Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.133.2024.1.DP

Wyłączenie równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Gminę do Zakładu z przychodów wykonanych Zakładu w prewspółczynniku zgodnym z Rozporządzeniem.

Interpretacja indywidualna 

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2024 r. wpłynął Państwa  wniosek z  21 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niewliczania do przychodów wykonanych Zakładu budżetowego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Gminę do Zakładu przy liczeniu prewspółczynnika zgodnie ze wzorem wskazanym w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza. W ramach pierwszej z wymienionych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uVAT).

Gmina prowadzi działalność za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie). Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Wszystkie ww. jednostki organizacyjne Gminy stanowią jednego podatnika VAT.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT (dalej: prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. uVAT (dalej: współczynnik).

Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określa odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Urząd oraz Zakład budżetowy nabywają towary i usługi służące działalności Zakładu, do których stosują prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla Zakładu.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wyłącznie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.): „zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

W związku z powyższym, realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych Gminy.

W ramach swojej działalności Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w związku z którymi zaopatruje w wodę nieruchomości należące do mieszkańców Gminy. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Oprócz powyższego, zaopatruje on w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność Zakładu, tj. na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz na cele zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, wydatki na materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności Zakładu.

Zaopatrzenie w wodę na rzecz mieszkańców jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Generuje ono przychód i obrót opodatkowany podatkiem VAT Zakładu. Jako samorządowy zakład budżetowy Zakład pokrywa koszty działalności z własnych przychodów. Wynika to z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Natomiast zaopatrzenie w wodę na rzecz jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele ich działalności. Poszczególne jednostki organizacyjne są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz zakładu, za dostarczoną wodę. W zakresie tych czynności Zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy.

Zakład ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej. Niekiedy wydatki te ponosi również Gmina. W przypadku realizacji przez Gminę inwestycji związanej z ww. Infrastrukturą, po jej zakończeniu zostaje ona nieodpłatnie przekazywana do wykorzystywania przez Zakład.

W takich sytuacjach (nieodpłatnego przekazania środka trwałego przez Gminę do Zakładu), w przychodach Zakładu, na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest amortyzacja od środków trwałych (pokrycie amortyzacji). Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach Zakładu.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej zakładu - wartość wskazana w sprawozdaniu Rb-30s (w kategorii przychodów w pozycji „równowartość odpisów amortyzacyjnych”) nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do Zakładu (nie stanowi wpływu środków) z tytułu realizacji świadczeń statutowych Zakładu. Konieczność ujęcia w sprawozdaniu finansowym równowartości odpisów amortyzacyjnych wynika z konieczności prowadzenia sprawozdawczości zgodnie z zasadami rachunkowości, tj. w sposób odzwierciedlający sytuację ekonomiczną zakładu budżetowego.

Na równowartość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych przez Zakład w sprawozdaniu Rb-30s składa się wyłącznie wartość odpisów amortyzacyjnych nieodpłatnie otrzymanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Gminę do Zakładu.

Zakład zobowiązany jest ujmować równowartość odpisów amortyzacyjnych w sprawozdaniu Rb-30s, ponieważ nieujmowanie tych odpisów po stronie przychodowej, w sprawozdaniu zniekształcałoby rzeczywisty wynik finansowy zakładu. Otrzymując nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakład budżetowy nie ponosi wydatku ze środków własnych, jednocześnie naliczając odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej. Dla ich zrównoważenia wykazywane są również po stronie przychodowej.

Pytanie

Czy prawidłowym jest brak wliczania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Gminę do Zakładu do przychodów wykonanych Zakładu przy liczeniu prewspółczynnika zgodnie ze wzorem wskazanym w § 3 ust. 4 Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że prawidłowym jest stwierdzenie, iż przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu stosownie do wzoru zawartego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie powinno się uwzględniać w przychodach wykonanych równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Gminę do Zakładu, gdyż nie stanowią one przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uVAT: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b uVAT: „Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Stosownie do art. 86 ust. 2c uVAT: „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

W przepisie art. 86 ust. 2c uVAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 uVAT: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Minister Finansów skorzystał z udzielonego mu w art. 86 ust. 22 uVAT przywileju i wydał przedmiotowe rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia: „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, „ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy”.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 4 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazano iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 11 Rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się: „przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przekazane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”.

Stosownie natomiast do treści § 3 ust. 5 Rozporządzenia przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują „przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g uVAT, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 uVAT, „przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy nie obejmuje:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego lub utworzonego przez nią zakładu budżetowego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub utworzonego przez nią zakładu - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę jednostkę działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) ma na celu zapewnienie spójności (symetrii) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) oraz „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g zdanie drugie ustawy o VAT).

Całokształt przepisów uVAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b uVAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z Rozdziałem 7 § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (poz. 144; dalej: Rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości) „Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf”.

W myśl Rozdziału 7 § 16 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości: „W dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1)według działów, rozdziałów i paragrafów:

a)przychody,

b)dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2)w wydzielonych wierszach:

a)„I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne [...]”.

Na podstawie Rozdziału 7 § 16 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości „W dziale B. „Koszty i inne obciążenia” w kolumnach „Plan” i „Wykonanie” wykazuje się:

1)według działów, rozdziałów i paragrafów - koszty i inne obciążenia;

2)w wydzielonych wierszach:

a)„I 100” - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne”.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej Zakładu - wartość wskazana w sprawozdaniu Rb-30s (w kategorii przychodów w pozycji określanej jako równowartość odpisów amortyzacyjnych) nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do Zakładu (nie stanowi wpływu środków) z tytułu realizacji świadczeń statutowych zakładu. Konieczność ujęcia w sprawozdaniu finansowym równowartości odpisów amortyzacyjnych wynika z konieczności prowadzenia sprawozdawczości zgodnie z zasadami rachunkowości, tj. w sposób odzwierciedlający sytuację ekonomiczną zakładu budżetowego. Kategoria ta, jak wskazano we wniosku, związana jest z procesem realizacji inwestycji. Inwestycje (środki trwałe) wykorzystywane przez Zakład realizowane są ze środków Gminy (m.in. przy wsparciu dofinansowań z instytucji finansujących), a także przez Zakład ze środków własnych oraz ze środków pochodzących z dotacji celowych.

Ponadto, ujęcie równowartości odpisów amortyzacyjnych w sprawozdaniu Rb-30s w kategorii przychodów nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do Zakładu (nie stanowi dla zakładu wpływu środków). Zakład zobowiązany jest ujmować równowartość odpisów amortyzacyjnych w sprawozdaniu Rb-30s, ponieważ nieujmowanie tych odpisów po stronie przychodowej, w sprawozdaniu zniekształcałoby rzeczywisty wynik finansowy zakładu. Otrzymując nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakład budżetowy nie ponosi wydatku ze środków własnych, jednocześnie naliczając odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej (wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości). Nie jest to realny przychód. Jest to wyłącznie zapis księgowy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać, że prawidłowym jest stwierdzenie, iż przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu stosownie do wzoru zawartego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie powinno się uwzględniać w przychodach wykonanych równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Gminę do Zakładu, gdyż nie stanowią one przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia.

Podsumowując, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać wyłączona z przychodów wykonanych Zakładu, a zatem nie powinna zostać ujmowana w mianowniku wzoru określonego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Powyższe potwierdzają wskazane poniżej wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne:

1. z dnia 15 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.336.2023.2.WK - „równowartość odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę) nie stanowi/nie będzie stanowić „przychodów wykonywanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia. Tym samym, nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika; „równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez Gminę nieodpłatnie do ZUK) można wyłączyć z „przychodów wykonywanych zakładu budżetowego” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia. Tym samym, nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika”.

2. z dnia 8 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.78.2019.9.JK oraz z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.12.S.DS – „należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę [...] nie stanowią/nie będą stanowiły przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia […]. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych. Wykazywana jest ona w ww. sprawozdaniu zarówno po stronie przychodów jak i kosztów Zakładu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie prewspółczynnika związane jest z zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności publicznoprawne wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności cywilnoprawne skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy towary i usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy ocenić, czy podatnik zamierzał wykonywać czynności opodatkowane, gdy nabywał towary i usługi lub wykonywał inne czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem:

§ 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Transakcje, które są ujęte w § 3 ust. 5 rozporządzenia, są w sposób spójny wyłączone i z licznika, i z mianownika proporcji (obrotu z działalności gospodarczej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego). Ma to na celu wyeliminowanie z proporcji danych, które mogłyby ją zniekształcić.

Prawidłowa wykładniaart. 86 ust. 2a ustawywymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

• opodatkowanej podatkiem VAT,
• zwolnionej od podatku,
• niepodlegającej opodatkowaniu.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik). Natomiast gdy w ramach działalności gospodarczej podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione z opodatkowania, zastosowanie znajdują uregulowania zawarte w art. 90 ustawy – stanowią one uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Państwa wniosek dotyczy Zakładu, który jest samorządowym zakładem budżetowym i prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Ponoszą Państwo niektóre wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej. W takim przypadku, po zakończeniu inwestycji infrastruktura zostaje nieodpłatnie przekazana Zakładowi do wykorzystywania.

W sytuacji nieodpłatnego przekazania środka trwałego przez Gminę do Zakładu, w przychodach Zakładu, na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest amortyzacja od środków trwałych (pokrycie amortyzacji). Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach Zakładu.

Sformułowali Państwo pytanie, czy prawidłowy jest brak wliczania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Gminę do Zakładu do przychodów wykonanych Zakładu przy liczeniu prewspółczynnika zgodnie ze wzorem wskazanym w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Ze wzoru, który został określony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego, wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Są to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje z budżetu jst są pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone i wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Z mianownika prewspółczynnika wyłączone są też odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego oraz odszkodowania należne zakładowi inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 454), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

§ 1 pkt 1 lit d) rozporządzeniaw sprawie sprawozdawczości budżetowej:

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb-30S) został określony w załączniku nr 21 do ww. rozporządzenia. Natomiast w załączniku nr 37 do ww. rozporządzenia znajduje się instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zwana dalej instrukcją. W rozdziale 7 tej instrukcji uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

§ 16 ust. 1 instrukcji:

§ 16 ust. 2 instrukcji:

§ 16 ust. 3 instrukcji:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej Zakładu. Wartość wskazana w sprawozdaniu Rb‑30s (w kategorii przychodów w pozycji „równowartość odpisów amortyzacyjnych”) nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do Zakładu (nie stanowi wpływu środków) z tytułu realizacji świadczeń statutowych przez Zakład. Konieczność ujęcia w sprawozdaniu finansowym równowartości odpisów amortyzacyjnych wynika z konieczności prowadzenia sprawozdawczości zgodnie z zasadami rachunkowości, tj. w sposób odzwierciedlający sytuację ekonomiczną zakładu budżetowego.

Na równowartość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych przez Zakład w sprawozdaniu Rb-30s składa się wyłącznie wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Państwa do Zakładu.

A zatem równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie przekazanych przez Państwa do Zakładu nie stanowi przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych, więc nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów. Wykazywana jest ona w ww. sprawozdaniu zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów Zakładu. Nie należy więc wliczać tej kwoty do mianownika proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, gdyż nie są to przychody wykonane zakładu budżetowego.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).