Interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.502.2021.10.DS

Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzić podatku należnego od dotacji przyznanej na realizację przedsięwzięcia. Gmina nie będzie miała prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów przedsięwzięcia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1596/22;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od przyznanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

·braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.) oraz pismem z 14 grudnia 2021 r. (wpływ 20 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…), zwana dalej również Wnioskodawcą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od stycznia 2017 r. prowadzi wspólne rozliczenie z jednostkami organizacyjnymi Gminy w ramach centralizacji rozliczeń VAT.

Wnioskodawca ubiega się o przyznanie pomocy ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedsięwzięcia pn.: „(…)”.

Planowane przedsięwzięcie obejmie demontaż wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, transport i przekazywanie azbestu do utylizacji na składowiska odpadów niebezpiecznych lub odbiór z posesji, transport i przekazywanie wyrobów zawierających azbest do utylizacji na składowisku odpadów niebezpiecznych w łącznej ilości 200 Mg.

Koszty powyższego przedsięwzięcia w całości poniesie Gmina, a nie mieszkaniec, albowiem to wykonawca wyłoniony w drodze przetargu wystawi fakturę na rzecz Gminy. Wnioskodawca nie będzie obciążał w żaden sposób mieszkańców, którzy złożą stosowny wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań. Nie wystąpi tym samym żadna sprzedaż opodatkowana.

Wnioskodawca będzie realizować przedsięwzięcie w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym będzie działać w charakterze organu władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zwanej dalej ustawą, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedsięwzięcie pn.: „(…)” nie będzie posiadać charakteru komercyjnego, a wynika z obowiązków Gminy w zakresie ochrony środowiska naturalnego.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Realizacja przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku środków Gmina nie będzie realizować projektu „(…)”.

2.Otrzymane dofinansowanie (środki) nie będą mogły być przeznaczone na inny projekt (cel) niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. „(…)”, albowiem zgodnie z założeniami dotyczącymi dofinansowania przedsięwzięcia, otrzymane środki finansowe mogą być przeznaczone wyłącznie na usuwanie azbestu oraz wyrobów azbestowych na terenie Gminy. Środków tych nie można przeznaczyć na żaden inny cel, niż ten wskazany we wniosku.

3.Ww. dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, albowiem dofinansowanie jest przeznaczone na konkretny cel. Tych środków nie można przeznaczyć na jakąkolwiek inną działalność Gminy.

4.Środki te stanowią refundację kosztów czyli Wnioskodawca otrzyma je po zrealizowaniu zadania do wysokości ustalonej w umowie i na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie zakresu rzeczowego.

5.Maksymalna wysokość dofinansowania ustalona jest w umowie wg faktycznej ilości usuniętego azbestu i wyrobów zawierających azbest.

6.Rozliczenie składa się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska zgodnie z umową. Podstawą uruchomienia środków są dokumenty dotyczące faktycznie wykonanego zakresu rzeczowego.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca ma obowiązek odprowadzić podatek należny od dotacji przyznanej na realizację przedsięwzięcia pn.: „(…)”?

2.Czy Wnioskodawca ma prawną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów przedsięwzięcia pn.: „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wnioskodawca realizując zadania usuwania azbestu, działa jako organ władzy publicznej, a zadania te uznać należy za zadania o charakterze publicznym. W związku z czym nie występuje w roli podatnika VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika, że zasadniczy trzon relacji trójstronnych między Gminą, mieszkańcem i wykonawcą dotyczy relacji pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu.

Wnioskodawca w tym miejscu chce również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn.: I SA/Rz 859/19 z 23 stycznia 2020 r., w którym uznano, iż „opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona”.

Wnioskodawca podkreśla więc, że usługa usuwania azbestu nie służy osiągnięciu żadnego dochodu, a skorzystanie z zewnętrznej firmy ma wyłącznie charakter posiłkowy, niezbędny do realizacji zadania w zakresie usuwania azbestu i tym samym ochrony środowiska w Gminie i zdrowia jej mieszkańców. Nie jest to działanie komercyjne, więc dotacja pozostanie tym samym bez związku z czynnościami opodatkowanymi, a będzie służyć realizacji zadania własnego, które nie przyniesie dochodów. Dlatego Wnioskodawca uważa, że uzyskana od WFOŚiGW dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dotycząca zadań będących poza zakresem ustawy.

Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła „Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski”.

Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

Rozdział 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (obecnie Dz.U.2018.799 ze zm.) dotyczy finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zawarty w nim art. 400 ust. 2 stanowi, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej „wojewódzkimi funduszami”, są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych.

Według art. 400b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42.

Ponadto celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach zadania nie będzie realizowana naprawa, odbudowa czy modernizacja obiektów, z których zostaną usunięte wyroby zawierające azbest.

Zgodnie z Krajowym Programem Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, główne cele to:

1.usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest;

2.minimalizacja negatywnych skutków zdrowotnych spowodowanych obecnością azbestu na terytorium kraju;

3.likwidacja szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko.

Udzielanie dotacji celowych związane jest ściśle z polityką Unii Europejskiej oraz „Krajowym programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski” czyli w zakresie ochrony środowiska oraz poprawy bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zatem gminy realizując zadania z zakresu usuwania azbestu nie działają w roli podatników podatku VAT.

Ad 2.

W wyniku realizacji przedmiotowego zadania Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji ww. przedsięwzięcia z uwagi na:

·realizację zadań własnych, których celem jest likwidacja zagrożenia zdrowia i bezpieczeństwa mieszkańców Gminy, a więc czynności niestanowiących działalności gospodarczej Wnioskodawcy;

·wyłącznie kosztowy charakter podejmowanych działań przy całkowitym braku związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedstawiony stan faktyczny natomiast jasno wskazuje, że przedsięwzięcie pn.: „(…)” realizowane przez Wnioskodawcę nie spełni tych warunków, albowiem nie będzie służyć sprzedaży opodatkowanej.

Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, albowiem realizując powyższe przedsięwzięcie będzie wykonywać zadania własne, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie może dokonać odliczenia w całości ani w części podatku VAT od kosztów usuwania azbestu na terenie Gminy ze względu na brak spełnienia dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy.

Usuwanie azbestu będzie typowym działaniem opartym na stosunku administracyjnym wykluczając działania prawne regulowane normami prawa cywilnego, co wyklucza działalność komercyjną mającą przynosić Wnioskodawcy dochody.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: 0112-KDIL1-3.4012.569.2019.2.AKS z 5 lutego 2020 r. oraz 0112-KDIL3.4012.93.2019.2.EW z 3 lutego 2020 r.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów przedsięwzięcia pn.: „(…)”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.502.2021.2.DS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 31 stycznia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 176/22.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1596/22 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.):

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego:

Z opisu sprawy wynika, że ubiegają się Państwo o przyznanie pomocy na realizację przedsięwzięcia pn.: „(…)”. Planowane przedsięwzięcie obejmie demontaż wyrobów zawierających azbest na Państwa terenie, transport i przekazywanie azbestu do utylizacji na składowiska odpadów niebezpiecznych lub odbiór z posesji, transport i przekazywanie wyrobów zawierających azbest do utylizacji na składowisku odpadów niebezpiecznych w łącznej ilości 200 Mg. Koszty powyższego przedsięwzięcia w całości poniosą Państwo, a nie mieszkaniec. Nie będą Państwo obciążali w żaden sposób mieszkańców, którzy złożą stosowny wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań. Nie wystąpi tym samym żadna sprzedaż opodatkowana. Będą Państwo realizować przedsięwzięcie w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Przedsięwzięcie nie będzie posiadać charakteru komercyjnego.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy mają Państwo obowiązek odprowadzić podatek należny od dotacji przyznanej na realizację ww. przedsięwzięcia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. przedsięwzięcia polegającego na demontażu/odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Jak wyjaśnił NSA w zapadłym wyroku: „(…) zasadniczego znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego nabiera ustalenie, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym Gmina działa jako organ władzy publicznej, względnie czy podejmowana przez nią aktywność lokuje się w sferze działalności gospodarczej. Wskazana materia powinna być zaś rozpatrywana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 (ECLI:EU:C:2023:279)”.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że: „W konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

NSA w zapadłym wyroku uznał, że „Gmina nie pobiera żadnych opłat za usuwanie azbestu z posesji swoich mieszkańców. Motywacją dla jej działania w tym zakresie nie jest zaś nie tylko chęć uzyskiwania stałego dochodu, co nie jest nią dążenie do uzyskania jakiegokolwiek dochodu. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-616/21, nie sposób przyjąć że Gmina wykonuje działalność gospodarczą usuwając wyroby azbestowe z nieruchomości mieszkańców. To zaś w realiach przedmiotowej sprawy eliminuje Wnioskodawcę z zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług (por. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.)”.

W konsekwencji, Państwa działanie w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na demontażu/odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując przedsięwzięcie nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja przedsięwzięcia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem VAT dotacji przyznanej na realizację ww. przedsięwzięcia należy wskazać, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymaną dotacją na realizację ww. przedsięwzięcia, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w zakresie demontażu/odbioru z posesji, transportu i przekazania do utylizacji wyrobów zawierających azbest nie będą stanowiły dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśnił NSA w zapadłym wyroku: „Skoro zaś wskazana jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to uzyskiwane przez nią dofinansowanie (dotacja) nie może być elementem podstawy opodatkowania. Podatnik (podmiot podatkowy) oraz przedmiot opodatkowania są bowiem elementami hipotezy normy podatkowoprawnej, których urzeczywistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe są zaś częściami składowymi dyspozycji normy podatkowoprawnej, w oparciu o które następuje konkretyzacja powinności podatkowej, tj. przeobrażenie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej w zobowiązanie podatkowe zdefiniowane w art. 5 tej samej ustawy. Tym samym zachowanie Wnioskodawcy nie kreuje podatku należnego (…)”.

NSA stwierdził również, że „Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich usługi usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania”.

Wobec powyższego, otrzymana przez Państwa dotacja przeznaczona na realizację ww. przedsięwzięcia nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1596/22 stwierdzam, że nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzić podatku należnego od dotacji przyznanej na realizację przedsięwzięcia pn.: „(…)”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów przedsięwzięcia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, na podstawie którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedsięwzięcia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

NSA w zapadłym wyroku uznał, że „zachowanie Wnioskodawcy nie kreuje podatku należnego, a w konsekwencji nie może być mowy o odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług”.

Należy zatem stwierdzić, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację przedsięwzięcia nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1596/22 stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów przedsięwzięcia pn.: „(…)”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślam, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzę postepowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie od udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego. Informuję, że nie przeprowadzam postępowania dowodowego, które umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).