Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.97.2024.3.AKR

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

-nieprawidłowe w zakresie sprzedaży nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) w części nabytej w drodze zamiany,

-prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (lokalu niemieszkalnego). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismami złożonymi 18 marca 2024 r. i 22 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 1992 r. Pani oraz Pani mąż … (wspólnota majątkowa) staliście się współwłaścicielami budynku bliźniaczego-mieszkalno-usługowego przy ul. … w …, potwierdzonego oddaniem do użytkowania przez Urząd Miejski w …, Wydział Architektury i Rozwoju Miasta z 8 kwietnia 1992 r. Działkę pod budowę ww. budynku Pani mąż otrzymał od swoich rodziców … i …. … jako darowiznę wraz z Pani i Pani męża małoletnim synem …. Inwestorami budowy ww. budynku byli: Pani mąż … i jego brat a Pani szwagier …. Do śmierci Pani męża , tj. do 2012 r. Pani mąż i Pani szwagier wynajmowali pomieszczenia użytkowe wspólnie. Na mocy testamentu Pani męża z 23 listopada 2011 r. stała się Pani współwłaścicielem ww. nieruchomości. Testament otwarto i ogłoszono na rozprawie w Sądzie Rejonowym w … 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt …/12. W 2019 r. zdecydowaliście podzielić ww. nieruchomość i działki. Projekt podziału fizycznego budynku oraz działek nr … i nr … dokonał mgr inż. arch. …. 25 września 2020 r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem mgr… dokonaliście umowy zamiany. Następnie 30 października 2020 r. przed ww. notariuszem zawarliście umowę notarialną ustanowienia odrębnej własności lokali, umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności i umowę o ustaleniu sposobu korzystania. W wyniku ww. umowy notarialnej stała się Pani właścicielem lokalu nr 1 niemieszkalnego w …, ul. …. Lokal ten usytuowany jest w przyziemiu tego budynku, o powierzchni użytkowej 194 m² i piwnic 26 m², o łącznej powierzchni 220 m². Z lokalem nr 1 jest związany udział w gruncie 220/635 częściach oraz działka o powierzchni 620,70 m². Ww. lokal wynajmowała Pani z przerwami do dnia 31 sierpnia 2022 r. Po tym terminie lokal stał niewykorzystany do 7 grudnia 2023 r. Na podstawie umowy notarialnej – aktu sprzedaży 7 grudnia 2023 r. zbyła Pani ww. lokal – Kancelaria Notarialna …, …, … za kwotę 150 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2024 r. stwierdziła Pani, że nieruchomość odziedziczyła Pani po mężu na mocy testamentu otwartego i ogłoszonego 24 kwietnia 2012 r. Darowizna działki dla Pani męża i Pani małoletniego syna miała miejsce w 1989 r. Pani szwagier był właścicielem działki sąsiedniej, którą nabył w 1972 r. i 2001 r., a nieruchomość została wzniesiona wspólnie przez braci na obu tych działkach. Były to działki tej samej wielkości. Stąd 1/2 nieruchomości przypadała Pani szwagrowi, 1/4 zmarłemu Pani mężowi, a później spadkobierczyni, tj. Pani i 1/4 Pani małoletniemu synowi. Pani mąż zmarł 24 lutego 2012 r. Zgodnie z testamentem właścicielką całego majątku Pani zmarłego męża (w tym 1/4 nieruchomości) została Pani. W wyniku podziału z 2019 r. wartość czterech części wspólnej nieruchomości była równa. 1/4 przysługiwała Pani, 1/4 synowi Pani i Pani zmarłego męża, 1/2 Pani szwagrowi. W wyniku umowy zamiany z 2020 r. zamianie uległy części tej samej wielkości 1/4, lecz były to części usytuowane na odmiennych działkach (część z działki Pani szwagra została przeniesiona na Panią oraz Pani syna i odwrotnie) - brak przysporzenia ponad dotychczasową wartość. W wyniku umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, nieodpłatnego zniesienia współwłasności i umowy o ustaleniu sposobu korzystania z 2020 r. współwłasność została podzielona w sposób odpowiadający wartości udziałów współwłaścicieli przed dokonaniem współwłasności (akt notarialny) - brak przysporzenia ponad dotychczasową wartość. Nieruchomość została oszacowana na 1 500 000 zł, a wartość każdej z czterech części na 375 000 zł. Lokal był wynajmowany przez Panią wyłącznie w zakresie najmu prywatnego. Sprzedaż nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z 22 kwietnia 2024 r. stwierdziła Pani, że działka nr … posiada powierzchnię 0,0687 ha wg wypisów z rejestru gruntów Prezydenta Miasta … z 7 sierpnia 2019 r., współwłaściciele - Pani mąż i Pani syn na podstawie umowy darowizny z 6 lutego 1989 r., Pani od dnia nabycia spadku - postanowienie Sądu Rejonowego w … z dnia 24 kwietnia 2012 r. Właścicielem działki nr … (0,0687 ha) jest Pani szwagier na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … z 24 maja 1976 r. Właścicielem działki nr … (0,0089 ha) jest Pani szwagier na podstawie umowy sprzedaży z 3 października 2001 r. (droga przynależna do działki nr …). Budynek stanowił część składową gruntu od samego początku. Nie był przedmiotem odrębnej własności.

W odpowiedzi na pytanie w wezwaniu: „czy Pani mąż jako inwestor budynku bliźniaczego-mieszkalnego-usługowego wraz z bratem wybudowali ww. budynek bez zachowania pionowego podziału budynku odpowiadającego granicy sąsiadujących ze sobą działek, z których jedna działka była współwłasnością Pani męża i syna, a druga działka była własnością brata męża?” wskazała Pani, że budynek był zachowany bez pionowego podziału działek, w połowie na jednej, w połowie na drugiej (zdjęcie z geoportalu). Podział został ostatecznie dokonany w 2020 r. w umowie ustanowienia odrębnej własności lokali, nieodpłatnego zniesienia współwłasności i ustalenia sposobu korzystania. Wcześniej sporządzane były jedynie projekty i nie były one prawnie istotne. Umowa zamiany została zawarta w związku z zaleceniem notariusza. Wszystkie strony umowy zdecydowały się zaufać notariuszowi. Skutkiem umowy zamiany było zamknięcie księgi wieczystej nr … i połączenie działek pod jedną księgą wieczystą … o łącznej powierzchni 0,1453 ha. Wskazanie na brak przysporzenia ma na celu pokazanie, iż umowa zamiany nie doprowadziła do dodatkowego wzbogacenia się, ale jedynie wymieniała działki, które faktycznie użytkowane były w określony sposób. Według aktu notarialnego umowy zamiany: Pani oraz Pani syn przenoszą na Pani szwagra tytułem zamiany udziały po 1/4 części nieruchomości objętej księgą wieczystą …, a Pani szwagier przenosi na rzecz Pani i Pani syna udziały po 1/4 części z nieruchomości objętej księgą wieczystą …. Wartość obu nieruchomości została w umowie notarialnej ustalona na tę samą kwotę. Opis stanu faktycznego miał na celu podkreślenie, że była to nieruchomość przez cały czas faktycznie użytkowana wspólnie, na której został wzniesiony wspólny budynek.

Zgodnie z umową ustanowienia odrębnej własności lokali, nieodpłatnego zniesienia współwłasności i ustalenia sposobu korzystania z 2020 r. wyodrębniono w budynku własności lokali:

-lokal niemieszkalny nr 1 o łącznej powierzchni 220 m² (i związany z nim udział w 220/635 w działkach objętych wspólną księgą wieczystą, tj. działkach: nr …, nr … i nr …, a także w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli);

-lokal niemieszkalny nr 2 o łącznej powierzchni 205 m² (i udział 205/635 jw.);

-lokal mieszkalny nr 3 o łącznej powierzchni 105 m² (i udział 105/635 jw.);

-lokal mieszkalny nr 4 o łącznej powierzchni 105 m² (i udział 105/635 jw.).

Nastąpiło zniesienie współwłasności w ten sposób, że bez spłat otrzymują na wyłączną własność:

-Pani - lokal nr 1;

-Pani szwagier - lokal nr 2;

-Pani syn - lokal nr 3;

-Pani szwagier - lokal nr 4.

Ustalony został sposób korzystania z działek:

-osobą wyłącznie uprawnioną do nieodpłatnego korzystania z południowej części działek o powierzchni 620,70 m² jest Pani,

-osobą wyłącznie uprawnioną do nieodpłatnego korzystania z północnej części działek o powierzchni 758,80 m² jest Pani szwagier,

-osobą wyłącznie uprawnioną do nieodpłatnego korzystania ze wschodniej części działek o powierzchni 38,50 m² jest Pani syn,

-osobami wyłącznie uprawnionymi do nieodpłatnego korzystania ze wschodniej części działek o powierzchni 36,20 m² są Pani syn i Pani szwagier.

Strony ustaliły, że przedmiot współwłasności w chwili jej zniesienia wart był 1 500 000 zł, a wartość każdego z lokali ustalili na 375 000 zł, przy czym wartość nabytych na tej podstawie lokali odpowiadała wartości udziałów przed zniesieniem współwłasności. Umowa została zawarta na podstawie projektu podziału budynku z 2020 r. i podział został przeprowadzony dopiero tą umową. Informacja o podziale w 2019 r. została podana błędnie na skutek nieprawidłowej interpretacji przechowywanych dokumentów (był to jedynie projekt, poprawiany w późniejszym czasie). Działki obecnie objęte są jedną księgą wieczystą …. Numery działek to: … (0,0687 ha), … (0,0677 ha) i … (droga, 0,0089 ha). W sprawie nie pojawia się inna działka poza tymi trzema. Działki nie były dzielone. Nie dokonano geodezyjnego podziału działek, zdanie przytoczone w pytaniu jest cytatem z aktu notarialnego umowy zniesienia współwłasności i zgodnie z jego treścią dotyczy działki południowej (nr …).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w zaistniałym stanie faktycznym ciąży na Pani obowiązek podatkowy 19% z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości w terminie krótszym niż 5 lat od wskazanych we wniosku umów podziału nieruchomości wspólnej i zamiany wydzielonych części?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Pani, obowiązek ten Panią nie obciąża, ponieważ współwłaścicielką nieruchomości została Pani na mocy testamentu ogłoszonego i otwartego w 2012 r., na 11 lat przed zbyciem nieruchomości. Późniejsze umowy wydzieliły lokal i unormowały kwestie prawne, które bracia między sobą dzielili wcześniej bez umów. Dopiero po śmierci jednego z braci (Pani męża) współwłaściciele zdecydowali się precyzyjnie dookreślić przypadające im części. Wydzielone zostały cztery lokale: jeden w przyziemiu, który przypadł Pani, drugi na parterze (lokal usługowy), trzeci lokal mieszkalny na piętrze - które przypadł Pani szwagrowi, a czwarty - mieszkalny na piętrze, synowi Pani oraz Pani zmarłego męża. Faktycznie była Pani właścicielką przyziemia od początku, ale ponieważ budynek znajdował się na działkach mających różnych właścicieli, notariusz dzieląca budynek postanowiła też dokonać umowy zamiany. Następnie współwłasność została zniesiona. Część przysługująca Pani została sprzedana przed upływem pięciu lat od jej wydzielenia, późniejszej zamiany i zniesienia współwłasności. W dniu otwarcia testamentu, czyli faktycznego nabycia współwłasności, część tej współwłasności nie została precyzyjnie określona, ale Pani cały czas władała częścią obejmującą przyziemie. Faktycznie od 2012 r. cały czas władała Pani lokalem w przyziemiu, wskutek umów notarialnych nie otrzymała innej części, nie zmniejszyła też swojej. Nie otrzymała Pani przysporzenia ponad wartość spadkową, jest to także ta sama nieruchomość w sensie faktycznym. W związku z powyższym uważa Pani, że zbycie nieruchomości nastąpiło w terminie późniejszym niż 5 lat od nabycia współwłasności nieruchomości i jako takie jest wolne od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Panią sprzedaż nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnię, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Natomiast jak stanowi art. 925 ww. Kodeksu:

Na mocy art. 926 § 1 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Stosownie do art. 195 ww. Kodeksu:

Jak stanowi art. 196 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

Natomiast w myśl art. 210 § 1 zd. pierwsze ww. Kodeksu:

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów w składnikach majątkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub praw majątkowych tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej lub prawach i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość/prawo majątkowe, która/który przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

·podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

·wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość lub prawo do lokalu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed jego dokonaniem, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu nabytego w drodze zniesienia współwłasności, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z przedstawionego opisu wynika, że w 1992 r. został oddany do użytkowania budynek bliźniaczy-mieszkalno-usługowy. Działkę pod budowę ww. budynku w 1989 r. Pani mąż oraz Pani i Pani męża małoletni syn otrzymali od swoich rodziców Pani męża jako darowiznę. Inwestorami budowy ww. budynku byli: mąż Pani i jego brat a Pani szwagier. Brat Pani męża był właścicielem działki sąsiedniej, którą nabył w 1972 r. i 2001 r. Nieruchomość została wzniesiona wspólnie przez braci na obu tych działkach. Były to działki tej samej wielkości. 1/2 nieruchomości przypadała Pani szwagrowi, 1/4 Pani mężowi i 1/4 Pani małoletniemu synowi. Pani mąż zmarł 24 lutego 2012 r. Zgodnie z testamentem otwartym i ogłoszonym 24 kwietnia 2012 r. właścicielką całego majątku Pani zmarłego męża (w tym 1/4 nieruchomości) została Pani. Do śmierci Pani męża, tj. do 2012 r. Pani mąż i jego brat wynajmowali pomieszczenia użytkowe wspólnie. W 2019 r. zdecydowaliście podzielić ww. nieruchomość i działki. W wyniku tego podziału wartość czterech części wspólnej nieruchomości była równa. 1/4 przysługiwała Pani, 1/4 synowi Pani i Pani zmarłego męża, 1/2 Pani szwagrowi. 25 września 2020 r. w Kancelarii Notarialnej dokonaliście umowy zamiany. W wyniku tej zamiany zamianie uległy części tej samej wielkości 1/4, lecz były to części usytuowane na odmiennych działkach (część z działki Pani szwagra została przeniesiona na Panią oraz Pani syna i odwrotnie) - brak przysporzenia ponad dotychczasową wartość. Następnie 30 października 2020 r. przed notariuszem zawarliście umowę notarialną ustanowienia odrębnej własności lokali, umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności i umowę o ustaleniu sposobu korzystania, w wyniku której współwłasność została podzielona w sposób odpowiadający wartości udziałów współwłaścicieli przed dokonaniem współwłasności - brak przysporzenia ponad dotychczasową wartość. W wyniku ww. umowy notarialnej stała się Pani właścicielem lokalu niemieszkalnego. Lokal ten usytuowany jest w przyziemiu tego budynku, o powierzchni użytkowej 194 m² i piwnic 26 m², o łącznej powierzchni 220 m². Z lokalem tym jest związany udział w gruncie 220/635 częściach oraz działka o powierzchni 620,70 m². Ww. lokal wynajmowała Pani z przerwami do 31 sierpnia 2022 r. (najem prywatny). Po tym terminie lokal stał niewykorzystany do 7 grudnia 2023 r. Na podstawie umowy notarialnej – aktu sprzedaży 7 grudnia 2023 r. zbyła Pani ww. lokal za kwotę 150 000 zł. Sprzedaż nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, nabycie przez Panią będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) w wynikuustanowienia odrębnej własności lokali, umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności i umowy o ustaleniu sposobu korzystania nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazała Pani w opisie stanu faktycznego jego wartość nie przekroczyła wysokości przysługującego Pani udziału przed ww. nieodpłatnym zniesieniem współwłasności.

W związku z tym, skoro będącą przedmiotem sprzedaży 7 grudnia 2023 r. nieruchomość (lokal niemieszkalny) nabyła Pani w spadku po mężu oraz w wyniku umowy zamiany, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od:

·końca 1989 r. w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po mężu (w związku z art. 10 ust. 5 - z uwzględnieniem daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę) oraz

·końca 2020 r. w odniesieniu do udziału nabytego w wyniku umowy zamiany z 25 września 2020 r.

Wobec powyższego uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przypadku udziału w będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości nabytego przez spadkodawcę - Pani męża w wyniku darowizny niewątpliwie minął, bowiem - jak wynika z treści wniosku – od końca roku, w którym Pani mąż nabył przedmiotową nieruchomość (tj. w 1989 r.) upłynęło ponad 5 lat. Ww. 5-letni okres nie minął natomiast w przypadku udziału w będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości nabytego przez Panią w wyniku umowy zamiany z 25 września 2020 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dokonane przez Panią 7 grudnia 2023 r. odpłatne zbycie nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Panią w spadku po Pani mężu, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości przez spadkodawcę (Pani męża). Zatem, nie będzie na Pani ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Natomiast ww. odpłatne zbycie przez Panią ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Panią w wyniku umowy zamiany, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie. W konsekwencji, dochód z odpłatnego zbycia ww. części, podlegać będzie – zgodnie z art. 30e ustawy – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a Pani będzie obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Nie można w pełni zgodzić się z Pani stanowiskiem, że obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości Panią nie obciąża, ponieważ współwłaścicielką nieruchomości została Pani na mocy testamentu ogłoszonego i otwartego w 2012 r., na 11 lat przed zbyciem nieruchomości. Brak obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dotyczy tylko udziału w tej nieruchomości nabytego przez Panią w spadku po mężu, który nie był przedmiotem umowy zamiany z 25 września 2020 r. i w tej części prawidłowo wskazała Pani skutek podatkowy. Udział, który nabyła Pani w spadku po mężu będący przedmiotem umowy zamiany zbyła Pani odpłatnie 25 września 2020 r. nabywając w zamian udział, który był uprzednio własnością Pani szwagra. Ja wskazano wyżej zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy rzecz lub prawo majątkowe, do którego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat. W odniesieniu do udziału nabytego w wyniku umowy zamiany 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie minął co skutkuje obowiązkiem opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) w części dotyczącej tego udziału. Zatem, w tej części stanowisko Pani uznane zostało za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście przedstawionego pytania i własnego stanowiska, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. To oznacza, że organ interpretacyjny nie ocenia zasadności i prawidłowości opisanych we wniosku transakcji, zawieranych umów itp. oraz oświadczeń o ekwiwalentności nieodpłatnego zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali w nieruchomości na rzecz każdego z uprzednich współwłaścicieli, które to stanowią element opisu stanu faktycznego.Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).