynie w latach 2012 do 2018 r. była dzierżawiona przez podmiot trzeci.

NSA zauważył, że ze stanu faktycznego nie wynika, by systematycznie nabywał Pan nieruchomości a następnie, np. po podziale i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy pozwalającej na stawianie budynków, dokonywał ich sprzedaży zachowując ciągłość takiej, powtarzalnej aktywności. Pytanie podsumowujące opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację odnosiło się do wątpliwości co do opodatkowania skutku działań podjętych przez Pana wobec jednego gruntu, którego nabycie w 2003 roku i sposób wykorzystania przez wiele lat, nie wskazywało na handlowy (lub podobny do handlowego) zamiar właścicieli.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uznał, że przesłanką wskazującą na brak osobistego charakteru majątku przedmiotowej nieruchomości był m.in. okres dzierżawy gruntu w latach 2012 - 2018, pominął przy tym okoliczność, że zarówno przed, jak i po tym okresie nieruchomość była oddana nieodpłatnie w użytkowanie krewnym Pana żony. Skoro nieruchomość miała rolny charakter, to dla zachowania jej w odpowiedniej kulturze powinna być uprawiana rolniczo, na co wskazują zasady doświadczenia życiowego. Oddanie gruntów w nieodpłatne używanie gruntu członkom rodziny nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Jednocześnie oddanie gruntu przez pewien czas w dzierżawę (umowa z zasady odpłatna) nie może przekładać się automatycznie na ocenę charakteru późniejszej transakcji jego sprzedaży. Zdaniem NSA oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na taki charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Tym samym nie można przyjąć, że oddanie nieruchomości do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) w takim celu oznacza, że traci ona charakter majątku osobistego (zob. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17).

Jakkolwiek definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT ma szeroki charakter, to, zdaniem NSA, nie może skutkować interpretacją, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z dokonaniem jej w ramach działalności gospodarczej. Przy zachowaniu bowiem ciągłości i zarobkowego charakteru, działalność na bazie wykorzystania majątku prywatnego powinna charakteryzować się podobieństwem do działań podejmowanych np. przez handlowców. Jakkolwiek art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel czy rezultat działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Nie oznacza to z drugiej strony wyeliminowania z działań właścicielskich zabiegów zmierzających do zwiększenia wartości majątku osobistego.

NSA wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy dotyczące sprzedaży przez Pana nieruchomości niewątpliwie nie pozwalają przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał jako reprezentatywne działania w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C- 181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.), tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zdaniem NSA, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika (koresponduje to z Pana stanowiskiem prezentowanym w trakcie całego postępowania), że Pana działania nakierowane były wyłącznie na dysponowanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład majątku osobistego. Opisane we wniosku działania odnosiły się wyłącznie do jednej nieruchomości nabytej w 2003 roku. Podział dużej nieruchomości na mniejsze działki w celu łatwiejszej jej sprzedaży mieści się w działaniach właścicielskich, które mogą obejmować również działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Także uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie stanowi działań o profesjonalnym charakterze. Decyzja taka jest w istocie informacją o gruncie, którą może otrzymać każdy zainteresowany i nie stanowi wyrazu szczególnej aktywności. Nie wykazywał się Pan inną aktywnością wobec gruntu np. uzbrajanie go w infrastrukturę budowlaną, wnioskowanie o zmianę jego przeznaczenia. Nie wskazywał też, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na nabycie kolejnych gruntów i powtórzenie całej procedury, co nadawałoby działaniom charakter ciągłości, powtarzalności i zorganizowanego charakteru. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane działania podejmowane wobec jednej nieruchomości, nabytej bez takiego celu, wiele lat wcześniej stanowiło jedynie wyraz zabiegów w celu jej sprzedaży. Opisana we wniosku aktywność nie była właściwa działaniom osób zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania podejmowane w ramach zbywania systematycznie jednego składnika majątkowego, polegające na jego dzieleniu i zasięganiu informacji o gruncie nie odpowiada, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowi o wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1405/23 należy stwierdzić, że z tytułu transakcji sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 będących we współwłasności małżeńskiej nie działa Pan w charakterzepodatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji w związku z ww. sprzedażą nie wykonuje Pan czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 będących we współwłasności małżeńskiej – zgodnie z opisem sprawy i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1405/23 – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy tylko Pana i nie wywołuje skutków podatkowych dla Pana żony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).