Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.12.S.DS

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przekazanych do Zakładu przez Gminę nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu 

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 786/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 25 stycznia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 670/19,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład (...) w (…) (dalej: Z. lub Zakład), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz Z. stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od roku 2012 (w ramach przeprowadzonej w roku 2017 tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT).

Z. ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: koszty bieżące). Natomiast Gmina ponosi wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, dalej określane jako „Inwestycja”.

Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostają majątkiem Gminy, natomiast są przekazane nieodpłatnie do użytkowania przez Z..

Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez Z. wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda jest dostarczana także do budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

Z. jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).

W sytuacji realizacji przez Gminę zadań związanych z wytworzeniem, przebudową i remontem Infrastruktury wodnokanalizacyjnej po ich zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie (co wynika z charakteru relacji pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym) przekazywane do wykorzystywania przez Z.. W związku z otrzymaniem przez Z. infrastruktury Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż infrastruktura została otrzymana przez Z. nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne. W rezultacie z punktu widzenia rachunkowego oraz finansowego Zakładu, rozliczenie odpisów amortyzacyjnych jest neutralne z uwagi na fakt, że wartość odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodów i kosztów jest taka sama.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 4)

Jeżeli odpowiedź na pytanie trzecie jest negatywna, to czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu?

Państwa stanowisko w sprawie (w odniesieniu do pytania nr 4)

Jeżeli odpowiedź na pytanie trzecie jest negatywna, to dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

Korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił odrębny sposób ustalenia prewspółczynnika w odniesieniu do m.in. jednostek samorządu terytorialnego, jako sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu, prewspółczynnik należy ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a więc odrębnie dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostek budżetowych oraz odrębnie dla zakładów budżetowych (§ 3 ust. 1 w związku z § 2 pkt 8 Rozporządzenia).

Wyliczenie prewspółczynnika dla poszczególnych jednostek organizacyjnych ma następować w oparciu o poszczególne wzory matematyczne określone w Rozporządzeniu. Dla zakładu budżetowego, prewspółczynnik podlega wyliczeniu w oparciu o sposób określony w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, tj.:

X= Ax100/P 

„gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej (prewspółczynnik),

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, (stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej),

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.”

Jednocześnie, Rozporządzenie zawiera definicje ww. pojęć.

Przez obrót (symbol A) należy rozumieć w świetle § 2 pkt 4 Rozporządzenia „podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 290, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju”.

Z kolei przychodami wykonanymi zakładu budżetowego (symbol P) są w świetle § 2 pkt 11 Rozporządzenia „przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”.

Jednocześnie, w świetle § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

„(...) przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Z uwagi na fakt, iż w sytuacji otrzymania nieodpłatnie przez Z. infrastruktury od Gminy, Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych, których wartość jest wykazywana zarówno po stronie kosztów jak i przychodów to rozliczenia te stają się neutralne księgowo. Zgodnie bowiem z odpowiednimi regulacjami na gruncie rachunkowości samorządowych zakładów budżetowych [Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911)], samorządowe zakłady budżetowe, które dokonują odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych lub środków trwałych, który realizacja była sfinansowana otrzymaną dotacją, zaliczają ich równowartość do pozostałych przychodów operacyjnych.

Zatem w ocenie Gminy przychód stanowiący równowartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w przedmiotowej sytuacji jest wyłącznie przychodem rozpoznawanym wyłącznie dla potrzeb księgowych. W opinii Gminy wartość ta nie jest przychodem zakładu budżetowego, o którym mowa w ustawie o finansach publicznych, a wyłącznie takie przychody należy ujmować przy wyliczaniu prewspółczynnika. Jak Gmina wcześniej wskazała, zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Dodatkowo Gmina pragnie zauważyć, iż dodatkowym aspektem potwierdzającym przyjęte przez Gminę stanowisko, że wartość odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu prewspółczynnika jest fakt, iż w sytuacji otrzymania bezpośrednio przez Z. dotacji na zakup środków trwałych oraz ich nabycia przez Zakład, otrzymana dotacja będzie stanowić dla Z. przychody, które zostałyby uwzględnione w przychodach wykonanych Zakładu.

W świetle powyższego należy uznać, iż wartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu prewspółczynnika. W ocenie Gminy w celu wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) w mianowniku (rozumianego jako przychód wykonany zakładu budżetowego) nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Postanowienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek - 15 czerwca 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.1.MN w zakresie ustalenia, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu (pytanie oznaczone nr 4).

Postanowienie doręczono Państwu 18 czerwca 2018 r.

Pismem z 25 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.1.MN.

W odpowiedzi na zażalenie, postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 15 czerwca 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.1.MN.

Skarga na postanowienie

19 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 21 sierpnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 25 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN utrzymującego w mocy wcześniejsze postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.1.MN w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA i jednocześnie wnieśli Państwo o wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku w kwestii odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4,

2) zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 PPSA oraz art. 205 § 2 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 786/18. uchylił zaskarżone postanowienie z 21 sierpnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 670/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 8 września 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 786/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 25 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - w zakresie pytania oznaczonego nr 4 - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

Według art. 86 ust. 2d ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy,

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczą Państwo m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Powyższe zadania w ramach Gminy realizuje Zakład (...) (Z. lub Zakład), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Z. ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (koszty bieżące). Natomiast Państwo ponoszą wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostają majątkiem Gminy, natomiast są przekazane nieodpłatnie do użytkowania przez Z.

W sytuacji realizacji przez Państwa zadań związanych z wytworzeniem, przebudową i remontem Infrastruktury wodnokanalizacyjnej po ich zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie (co wynika z charakteru relacji pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym) przekazywane do wykorzystywania przez Z. W związku z otrzymaniem przez Z. infrastruktury Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż infrastruktura została otrzymana przez Z. nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne. W rezultacie z punktu widzenia rachunkowego oraz finansowego Zakładu, rozliczenie odpisów amortyzacyjnych jest neutralne z uwagi na fakt, że wartość odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodów i kosztów jest taka sama.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a)-d) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm.):

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb30S) został określony w załączniku nr 22 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W myśl § 18 ust. 2 rozporządzenia:

Na podstawie § 18 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r.:

Zgodnie z § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542 ze zm.):

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 44 ww. rozporządzenia:

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków przekazanych przez Państwa do Zakładu nie stanowi przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż infrastruktura została otrzymana przez Z. nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne. Zatem są one wykazywane zarówno po stronie przychodów jak i kosztów Zakładu. Tym samym nie należy uwzględniać przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu przy wyliczeniu prewspółczynnika dla Zakładu (...), zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, skoro – jak wynika z wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przekazanych do Zakładu przez Gminę nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku nr 4. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 – sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).