Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.336.2023.2.WK

Par. 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika i jego zastosowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1)§ 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że wartości ujmowane w sprawozdaniu Rb-30s w pozycji „równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę) stanowią/będą stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika;

2)„równowartość odpisów amortyzacyjnych” od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazywanych przez Gminę nieodpłatnie do ZUK można wyłączyć z „przychodów wykonanych zakładu budżetowego” (w tym przypadku przychodów wykonanych ZUK) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika;

3)§ 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że kwoty stanowiące „stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego” stanowią/będą stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika;

4)wartość kar umownych otrzymanych przez ZUK od wykonawców realizujących różnego rodzaju zadania (działania) zlecone przez ZUK stanowi/będzie stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (dalej: usg), Gmina posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ufp).

ZUK to „zakład budżetowy” w rozumieniu § 2 pkt 7 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Ponadto, ZUK to „samorządowy zakład budżetowy” w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Oprócz ZUK w strukturze organizacyjnej Gminy działają również jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy (dalej jako: Urząd). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to, że ZUK dokonuje rozliczeń VAT w ramach scentralizowanego podatnika VAT, jakim jest Gmina.

Stosownie do art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ugk), Gmina poprzez ZUK, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Przedmiotem działalności ZUK jest przede wszystkim dostarczanie wody dla mieszkańców Gminy oraz przemysłu rolnictwa na terenie gminy, odbiór i oczyszczanie ścieków komunalnych w zakresie istniejących urządzeń oczyszczających, eksploatacja, konserwacja i modernizacja urządzeń oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz studni publicznych, wykonawstwo usługowe instalacji wewnętrznych i zewnętrznych sieci wodociągowych oraz roboty melioracyjne, gospodarowanie komunalnym zasobem mieszkaniowym, współdziałanie z podmiotem monitorującym nieczynne wysypisko odpadów komunalnych we (...), wykonywanie innych usług komunalnych na zlecenie Gminy oraz osób fizycznych lub prawnych, prowadzenie i finansowanie za środków własnych i dotacji budżetowych remontów i inwestycji.

ZUK wykonuje powyższe Zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki (działalność ZUK w tym zakresie stanowi w zdecydowanej części działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie opodatkowaną VAT).

Zdecydowana większość przychodów ZUK pochodzi z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Przychody te ZUK otrzymuje od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (podmioty zewnętrzne w stosunku do Gminy). Przychody te ZUK kwalifikuje jako podlegające opodatkowaniu VAT. Przychody ZUK otrzymuje również z tytułu wykonywania usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby własne Gminy (potrzeby własne ZUK, Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, w tym siedzib tych jednostek budżetowych oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Tego rodzaju przychody nie są kwalifikowane przez ZUK jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, powyżej wskazane okoliczności można wskazać, że ZUK prowadzi zarówno:

1)działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, do której można zaliczyć m.in. dostawę wody i odbiór ścieków dla podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy, wykonywanie usług komunalnych na rzecz osób fizycznych oraz prawnych, wynajem mieszkań itd.;

2)działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu VAT (czynności niepodlegające VAT) – do której można zaliczyć m.in. dostawę wody i odbiór ścieków na potrzeby własne gminy, utrzymanie zieleni gminnej oraz dróg, wykonywanie innych usług komunalnych na zlecenie Gminy.

W związku z wykonywaną działalnością ZUK wykazuje przychody u sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowego zakładu budżetowego (Rb-30s), o którym mowa w § 3 pkt 21 rozporządzania Ministra Finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (dalej jako: sprawozdanie Rb-30s). Przedmiotowe sprawozdanie Rb-30s sporządzane jest wg wzoru określonego przepisami rozporządzania Ministra Finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Z uwagi na okoliczność, że ZUK wykonuje zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność niepodlegającą VAT, rozliczenie (przez ZUK) podatku naliczonego mającego związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT (przez ZUK) powinno następować przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu (dalej również jako: prewspółczynnik).

Wnioskodawca wyjaśnia, że rozpatrywany wniosek o interpretację dotyczy podatku naliczonego (wydatków ponoszonych przez ZUK) mającego jednoczesny związek w szczególności z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą VAT prowadzoną przez ZUK.

W stosunku do wydatków (podatku naliczonego), co do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 2h uptu, ZUK określa prewspółczynnik zgodnie z zasadami uregulowanymi w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Reguły określone w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nakazują, aby ZUK kalkulował wartość tzw. „przychodów wykonanych zakładu budżetowego”. Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, „przychodami wykonanymi zakładu budżetowego” są: przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”.

ZUK posiada odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZUK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Dokonując analizy sprawozdania Rb-30s na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika – ZUK powziął wątpliwość, czy wszystkie kategorie przychodów ujmowane w sprawozdaniu Rb-30s (sporządzanym każdego roku przez ZUK) stanowią „przychody wykonane zakładu budżetowego”, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Zgodnie ze wzorem sprawozdania Rb-30s obejmuje ono m.in. takie pozycje jak:

-„równowartość odpisów amortyzacyjnych”;

-„stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego”;

-„inne zwiększenia”;

-„wpłata do budżetu nadwyżki środków obrotowych”.

Wątpliwości Gminy dotyczą w szczególności takich pozycji jak:

A.„równowartość odpisów amortyzacyjnych”;

B.„stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego”.

Ad. A

„równowartość odpisów amortyzacyjnych”

Pierwsza z wymienionych kategorii, a więc „równowartość odpisów amortyzacyjnych”, związana jest z procesem realizacji inwestycji. Inwestycje (środki trwałe) wykorzystywane przez ZUK, realizowane są ze środków Gminy (m.in. przy wsparciu dofinansowań) z instytucji finansujących), a także przez ZUK ze środków własnych oraz ze środków pochodzących dotacji celowych.

W szczególności w przypadku, gdy realizacja inwestycji przypada Gminie (tj. Gmina poprzez Urząd angażuje własne środki), wówczas po zakończeniu inwestycji są one nieodpłatnie przekazywane do ZUK (w celu ich późniejszego wykorzystywania przez ZUK w ramach prowadzonej działalności). W takich sytuacjach (nieodpłatnego przekazania środka trwałego przez Urząd do ZUK) w przychodach ZUK wykazywana jest amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (pokrycie amortyzacji).

Wskazane wartości kwalifikowane są w sprawozdaniu Rb-30s w pozycji „1” określanej jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”. Ujęcie „równowartości odpisów amortyzacyjnych” w sprawozdaniu Rb-30s w kategorii przychodów nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływu środków). Nie są to zatem środki pieniężne otrzymane na realizację jakichkolwiek zadań wykonywanych przez ZUK. Podobnych zapisów dokonuje się również w przypadku innych środków trwałych nieodpłatnie przekazanych przez Urząd do ZUK, a uprzednio nabytych przez Urząd (np. pojazd).

Ad. B

„stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego”

W sprawozdaniu Rb-30s ZUK po stronie przychodowej wykazuje również wartości w pozycji „stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego”, które kalkulowane są na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowią różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Ponadto, ZUK realizując różnego rodzaju działania (w tym inwestycje) niejednokrotnie otrzymuje kary umowne z tytułu nienależytego wykonania umów przez wykonawców. Przykładowo, taką karę ZUK otrzymać może w związku z przekroczeniem terminu na wykonanie inwestycji. Nieterminowa realizacja inwestycji w szczególności powoduje, że ZUK nie może podjąć w zaplanowanym terminie kolejnych czynności zmierzających do rozpoczęcia wykonywania różnego rodzaju działań, w tym w szczególności świadczenia usług i tym samym opóźnia się samo rozpoczęcie świadczenia tych usług i uzyskiwanie z ich tytułu przychodów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Czy odpisy amortyzacyjne (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę) stanowią przychody z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK?

Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK – innymi słowy liczba (wartość) wskazana w sprawozdaniu Rb-30s (w kategorii przychodów w pozycji określanej jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”) nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływu środków) z tytułu realizacji świadczeń statutowych ZUK.

Konieczność ujęcia w sprawozdaniu finansowym równowartości odpisów amortyzacyjnych wynika z konieczności prowadzenia sprawozdawczości zgodnie z zasadami rachunkowości, tj. w sposób odzwierciedlający sytuację ekonomiczną zakładu budżetowego.

Kategoria ta, jak wskazano we wniosku, związana jest z procesem realizacji inwestycji. Inwestycje (środki trwałe) wykorzystywane przez ZUK realizowane są ze środków Gminy (m.in. przy wsparciu dofinansowań z instytucji finansujących), a także przez ZUK ze środków własnych oraz ze środków pochodzących z dotacji celowych.

W szczególności w przypadku, gdy realizacja inwestycji przypada Gminie (tj. Gmina poprzez Urząd angażuje własne środki), wówczas po zakończeniu inwestycji są one nieodpłatnie przekazywane do ZUK (w celu ich późniejszego wykorzystywania przez ZUK w ramach prowadzonej działalności). W takich sytuacjach (nieodpłatnego przekazania środka trwałego przez Urząd do ZUK) w przychodach ZUK wykazywana jest amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (pokrycie amortyzacji).

Ujęcie „równowartości odpisów amortyzacyjnych” w sprawozdaniu Rb-30s w kategorii przychodów nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływu środków).

ZUK zobowiązany jest ujmować „równowartość odpisów amortyzacyjnych” w sprawozdaniu Rb-30s, ponieważ nieujmowanie tych odpisów po stronie przychodowej, w sprawozdaniu zniekształcałoby rzeczywisty wynik finansowy zakładu. Otrzymując nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakład budżetowy nie ponosi wydatku ze środków własnych, jednocześnie naliczając odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej (wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości).

2.Czy odpisy amortyzacyjne (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych nieodpłatnie do ZUK przez Gminę) stanowią przychody z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK?

Odpowiadając na pytanie nr 2 Gmina informuje, że równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK – innymi słowy liczba (wartość) wskazana w sprawozdaniu Rb-30s (w kategorii przychodów w pozycji określanej jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”) nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływu środków) z tytułu realizacji świadczeń statutowych ZUK.

Konieczność wykazywania we właściwej pozycji Rb-30s równowartości odpisów amortyzacyjnych scharakteryzowana została w odpowiedzi na pytanie nr 1.

3.Czy odpisy amortyzacyjne (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę oraz nieodpłatnie przekazywanych do ZUK przez Gminę) stanowią czy też nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów ZUK?

Odpowiadając na pytanie nr 3 Gmina informuje, że ujęcie „równowartości odpisów amortyzacyjnych” w sprawozdaniu Rb-30s w kategorii przychodów nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływu środków). W tym sensie, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi żadnych faktycznych przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK (rozumianych jako wpływ określonej kwoty środków pieniężnych) – innymi słowy liczba (wartość) wskazana w sprawozdaniu Rb-30s (w kategorii przychodów w pozycji określanej jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”) nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływu środków) z tytułu realizacji świadczeń statutowych ZUK.

4.W której pozycji w sprawozdaniu Rb-30s wykazywane są ww. odpisy amortyzacyjne?

Jak wskazano w treści wniosku, wartości odpisów amortyzacyjnych wykazywane są w sprawozdaniu zakładu budżetowego (ZUK) Rb-30s w części A pod kodem pozycji „I” w paragrafie 110, tj. w pozycji określanej jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”.

5.Czy „stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego” stanowi faktyczne przy chody z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK?

Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi faktycznych przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK.

Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego (podobnie jak równowartość odpisów amortyzacyjnych) jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu Rb-30s, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Nie jest to realny przychód. Jest to wyłącznie zapis księgowy.

6.Czy „stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego” powoduje fizyczny wpływ środków pieniężnych w ZUK czy też nie powoduje faktycznego wpływu środków pieniężnych i stanowi tylko zapisy rachunkowe/księgowe w sprawozdawczości ZUK?

Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi faktycznych przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK.

Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego (podobnie jak równowartość odpisów amortyzacyjnych) jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu Rb-30s, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nie poniesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Nie jest to realny przychód. Jest to wyłącznie zapis księgowy.

7.Czy zapłata kary umownej z tytułu nienależytego wykonania umów przez wykonawców wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego z Państwa strony, tj. czy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Zapłata kary umownej z tytułu nienależytego wykonania umów przez wykonawców nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego, tj. nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano we wniosku, nieterminowa realizacja inwestycji powoduje szkody dla ZUK, a otrzymane kary umowne mają, w pewnym chociaż stopniu, rekompensować poniesione straty. Zdaniem Gminy, otrzymane przez ZUK kary umowne z tytułu nienależytej realizacji umów spełniają definicję odszkodowania, o którym mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, gdyż taki mają charakter.

Pytania

1.Czy § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że wartości ujmowane w sprawozdaniu Rb-30s w pozycji „równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę) stanowią/będą stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

2.Czy „równowartość odpisów amortyzacyjnych” od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazywanych przez Gminę nieodpłatnie do ZUK można wyłączyć z „przychodów wykonanych zakładu budżetowego” (w tym przypadku przychodów wykonanych ZUK) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

3.Czy § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że kwoty stanowiące „stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego” stanowią/będą stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

4.Czy wartość kar umownych otrzymanych przez ZUK od wykonawców realizujących różnego rodzaju zadania (działania) zlecone przez ZUK stanowi/będzie stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że wartości ujmowane w sprawozdaniu Rb-30s w pozycji „równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę) nie stanowią/nie będą stanowić „przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

2.„Równowartość odpisów amortyzacyjnych” od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazywanych przez Gminę nieodpłatnie do ZUK można wyłączyć z „przychodów wykonanych zakładu budżetowego” (w tym przypadku przychodów wykonanych ZUK) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

3.Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że kwoty stanowiące „stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego” nie stanowią/nie będą stanowić „przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

4.Wartość kar umownych otrzymanych przez ZUK od wykonawców realizujących różnego rodzaju zadania (działania) zlecone przez ZUK nie stanowi/nie będzie stanowić „przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

UZASADNIENIE

Ad. 1-3

W świetle art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 22 uptu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na tej podstawie – dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych zasady wyliczania prewspółczynnika zostały uregulowane w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika określa (w przypadku niektórych podatników) sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice, wykonywanej przez tych podatników, działalność i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji dla samorządowych zakładów budżetowych.

Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W odniesieniu do zakładów budżetowych w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, przewiduje się obliczanie zakresu odliczenia według poniższego wzoru:

PRE = (Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego) x 100

Przez pojęcie „przychodów wykonanych samorządowego zakładu budżetowego”, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 uptu.

Dodatkowo, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 uptu, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika jako mianownik wskazuje dla: urzędu, jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, odpowiednio: dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej, przychody wykonane zakładu budżetowego.

W kontekście pytań rozpatrywanego wniosku istotne jest w tym przypadku użyte słowo „wykonane”.

W pierwotnej wersji projektu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (projekt z 23 września 2015 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) posługiwano się pojęciami: dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody samorządowej jednostki budżetowej, przychody samorządowego zakładu budżetowego. Pojęcia te zostały zdefiniowane w § 2 odpowiednio w pkt: 3, 4, 6 ww. projektu.

Zatem jak można zauważyć, pierwotnie, słowo „wykonane” nie zostało użyte. Zatem użycie słowa „wykonane” w każdym z wyżej wymienionych pojęć (w wersji uchwalonych przepisów) miało na celu sprecyzowanie, jakie dochody/przychody należy rozumieć do celów obliczenia prewspółczynnika.

Skoro Minister Finansów zmienił pojęcie „przychody samorządowego zakładu budżetowego” na pojęcie „przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego” należy zauważyć, że przez „przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego” nie należy rozumieć wszystkich przychodów wynikających ze sprawozdania, lecz wyłącznie przychody wykonane (tj. faktycznie, rzeczywiście wykonane, a więc uzyskane).

Zmiana użytych pojęć w projekcie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w stosunku do wersji ostatecznej) podyktowana była wniesionymi uwagami do projektu z 23 września 2015 r. podczas przeprowadzanych konsultacji publicznych. Jeden z uczestników konsultacji zgłosił ówcześnie następującą uwagę: „Należy doprecyzować jakie dochody należy uwzględniać przy obliczaniu prewspółczynnika – dochody wykonane, otrzymane czy zarachowane” (poz. 25). W załączniku nr 1 do Raportu z konsultacji projektu z 23 września 2015 r. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w kolumnie „Podjęła decyzja i uzasadnienie” w poz. 25 w stosunku do wątpliwości, jakie dochody należy uwzględniać przy obliczaniu prewspółczynnika – dochody wykonane, otrzymane czy zarachowane, wskazano iż: „do wyliczeń należy przyjmować dochody wykonane, bowiem są to wpływy środków, które zostały zrealizowane”.

Wobec powyższego, oczywiste jest, że poprzez dodanie słowa „wykonane” do pojęcia „przychody samorządowego zakładu budżetowego”, Minister Finansów chciał sprecyzować, że należy w tym przypadku rozumieć takie przychody, które stanowią wpływy środków, które zostały zrealizowane.

Tym samym, wszelkie inne przychody, które nie stanowią rzeczywistych wpływów środków, nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Właśnie do takich przychów niestanowiących rzeczywistych wpływów środków zaliczana jest wykazywana w sprawozdaniu Rb-30s równowartość odpisów amortyzacyjnych. ZUK nie uzyskuje wpływu środków w wysokości odpisów amortyzacyjnych, a jest to wyłącznie wykazanie tej kwoty w sprawozdaniu Rb-30s w ujęciu księgowym.

Ponieważ otrzymując nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakład budżetowy nie ponosi wydatku ze środków własnych, jednocześnie naliczając odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej (wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), nieujmowanie równowartości tych odpisów po stronie przychodowej, w sprawozdaniu Rb-30s zniekształcałoby rzeczywisty wynik finansowy zakładu. Sprawozdanie finansowe powinno jednak odzwierciedlać sytuację ekonomiczną zakładu.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczy pospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont) wprowadzony został zapis „równowartość odpisów amortyzacyjnych” po stronie przychodowej. Zgodnie z załącznikiem nr 3 na koncie 760 –„Pozostałe przychody operacyjne” ewidencjonuje się między innymi: równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800.

Zatem, jednocześnie wartość ta ujmowana jest w kosztach oraz przychodach. Tym samym ujęcie w pozycji przychodów w sprawozdaniu Rb-30s równowartości odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do ZUK środków trwałych powoduje, że niezaburzony pozostaje wynik finansowy zakładu. Inaczej jest w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład nabył ze środków własnych. Odpisy amortyzacyjne występują w takim przypadku tylko po stronie kosztowej planu finansowego.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż w przychodach ZUK, wynikających ze sprawozdania Rb-30s, występują także pozycje będące poza ufp, a wynikające z innych aktów prawnych (m.in. ustawy o rachunkowości, rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Niektóre pozycje wynikające ze sprawozdania z wykonania planów finansowych ZUK stanowią w istocie rozwiązanie ewidencyjne polegające na równoważeniu odpisów amortyzacyjnych (odpisy amortyzacyjne w części 15 sprawozdania z wykonania planów finansowych – koszty i inne obciążenia) pozostałymi przychodami operacyjnymi (równowartość odpisów amortyzacyjnych w części A sprawozdania z wykonania planów finansowych – przychody), służące przede wszystkim otrzymaniu neutralnego wpływu tego zdarzenia na wynik finansowy.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do rozporządzenia z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 37 do ww. rozporządzenia. W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30s z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 16 ust. 1 załącznika, sprawozdanie jednostkowe, sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A „Przychody”: w kolumnach „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

-według paragrafów: przychody, dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

-w wydzielonych wierszach: „I 110” – równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne; „K 100” – pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie): „K 110” – stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Zatem z powyższego wynika, że w ww. instrukcji równowartość odpisów amortyzacyjnych została wyszczególniona w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych. Równowartość odpisów amortyzacyjnych jest zatem wykazywana odrębnie od przychodów i dotacji, stanowiących jak wskazano wyżej przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi/budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji nie wynika, że jako kwotę wyjściową do obliczenia przychodów wykonanych zakładu budżetowego (od której należy wyłączyć odsetki i odszkodowania) należy uznać sumę stron przychodowej wynikającą ze sprawozdania/wykonania planu finansowego.

W związku z powyższym wskazać należy, iż pozycja „równowartość odpisów amortyzacyjnych” wynikająca ze sprawozdania z wykonania planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego nie stanowi przychodu wykonanego zakładu budżetowego, a więc wpływu środków, które zostały zrealizowane. Nie stanowi ona również przychodu samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ufp, takimi są bowiem jedynie przychody własne oraz otrzymane i budżetu JST dotacje. Pozycja „równowartość odpisów amortyzacyjnych” nie jest również przychodem otrzymanym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Pojęcie przychodów wykonanych zakładu budżetowego, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie obejmuje natomiast wszelkich przychodów w rozumieniu innych aktów prawnych, np. w rozumieniu rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Bowiem właśnie z rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont wynika kwalifikowanie poprzez księgowanie na koncie pozostałe przychody operacyjne równowartości odpisów amortyzacyjnych jako przychodu.

Pomimo, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych wynika ze sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych to nie stanowi przychodu w rozumieniu ufp, a zatem nie powinna być uwzględniana w omawianej proporcji (wliczana do mianownika obliczając prewspółczynnik zakładu).

Tym samym, zdaniem Gminy, należy wyłączać z kalkulacji prewspółczynnika ZUK wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do ZUK przez Urząd.

Podkreślenia wymaga również fakt, że wykazanie przez ZUK, w sprawozdaniu Rb-30s. w przychodach wartości odpisów amortyzacyjnych wynika wyłącznie z wewnętrznych rozliczeń Gminy (między Urzędem i ZUK). Wewnętrzne rozliczenia nie wpływają na wielkość prewspółczynnika. Gmina jest podatnikiem VAT, w ramach której działa m.in. Urząd Gminy i ZUK. Zatem okoliczność przekazania nieodpłatnie środków trwałych przez Gminę do ZUK (i w konsekwencji wykazywanie odpisów amortyzacyjnych jako przychód w sprawozdaniu przez ZUK) nie może wpływać na wielkość prewspółczynnika obliczonego dla ZUK. Są to wyłącznie rozliczenia, ustalenia wewnętrzne podatnika. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia powinno mieć znaczenie to, jak Gmina (jako podatnik) wykorzystuje dane środki trwałe, niezależnie od tego czy przekaże je swojej jednostce (tutaj: do ZUK) nieodpłatnie czy odpłatnie. A to właśnie w związku z nieodpłatnym przekazywaniem do ZUK środków trwałych nabytych przez Urząd, w sprawozdaniu Rb-30s ZUK, po stronie przychodów, wykazywane jest pokrycie amortyzacji.

Jeżeli Gmina (za pośrednictwem Urzędu) realizuje inwestycję (dokonuje nabyć), to faktycznie Gmina (za pośrednictwem Urzędu) ponosi wydatki i Gmina (za pośrednictwem ZUK) osiąga obrót. Gmina jako podatnik nabywa odpłatnie środki trwałe. ZUK nie jest odrębnym podatnikiem nabywającym i wykorzystującym nieodpłatnie środek trwały, lecz jest wyodrębnioną jednostką wchodzącą w skład Gminy jako podatnika VAT, której zostało powierzone zadanie.

Wskazane powyżej argumenty potwierdzają również stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego (podobnie jak równowartość odpisów amortyzacyjnych) jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu Rb-30s, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to realny przychód. Nie jest to także przychód wykonany, ale wyłącznie zapis księgowy.

Co więcej, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu ZUK dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w roku ubiegłym, a zatem tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych zakładu budżetowego w kolejnym roku. Ich ujęcie zniekształcałoby wartość prewspółczynnika.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego w myśl definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy rozumieć przede wszystkim przychody stanowiące wpływy środków, które zostały zrealizowane. Od tak rozumianych przychodów należy odejmować kwoty wskazane w tej definicji: odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz, odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

I dodatkowo, do obliczenia prewspółczynnika zakładu, z przychodów wykonanych zakładu budżetowego wyłącza się kwoty wskazane w § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Stanowisko Gminy – tak w zakresie równowartości odpisów amortyzacyjnych, jak również stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach Dyrektora KIS, zob. np.:

-Interpretacja indywidualna z 18 kwietnia 2023 r. – 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.12.S.DS;

-Interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2022 r. – 0115-KDIT1-1.4012.620.2018.10.MB;

-Interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2021 r. – 0112-KDIL4.4012.50.2018.11.JKU;

-Interpretacja indywidualna z 14 października 2021 r. – 0112-KDIL1-1.4012.700.2017.11.MD;

-Interpretacja indywidualna z 15 listopada 2022 r. – 0115-KDIT1-2.4012.645.2018.12.S.AM;

-Interpretacja indywidualna z 5 kwietnia 2022 r. – 0114-KDIP4.4012.487.2018.10.B;

-Interpretacja indywidualna z 17 lutego 2023 r. – 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.12.TK.

Ad. 4

Jak wynika, z zawartej w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie obejmuje ona między innymi, odszkodowań należnych temu zakładowi, innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ustalenie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D'Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy – Kodeks cywilny. I tak, zgodnie z art. 483 § I Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań/umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego, jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 36 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zatem, jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano, nieterminowa realizacja inwestycji powoduje straty dla ZUK, a otrzymane kary umowne mają, w pewnym chociaż stopniu, rekompensować poniesione straty. Zdaniem Gminy, otrzymane przez ZUK, kary umowne z tytułu nienależytej realizacji zawartych przez ZUK umów spełniają definicję odszkodowania, o którym mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Nadto, jak można wyczytać z raportu z konsultacji publicznych nad projektem rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (o którym była już mowa wyżej): „przepisy zostały bowiem odpowiednio zmodyfikowane tak, by wyłączyć odszkodowania, które nie generują VAT-u (np.: kary umowne)” (załącznik Nr 1 poz. 20 kol. Podjęta decyzja i uzasadnienie). Co prawda, powyższe stwierdzenie odnosiło się do dochodów urzędu obsługującego JST, nie mniej jednak, zdaje się, że celem było zastosowanie tak rozumianego odszkodowania również do przychodów zakładu. Nawet nie byłoby możliwe różne interpretowanie pojęcia „odszkodowania” w celu ustalenia dochodów wykonanych urzędu i w celu ustalenia przychodów wykonanych zakładu, gdyż niedopuszczalne jest nadawanie tym samym słowom różnych znaczeń, zważywszy, że kwestia dotyczy jednego, tego samego aktu prawnego.

Wobec powyższego, kary umowne z tytułu nienależytej realizacji umów nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Stanowisko Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2022 r. – 0114-KDIP4.4012.487.2018.10.B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

-„równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę) stanowią/będą stanowić „przychody wykonywane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia;

- „równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez Gminę nieodpłatnie do ZUK) można wyłączyć z „przychodów wykonywanych zakładu budżetowego” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia;

-kwoty stanowiące „stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego” stanowią/będą stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a)-d) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 144 ze zm.):

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb-30S) został określony w załączniku nr 21 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z Rozdziałem 7, § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W myśl Rozdziału 7, § 16 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1718):

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 44 ww. rozporządzenia:

Jak wynika ze wskazanych przez Państwa okoliczności sprawy, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK – innymi słowy liczba (wartość) wskazana w sprawozdaniu Rb-30s (w kategorii przychodów w pozycji określanej jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”) nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływu środków) z tytułu realizacji świadczeń statutowych ZUK. Konieczność ujęcia w sprawozdaniu finansowym równowartości odpisów amortyzacyjnych wynika z konieczności prowadzenia sprawozdawczości zgodnie z zasadami rachunkowości, tj. w sposób odzwierciedlający sytuację ekonomiczną zakładu budżetowego. Kategoria ta, jak wskazano we wniosku, związana jest z procesem realizacji inwestycji. Inwestycje (środki trwałe) wykorzystywane przez ZUK realizowane są ze środków Gminy (m.in. przy wsparciu dofinansowań z instytucji finansujących), a także przez ZUK ze środków własnych oraz ze środków pochodzących z dotacji celowych. W szczególności w przypadku, gdy realizacja inwestycji przypada Gminie (tj. Gmina poprzez Urząd angażuje własne środki), wówczas po zakończeniu inwestycji są one nieodpłatnie przekazywane do ZUK (w celu ich późniejszego wykorzystywania przez ZUK w ramach prowadzonej działalności). W takich sytuacjach (nieodpłatnego przekazania środka trwałego przez Urząd do ZUK) w przychodach ZUK wykazywana jest amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (pokrycie amortyzacji). Ponadto, ujęcie „równowartości odpisów amortyzacyjnych” w sprawozdaniu Rb-30s w kategorii przychodów nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych do ZUK (nie stanowi dla ZUK wpływał środków). ZUK zobowiązany jest ujmować „równowartość odpisów amortyzacyjnych” w sprawozdaniu Rb-30s, ponieważ nieujmowanie tych odpisów po stronie przychodowej, w sprawozdaniu zniekształcałoby rzeczywisty wynik finansowy zakładu. Otrzymując nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakład budżetowy nie ponosi wydatku ze środków własnych, jednocześnie naliczając odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej (wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości). Jak również, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi faktycznych przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK. Nie jest to realny przychód. Jest to wyłącznie zapis księgowy.

Analizując przedstawiony opis sprawy oraz treści powołanych przepisów należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią/nie będą stanowiły przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych. Wykazywana jest ona w ww. sprawozdaniu zarówno po stronie przychodów jak i kosztów Zakładu. Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi faktycznych przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej ZUK, jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu Rb-30s, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nie poniesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

 Podsumowując:

- „równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do ZUK przez Gminę) nie stanowi/nie będzie stanowić „przychodów wykonywanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia. Tym samym, nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika;

-„równowartość odpisów amortyzacyjnych” (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez Gminę nieodpłatnie do ZUK) można wyłączyć z „przychodów wykonywanych zakładu budżetowego” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia. Tym samym, nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika;

-kwoty stanowiące „stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego” nie stanowią/nie będą stanowić „przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia. Tym samym, nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wartość kar umownych otrzymanych przez ZUK od wykonawców realizujących różnego rodzaju zadania (działania) zlecone przez ZUK stanowi/będzie stanowić „przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ustalenie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Société Thermale d`Eugénie-les-Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak już wspomniano wyżej, odwołując się do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zatem, jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak zapłacie towarzyszyłoby świadczenie wzajemne ze strony otrzymującego karę umowną lub rekompensatę, bezpośrednio związane z tą zapłatą, mamy wówczas do czynienia z wynagrodzeniem za określone czynności podlegające opodatkowaniu.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że wartości kar umownych z tytułu nienależytego wykonania umów przez wykonawców nie wiążą się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego, tj. nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, mieszczą się w włączeniach wskazanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Wartości tych nie uwzględnia się w mianowniku proporcji przy obliczaniu prewspółczynnika dla ZUK.

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić – z uwagi na mnogość stanów faktycznych mogących wystąpić w obszarze działań Gminy – że, w przypadku gdy zapłacie kary umownej towarzyszy świadczenie wzajemne z Państwa strony, bezpośrednio związane z tą zapłatą, wówczas zapłata taka stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu. W takim przypadku powinna zostać ujęta w przychodach wykonanych zakładu budżetowego - uwzględniona w mianowniku proporcji przy obliczaniu prewspółczynnika dla ZUK według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Podsumowując, wartość kar umownych otrzymanych przez ZUK od wykonawców realizujących różnego rodzaju zadania (działania) zlecone przez ZUK, która – jak wynika z opisu sprawy – nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego, tj. nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie stanowi/nie będzie stanowić „przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Tym samym, nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).