Interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.214.2022.14.MJ

Możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sąd

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 577/22 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

–prawidłowe – w części dotyczącej usług szkoleniowych oraz dzierżawy strony internetowej,

–nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży treści kursów i szkoleń oraz ich opracowań.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, którydotyczy możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2022 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W roku poprzedzającym rok podatkowy Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z tej działalności w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro i nie korzysta z opodatkowania w formie karty. Prowadzi działalność samodzielnie, nie jest wspólnikiem spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku ani spółki jawnej osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawcy nie zachodzą również inne przesłanki wykluczające opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca nadmienia, że ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności podejmowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi także ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością przy świadczeniu usług (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) na rzecz usługobiorców. Jest to ryzyko obejmujące m.in. możliwość poniesienia straty (braku rentowności), a także związane z nieprawidłowym wykonaniem przez Wnioskodawcę usług, np. spowodowanym obarczeniem utworów wadami prawnymi. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod niczyim kierownictwem. Nie są także wykonywane w czasie i miejscu wyznaczonym przez zlecającego wykonanie usługi.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. stosuje opodatkowanie przychodów z niżej wymienionych czynności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca:

a.prowadzi szkolenia z zakresu (...),

b.tworzy treści kursów i szkoleń z zakresu (...) oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenosi majątkowe prawa autorskie do nich,

c.wydzierżawia stronę internetową (...).

Ad a. Szkolenia z zakresu (...)

Wnioskodawca prowadzi szkolenia z zakresu szeroko rozumianej (...). Do przykładowych tematów należą (...) itp. Do 2020 r. Wnioskodawca prowadził je bezpośrednio dla własnych klientów (uczestników szkoleń). Od 2020 r. szkolenia te prowadzone są głównie przy udziale (pośrednictwie) innych podmiotów (na dzień złożenia niniejszego wniosku dwóch podmiotów - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o.), które zajmują się ich organizacją i wszelkimi formalnościami związanymi m.in. z naborem, rozliczaniem wpłat, dystrybucją szkoleń, itd. Szkolenia te odbywają się z reguły kilka razy w tygodniu.

Wnioskodawca świadczy omawiane usługi na rzecz ww. podmiotów, co dokumentuje wystawieniem faktury VAT na rzecz danego podmiotu. Podmiot ten nabywa od Wnioskodawcy usługi w celu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz swoich klientów, jakimi są uczestnicy szkoleń. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenie omawianych usług może być naliczane w różny sposób.

Przykładowo, podmiot nabywający od Wnioskodawcy omawiane usługi może być zobowiązany do wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia stanowiącego określony procent od przychodu tego podmiotu z tytułu sprzedanych szkoleń. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy może mieć też charakter ryczałtu za każde szkolenie.

Dodatkowo Wnioskodawca może prowadzić szkolenia z tej samej tematyki bez udziału wyżej wymienionych podmiotów (z reguły 1-2 razu w roku), bezpośrednio dla klientów (uczestników szkoleń).

W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca zadeklarował m.in. kod PKD 85.59.B, tj. „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Ad b. Tworzenie treści kursów i szkoleń

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której tworzy materiały edukacyjne w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu (...) oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenosi autorskie prawa majątkowe do nich. Kursy za przedmiot mają np. (...) itp. Klienci mogą korzystać z tych kursów np. przez stronę internetową lub odsłuchując lekcje w formie audio. Wyżej wymienione utwory można podzielić na 2 grupy:

a.Pierwsza grupa to prawa w przeszłości wytworzone i używane przez Wnioskodawcę w ramach swojej działalności gospodarczej. Do 2020 r. były one licencjonowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę konsumentom (np. w ramach okresowych subskrypcji). W 2020 r. Wnioskodawca przeniósł je na rzecz spółki Y sp. z o.o., która to spółka (wraz z innymi spółkami z tej samej grupy kapitałowej) obecnie zajmuje się ich dystrybucją. Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw zostało ustalone zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (tzn. zależy od wysokości wpływów tej spółki z tytułu korzystania z utworu (wynagrodzenie prowizyjne). Zgodnie z umowami przenoszącymi te prawa, Wnioskodawcy należy się określony procent od wpływów z tytułu wykorzystywania tych praw autorskich przez ich nabywcę. Wnioskodawca otrzymuje więc przychody z tego tytułu do dnia dzisiejszego oraz będzie je otrzymywał tak długo, jak długo będą wykorzystywane w działalności przez ich nabywcę.

b.Druga grupa utworów, to nowe utwory tworzone od drugiej połowy 2020 r. bezpośrednio na zlecenie podmiotu zajmującego się ich dystrybucją (Y sp. z o.o.). Wnioskodawca tworzy nowe materiały edukacyjne (w postaci kursów, audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.). Spółka, która je nabywa wykorzystuje te utwory we własnej działalności oraz płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci procentu od wpływów z tytułu praw autorskich. W 2021 r. powstało łącznie około (...) kursów z tematyki (...) itp. W kolejnych latach będą powstawały nowe utwory, a także będą aktualizowane już powstałe utwory zgodnie z najnowszą wiedzą z zakresu (...).

Przychody z działalności gospodarczej wynikają więc z umów przenoszących te prawa autorskie, zaś nowe prawa autorskie (od 2020 r.) powstają na zlecenie spółki Y sp. z o.o.

Ad c. Dzierżawa strony internetowej

Wnioskodawca w 2005 r. założył (...). Jest właścicielem wszystkich elementów strony internetowej (...)i, do których należą m.in. (...) itp., a także ma wyłączne prawa do domeny internetowej (...) oraz subdomen. Wnioskodawca prowadzi (...) osobiście w ramach działalności gospodarczej przez około (...) lat, a (...) 2017 r. zawarł umowę (której strony zwane są Wydzierżawiającym (Wnioskodawca oraz Dzierżawcą), na podstawie której udzielił Dzierżawcy:

–prawa do korzystania ze strony internetowej w ramach działalności gospodarczej Dzierżawcy,

–zezwolenia do korzystania z adresu internetowego (...) oraz jego subdomen,

–licencji na korzystanie ze wszelkich baz danych związanych ze stroną internetową, w tym szczególności (...)

–licencji na wszelkie utwory wykorzystane na stronie internetowej (…).

Z tytułu powyższych świadczeń Wnioskodawcy Dzierżawca płaci Wnioskodawcy stałą miesięczną opłatę na podstawie faktur VAT, wystawionych przez Wnioskodawcę.

Umowa zawarta jest na czas określony, a po upływie tego czasu, i pod warunkiem uiszczenia wszelkich opłat na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Dzierżawcy praw do elementów strony, baz danych i utworów za cenę (...) zł VAT za każdą z tych grup praw. Na dziś jednak warunki te nie zostały spełnione, umowa będzie obowiązywała jeszcze przez ponad rok.

Uzupełnienie wniosku

Na pytanie: Jak są sklasyfikowane usługi świadczone przez Pana wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)?

Odpowiedział Pan: Uprzejmie informuję, że klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, lecz wynikiem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko podatnika na temat zadanych pytań, w tym w zakresie kodów PKWiU jak i stawek podatkowych, którymi powinny być opodatkowane usługi podatnika zostały przedstawione w pierwotnym wniosku o interpretację.

Aktualność zachowują w tym wypadku również informacje podatnika w części wniosku pt. „WSKAZANIE KODÓW PKWIU” ze strony 12 i 13. Podatnik nie zna podstawy prawnej dla twierdzenia Dyrektora, jakoby „kwalifikacji poszczególnych przychodów, jako pochodzących ze świadczonych usług lub sprzedaży wyrobów własnej produkcji, do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik” i uważa, że jest ono nieprawidłowe.

Na pytanie: Czy złożył Pan właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Jeśli tak, to kiedy?

Odpowiedział Pan: W dniu (...) 2022 r. Podatnik zaktualizował przez Internet (on-line) wpis w CEIDG w zakresie formy opodatkowania wskazując ją jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na pytanie: Którego roku podatkowego/lat podatkowych dotyczy zakres wniosku?

Odpowiedział Pan: Wniosek dotyczy całego roku 2022 od 1 stycznia 2022 r. i kolejnych lat.

Na pytanie: Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej prowadzi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedział Pan: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik prowadzi ewidencję przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na pytanie: Czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Odpowiedział Pan: Ponieważ definicja działalności usługowej znajduje się w art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to wskazanie, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność usługową nie jest elementem stanu faktycznego, lecz podlega interpretacji w ramach wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu podatnik w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Na pytanie: Czy i ewentualnie z jakich innych źródeł przychodów uzyskuje Pan dochody podlegające opodatkowaniu?

Odpowiedział Pan: Podatnik, poza dochodami wskazanymi we wniosku o interpretację, osiąga ponadto:

1.przychody z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie powołania,

2.przychody ze zbywania akcji spółki akcyjnej.

Pytania (zweryfikowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czyprzychody Wnioskodawcy z wykonywanych przez niego usług szkoleniowych (prowadzenie kursów w zakresie (...)) mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku?

2.Czy przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku?

3.Czy przychody Wnioskodawcy z dzierżawy strony internetowej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku?

4.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3 powyżej - czy przychody Wnioskodawcy z dzierżawy strony internetowej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. a)?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uznaje, że odpowiedzi na wszystkie zadane pytania powinny być twierdzące.

Cześć wspólna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 1 pkt 1) ustawy o zryczałtowanym podatku, przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12) ustawy o zryczałtowanym podatku,użyte w tej ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT” lub „u.p.d.o.f”), ilekroć w tejże ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to m.in. działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową. Ustawa o PIT, zgodnie z jej art. 5b nie uznaje za działalność gospodarczą działalności, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o zryczałtowanym podatku "działalność usługowa" to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) https://stat. gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015_10maj_int.pdf) (grupowanie 85.59.19.0 - „usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” obejmuje:

1.edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

2.usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

3.korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,

4.usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,

5.kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

6.naukę religii,

7.kursy udzielania pierwszej pomocy,

8.szkoły przetrwania,

9.kursy szybkiego czytania.

Grupowanie to nie obejmuje:

1.usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

2.usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

3.usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

Stanowisko dot. pytania nr 1.

Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę są działalnością prowadzoną w sposób zorganizowany, ciągły, a szkolenia prowadzone są w pełni samodzielnie, bez podporządkowania oraz bez podlegania kierownictwu komukolwiek. Wnioskodawca ponosi również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, ponieważ niezadowalająca jakość szkoleń spowoduje spadek lub całkowity brak popytu na jego usługi, tak w zakresie prowadzenia szkoleń jak i tworzenia nowych kursów (materiałów edukacyjnych), a to przełoży się na spadek jego przychodów ponieważ wynagrodzenie Wnioskodawcy zależy od:

a.wpływów osiągniętych przez organizatorów szkoleń (ww. spółki) - stanowi ono określony procent przychodu jednej ze spółek ze zorganizowanych szkoleń lub ryczałt za każde przeprowadzone szkolenie w przypadku drugiej z nich,

b.wpływów osiągniętych bezpośrednio przez Wnioskodawcę z tytułu szkoleń organizowanych i prowadzonych przez niego osobiście.

Wiedza przekazywana przez Wnioskodawcę jest wiedzą o charakterze naukowym opartą o aktualne i uznane publikacje z dziedziny (...).

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia z zakresu (...) należy zaliczyć do usług ujętych w grupowaniu 85.59.19.0 - „usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz opodatkować stawką podatku w wysokości 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku

Stanowisko dot. pytania nr 2.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się tworzeniem materiałów edukacyjnych w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu (...) oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.). Materiały te są jednocześnie utworami w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te powstają regularnie oraz będą w przyszłości aktualizowane, zaś prawa do nich są przenoszone na rzecz innych podmiotów, które wypłacają Wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenie zależne od przychodów osiągniętych przez te podmioty z tytułu korzystania z tych utworów.

Celem tych materiałów edukacyjnych jest edukacja osób zainteresowanych tą tematyką - np. (...). Edukacja ta następuje samodzielnie przez czytanie, słuchanie, oglądanie materiałów przygotowanych przez Wnioskodawcę, a więc poprzez samokształcenie się osób zainteresowanych. Poszerzają oni swoją wiedzę, przez co lepiej wykonują swoje zadania. Materiały te nie mają charakteru czysto naukowego, tzn. nie poszerzają dorobku nauk na poziomie akademickim. Stanowią one głównie syntezę stanu wiedzy w tym zakresie, połączoną ze wskazaniami Wnioskodawcy wynikającymi z jego doświadczenia biznesowego oraz przystosowaną do łatwego przyswojenia we własnym zakresie przez odbiorców kursów. W żadnym też wypadku nie jest to działalność kulturalna czy artystyczna.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.316.2021.2.MST uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, że opodatkowaniem stawką 8,5% jako świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, podlega działalność polegająca na przygotowaniu „materiałów dydaktycznych (prezentacji multimedialnych, diagramów oraz pytań kontrolnych) na potrzeby kursów przygotowujących studentów i lekarzy stażystów do Lekarskiego Egzaminu Końcowego, jak również innych materiałów jak plany kursów, bibliografie na potrzeby kursów. Dopełnieniem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przygotowywanie odpowiedzi na pytania stawiane przez uczestników kursów przygotowujących do Lekarskiego Egzaminu Końcowego.” Wnioskodawca podziela ten pogląd i uważa, że jest on aktualny również w sytuacji tu omawianej.

Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że może opodatkować przychody ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, tj. treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% jako usługi w zakresie edukacji, dokładnie jako usługi wspomagające edukację (85.60.10.0 PKWiU), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku.

Stanowisko dot. pytania nr 3 i pytania nr 4.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 12) ustawy o zryczałtowanym podatku, zwrot „pozarolnicza działalność gospodarcza” należy interpretować zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ustawa o zryczałtowanym podatku w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. b) wprost ustala stawkę podatku dla przychodów z najmu i dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przytoczonym powyżej).

Wnioskodawca osiąga przychody z dzierżawy strony internetowej (...), którą wcześniej przez (...) prowadził w ramach własnej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy strona internetowa oraz wszelkie elementy składające się na nią są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. Ponadto umowę tę zawarto z podmiotem, który wykorzystuje ją w ramach swojej działalności gospodarczej (dalej prowadzi tę (...)), a więc ma prawo do zarabiania na niej. Zarobek taki należy więc uznać za pobieranie pożytków w rozumieniu kodeksu cywilnego.

W doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz, Internet a prawo, Kraków 1998, s. 120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość, jak i poszczególne elementy budujące stronę, tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna" (wyr. WSA w Krakowie z 5 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 60/10)

Jak wskazano w wyroku WSA w Łodzi z 11 marca 2014 r. sygn. I SA/Łd 1430/13: „strona internetowa wprawdzie nie jest ani rzeczą, ani prawem i w konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, (...), dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, (...) Jej celem jest bowiem, jak wskazano powyżej, "wydanie" kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części - jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy”.

Wynika z tego, że dopuszczalne jest oddanie do używania oraz pobierania pożytków strony internetowej jako całości, co należy kwalifikować jako umowę dzierżawy, ewentualnie umowę nienazwaną o podobnym charakterze do umowy dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość zawierania umów cywilnoprawnych w stosunku do praw autorskich potwierdza również Sąd Najwyższy w wyroku z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, który stwierdził, że "unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 Kodeksu.”

Jeżeli chodzi o kwalifikację do odpowiedniego źródła przychodów należy stwierdzić, że gdyby strona internetowa nie była związana z działalnością gospodarczą żadnej ze stron umowy, to wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony należałoby zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zaś strona ta związana jest z działalnością gospodarczą, to należy ją zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdza wyrok WSA w Łodzi z 11 marca 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1430/13): „Zestawiając treść tych przepisów należy uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O ile zatem strony internetowej nie wydzierżawi osoba prowadząca działalność gospodarczą, przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany jak z umów najmu/dzierżawy i umów podobnego rodzaju, a więc na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Również organy podatkowe wyraziły podobny pogląd, przykładowo w interpretacji z 22 grudnia 2015 r. (nr IPPB1/4511-1235/15-4/MT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że "(...) Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza".

Jako że dzierżawiona strona internetowa jest składnikiem majątku przedsiębiorstwa, była wykorzystywana w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz dalej jest wykorzystywana w działalności przez dzierżawcę, to przychód z tej umowy podlega opodatkowaniu stawką określoną w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku.

Na koniec należy zauważyć, że kwalifikacja strony internetowej jako majątku prywatnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) nie wpłynęłaby na możliwość opodatkowania ryczałtem oraz jego wysokość. Uznanie dzierżawionej strony internetowej wpłynęłoby jedynie ma zmianę podstawy prawnej, tj. należałoby stosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.z.p.d zamiast art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody z tytułu oddania strony internetowej do korzystania na podstawie umowy dzierżawy (ewentualnie umowy nienazwanej o podobnym charakterze do umowy dzierżawy) może opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (w stosunku do przychodów do kwoty 100 000 zł) oraz 12,5% (od nadwyżki przychodów ponad kwotę 100 000 zł).

Wskazanie kodów PKWiU:

Wnioskodawca wskazuje kody Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU jedynie jako element własnego stanowiska w sprawie (nie stanowią one elementów podanego stanu faktycznego). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, to w ramach wydania interpretacji indywidualnej organ powinien samodzielnie dokonać kwalifikacji opisanych czynności do właściwych kodów PKWiU i jedynie na tej podstawie wskazać właściwą stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stanowisko to potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych, przykładowo.:

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt. I SA/Bd 1055/17) stwierdzono, że:

Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Gdyby bowiem wskazany przez podatnika symbol PKWiU stanowił element stanu faktycznego, organ interpretujący byłby nim związany i musiałby podzielić w tym względzie stanowisko, co przekreślałoby sens interpretacji. Innymi słowy, różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Zatem prawidłowość zakwalifikowania usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej. Tym samym organ interpretujący mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinien dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi wykonywane przez podatnika. Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p, nie obejmuje obowiązku wskazania przez podatnika symbolu klasyfikacji statystycznej.

Innym wyrokiem prezentującym to stanowisko jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt. I FSK 1489/18), gdzie dodatkowo wskazano linię orzeczniczą uznaną przez ten sąd za dominującą:

Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r, sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki: 12 marca 2021 r, I FSK 134/19, z 11 lutego 2021 r, I FSK 851/19, z 28 sierpnia 2020 r, I FSK 1867/17, z 13 czerwca 2019 r, sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 - dostępne CBOSA).

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

6 czerwca 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0115-KDIT3.4011.214.2022.2.MJ.

19 czerwca 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

22 sierpnia 2022 r. wydałem postanowienie znak: 0115-KDIT3.4011.214.2020.5.PS o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia.

Skarga na postanowienie

6 października 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zaskarżył Pan postanowienie z 22 sierpnia 2022 r. znak sprawy: 0115- KDIT3.4011.214.2022.5.PS, utrzymujące w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji z 6 czerwca 2022 r. znak 0115-KDIT3.4011.214.2022.2.MJ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 577/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 517/23 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny od 1 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 577/22

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

–prawidłowe – w części dotyczącej usług szkoleniowych oraz dzierżawy strony internetowej,

–nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży treści kursów i szkoleń oraz ich opracowań.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o interpretację):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

–prowadzenia aptek,

–działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

–działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

 - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – jak Pan oświadczył – przy wykonywaniu przez Pana opisanych czynności negatywne przesłanki nie wystąpią.

Jednak w opisie sprawy podał Pan, że nie zachodzą u Pana przesłanki wykluczające opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w ww. art. 8.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85).

Należy także zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zakwalifikowanie wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą,w ramach której:

1.Prowadzi Pan szkolenia z zakresu (...). Do przykładowych tematów należą (...), Do 2020 r. prowadził je Pan bezpośrednio dla własnych klientów (uczestników szkoleń). Od 2020 r. szkolenia te prowadzone są głównie przy udziale (pośrednictwie) innych podmiotów (na dzień złożenia niniejszego wniosku dwóch podmiotów, które zajmują się ich organizacją i wszelkimi formalnościami związanymi m.in. z naborem, rozliczaniem wpłat, dystrybucją szkoleń, itd. Szkolenia te odbywają się z reguły kilka razy w tygodniu.

Podmioty te nabywają od Pana usługi w celu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz swoich klientów, jakimi są uczestnicy szkoleń. Dodatkowo może Pan prowadzić szkolenia z tej samej tematyki bez udziału wyżej wymienionych podmiotów, bezpośrednio dla klientów (uczestników szkoleń).

W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zadeklarował Pan m.in. kod PKD 85.59.B, tj. „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

2.Tworzy Pan treści kursów i szkoleń z zakresu (...) oraz ich opracowania w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp. oraz przenosi majątkowe prawa autorskie do nich. Klienci mogą korzystać z tych kursów np. przez stronę internetową lub odsłuchując lekcje w formie audio.

3.Wydzierżawia Pan stronę internetową (...). Jest Pan właścicielem wszystkich elementów strony internetowej (...), do których należą m.in. (...) itp., a także ma Pan wyłączne prawa do domeny internetowej (...) oraz subdomen.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) - dział 85 obejmuje - Usługi w zakresie edukacji. W dziale tym zawarto grupowanie 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze opis świadczonych przez Pana usług dotyczących szkoleń z zakresu (...) w ramach działalności gospodarczej, uznaję, że przychody z ich świadczenia mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według PKWiU dział 85 – jako usługi w zakresie edukacji.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z dzierżawy strony internetowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o interpretację):

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww.:

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z Art. 14 ust. 2 pkt 11 cytowanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że najem/dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem/dzierżawa, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu/dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem/dzierżawę. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu/dzierżawy są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem/dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 powołanej ustawy, wynajmowanie/dzierżawa traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.):

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Art. 693 § 1 ww. ustawy stanowi:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 709 cytowanej ustawy:

Przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo, a przedmiotem najmu tylko rzecz. Strona internetowa nie jest ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy, czy też najmu w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Niemniej jednak, umowa ta, traktowana jest jako umowa o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest strona internetowa.

Art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że osiągane przez Pana przychody z tytułu dzierżawy strony internetowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli przychody z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pan korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu dzierżawy strony internetowej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i od przychodów osiąganych z tego tytułu będzie Pan mógł opłacać ryczałt w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę w wysokości 12,5%, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast w zakresie świadczonych przez Pana usług dotyczących tworzenia treści kursów i szkoleń z zakresu (...) oraz ich opracowań należy odnieść się do:

Art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90).

Zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) – w dziale 90 - zawarto grupowanie 90.03.11.0 - Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców.

Z opisu wykonywanych usług wynika, że tworzy Pan materiały edukacyjne w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu (...) oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenosi autorskie prawa majątkowe do nich. Kursy za przedmiot mają np. (...) itp. Klienci mogą korzystać z tych kursów np. przez stronę internetową lub odsłuchując lekcje w formie audio. Wymienione utwory podzielił Pan na 2 grupy:

Pierwsza grupa to prawa w przeszłości wytworzone i używane przez Pana w ramach Pana działalności gospodarczej. Do 2020 r. były one licencjonowane bezpośrednio przez Pana konsumentom (np. w ramach okresowych subskrypcji). W 2020 r. przeniósł Pan je na rzecz spółki, która to spółka (wraz z innymi spółkami z tej samej grupy kapitałowej) obecnie zajmuje się ich dystrybucją. Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw zostało ustalone zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Otrzymuje Pan przychody z tego tytułu do dnia dzisiejszego oraz będzie je otrzymywał tak długo, jak długo będą wykorzystywane w działalności przez ich nabywcę.

Druga grupa utworów, to nowe utwory tworzone od drugiej połowy 2020 r. bezpośrednio na zlecenie podmiotu zajmującego się ich dystrybucją. Tworzy Pan nowe materiały edukacyjne (w postaci kursów, audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.). Spółka, która je nabywa wykorzystuje te utwory we własnej działalności oraz płaci Panu wynagrodzenie w postaci procentu od wpływów z tytułu praw autorskich. W kolejnych latach będą powstawały nowe utwory, a także będą aktualizowane już powstałe utwory zgodnie z najnowszą wiedzą z zakresu (...). Przychody z tej działalności gospodarczej wynikają więc z umów przenoszących te prawa autorskie, zaś nowe prawa autorskie (od 2020 r.) powstają na zlecenie spółki.

Uznaję zatem, że przychody te zawierają się w dziale 90 PKWiU, do którego odnosi się art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stąd należy stwierdzić, że właściwą stawką do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu tych usług jest stawka 15%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie stawka 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a i w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c tej ustawy.

Jednocześnie nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 4, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.