Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.17.2024.2.ASZ

Zwolnienie od podatku świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 3, 4 i 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2024 r. (wpływ 4 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony pismem z 4 kwietnia 2024 r.)

Spółka oferuje opaski X (wyrób medyczny) w następujących wariantach:

1. sprzedaż Opaski X celem świadczenia usługi teleopieki rodzinnej + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji,

2. sprzedaż Opaski X celem świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka),

3. użyczenie opaski na czas świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka),

4. sprzedaż Opaski X celem świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + jednorazowy abonament (za 12 miesięcy) na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka).

Usługa teleopieki nabywana jest od podmiotu zewnętrznego, mającego status podmiotu medycznego. Spółka obecnie nie ma statusu podmiotu medycznego.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na pytania Organu w następujący sposób:

Na pytanie: „Jaki podmiot będzie świadczeniobiorcą wykonywanych przez Państwa czynności? Tzn. na czyją rzecz świadczą Państwo usługi teleopieki (tzn. czy na rzecz odbiorców teleopieki, czy też na rzecz innego podmiotu np. gminy)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka posiada świadczeniobiorców zarówno osoby fizyczne, fundacje oraz podmioty publiczne: gminy oraz ośrodki pomocy społecznej.”

Na pytanie: „Czy zawierają Państwo umowy z poszczególnymi podopiecznymi na dostawę na ich rzecz Opasek, czy też z innym podmiotem – np. z gminą?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka zawiera umowę z podmiotami publicznymi realizującymi projekt w ramach którego dostarczane są opaski wraz z usługą teleopieki dla mieszkańców danej gminy lub Fundacjami ale tez i prywatnymi odbiorcami.”

Na pytanie: „Czy wszystkie czynności zawarte w wariantach 1-4 wykonywane będą przez Państwa na rzecz jednego podmiotu, czy też pewne czynności wykonywane będą przez Spółkę bezpośrednio na rzecz odbiorców teleopieki, a pewne na rzecz innych podmiotów?”

Odpowiedzieli Państwo: „Czynności wykonywane przez Spółkę zawarte w wariantach 1-4 będą wykonywane na rzecz zarówno innych/różnych podmiotów jak i odbiorców teleopieki.”

Na pytanie: „Od którego podmiotu (odbiorców teleopieki czy też od innych podmiotów) i za jakie konkretnie czynności będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka otrzymuje wynagrodzenie za zakup opasek będących wyrobem medycznym wraz z usługą teleopieki. Za zakup opasek na własność przez inny podmiot lub osobę prywatną Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie natomiast usługa teleopieki rozliczana jest miesięcznie lub kwartalnie/rocznie.”

Na pytanie: „Jakie dokładnie warunki wynagrodzenia będą określały umowy zawierane z odbiorcami teleopieki/innymi podmiotami i za co (za jakie czynności) wynagrodzenie to będzie wypłacane?”

Odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotem umowy jest zakup opasek bezpieczeństwa oraz usługa teleopieki dla XX Użytkowników tj. całodobowego monitoringu dla osób w wieku 65+ na terenie/ w obiekcie usytuowanym przy ulicy XXX, wskazanych przez Zamawiającego, za pośrednictwem urządzeń - opasek telemedycznych dostarczonych przez Wykonawcę. W ramach usługi Teleopieki Spółka zobowiązana jest do zapewnienia Użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej - które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją Użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.”

Na pytanie: „Czy będą Państwo rozliczani z ilości pojedynczych usług, czy z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka może być rozliczona wg ilości pojedynczych usług lub realizacji całego zadania w sposób kompleksowy. Sposób rozliczenia zależy od zapisów umowy a także w niektórych przypadkach od sposobu rozliczenia funduszy pozyskanych przez podmiot na rzecz którego Spółka wykonuje usługę wymaganego konkretnym projektem.”

Na pytanie: „Czy wynagrodzenie będzie ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym – tzn. czy wysokość tego wynagrodzenia będzie stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań czy też będzie zmienne (jeśli tak to od czego będzie zależeć)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wynagrodzenie może być zarówno stałe (płatne za ilość osób zgłoszonych w projekcie i do teleopieki) lub zmienne - zależne od ilości aktywnych usług teleopieki w danym miesiącu.”

Na pytanie: „Jakie konkretnie usługi będą składały się na usługę teleopieki świadczoną na rzecz jej odbiorców (proszę wskazać odrębnie dla każdego w czterech wariantów)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Warianty wraz ze świadczonymi usługami:

 1. Sprzedaż Opaski celem świadczenia usługi teleopieki rodzinnej + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji.

W przypadku teleopieki rodzinnej powiadomienia alarmowe odbierają opiekunowie osoby użytkującej opaskę.

 2. Sprzedaż Opaski celem świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka).

Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej – które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją Użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.

 3. Użyczenie opaski na czas świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka).

Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej – które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją Użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.

 4. Sprzedaż Opaski celem świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + jednorazowy abonament (za 12 miesięcy) na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka).

Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej - które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją Użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.”

Na pytanie: „Czy czynności, o których mowa we wniosku (sprzedaż/użyczenie Opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”

Odpowiedzieli Państwo: „Czynności: sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znaczny stopniu ograniczając opiekę oraz funkcjonalności opaski.”

Na pytanie: „Czy poszczególne ww. czynności, będą stanowić cel sam w sobie i nie będą ściśle ze sobą związane?”

Odpowiedzieli Państwo: „Celem użytkowania opaski i korzystanie z usługi teleopieki ma na celu poprawę bezpieczeństwa oraz możliwości samodzielnego funkcjonowania w miejscu zamieszkania osób starszych przez zwiększanie dostępu do tzw. „opieki na odległość”. W przypadku usług gdzie sprzedaż jest do gmin także wsparcie ich w realizacji świadczenia usług opiekuńczych.”

Na pytanie: „Czy spośród ww. czynności są Państwo w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać czynności pomocnicze i wskazać, czy one są ściśle związane ze świadczeniem głównym i na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne?”

Odpowiedzieli Państwo: „Świadczeniem głównym jest usługa teleopieki - odbieranie alertów w momencie zagrożenia życia bądź zdrowia podopiecznego. Czynnością pomocniczą jest: monitorowanie pomiarów życiowych puls, saturacja, ciśnienie, temperatura, przypomnienie o lekach, możliwość ustalenia stref wyjścia i wejścia podopiecznego.”

Na pytanie: „Czy istnieje możliwość świadczenia usługi teleopieki bez wykonania pozostałych czynności, o których mowa w wariantach 1-4, czy też usługi te będą niezbędne do świadczenia usługi teleopieki?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wszystkie usługi są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki. Nie może ona być realizowana bez opaski a w przypadku teleopieki rodzinnej bez aplikacji dla opiekunów.”

Na pytanie: „Czy sprzedaż/użyczenie Opasek może stanowić dla nabywcy cel sam w sobie, czy też będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki?”

Odpowiedzieli Państwo: „Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki albo rodzinnej albo świadczonej przez telecentrum.”

Na pytanie: „Czy będzie istniała możliwość świadczenia usługi teleopieki bez sprzedaży/użyczenia Opasek, czy też Opaski będą niezbędne do świadczenia usług teleopieki? Na czym będzie polegać niezbędność?”

Odpowiedzieli Państwo: „Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku na opasce przez użytkownika następuje połączenie z telecentrum lub opiekunem. Po połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią.”

Na pytanie: „Czy Opaski będą specjalnie skonfigurowane, będą zawierać oprogramowanie kompatybilne z systemem służącym do teleopieki?”

Odpowiedzieli Państwo: „Opaski będą specjalnie skonfigurowane tak aby system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich użytkownika.”

Na pytanie: „Czy z treści zawieranych umów między Państwem a świadczeniobiorcą będzie wynikało, że świadczą Państwo jedną kompleksową usługę przy pomocy Opasek, czy też będzie wynikało, że wykonują Państwo szereg odrębnych świadczeń? Jeśli będą Państwo wykonywali szereg odrębnych świadczeń to należy wskazać, jakie konkretnie usługi i dostawy towarów wymienione będą w ww. umowach?”

Odpowiedzieli Państwo: „Z zawartych umów wynika, że w ramach usługi Teleopieki Spółka zobowiązana jest do zapewnienia Użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej Spółka wykonuje jedną kompleksową usługę.”

Na pytanie: „Czy sprzedaż/użyczenie Opasek jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Proszę opisać, w czym się to dokładnie przejawia (proszę wskazać odrębnie dla każdego w czterech wariantów)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Sprzedaż/użyczenie opasek (dotyczy wszystkich wariantów) jest powiązane ze świadczeniem usługi teleopieki dzięki której możliwa jest profilaktyka oraz zachowanie i poprawa zdrowia podopiecznego (np.: może swobodnie wychodzić z domu bez obawy przed brakiem pomocy w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia).”

Na pytanie: „Jakie funkcjonalności będzie posiadała Opaska i aplikacja, do której dostęp będą nabywali usługobiorcy w każdym z przedstawionych przez Państwa wariantów?”

Odpowiedzieli Państwo:

„Funkcje opaski i aplikacji:

Wybrane funkcjonalności Opaski:

- pomiar saturacji, temperatury, pulsu, ciśnienia,

- detektor upadku - 3 poziomy czułości,

- przycisk SOS - kontakt z ratownikiem medycznym,

- lokalizator GPS,

- czujnik zdjęcia,

- krokomierz,

- wyświetlacz,

- funkcje umożliwiające komunikowanie się z centrum obsługi i opiekunem,

- funkcje umożliwiające monitorowanie czasu realizowanej opieki przez osoby świadczące usługi opiekuńcze lub pomoc sąsiedzką,

- 1 wspólny przycisk pod SOS oraz wejście do menu,

- funkcja zegarka z datownikiem,

- przypomnienie o lekach z pomocą komunikatu głosowego,

- połączenie alarmowe - możliwość wymuszenia połączenia,

- połączenie alarmowe z opaską,

- możliwość dzwonienia z opaski na 10 zakodowanych numerów telefonów,

- wbudowana karta SIM.

Funkcje aplikacji:

- dedykowana dla systemów XXX,

- kompatybilna z opaskami bezpieczeństwa,

- darmowa aplikacja dla bliskich, wskazanych przez użytkownika opaski bezpieczeństwa,

- odbieranie alertów SOS, kiedy bliski potrzebuje pomocy,

- natychmiastowe odbieranie powiadomienia SMS, PUSH, o upadku bliskiego,

- lokalizacja bliskiego w czasie rzeczywistym,

- wykonywanie na życzenie, zdalnych pomiarów saturacji, ciśnienia, pulsu oraz temperatury użytkownika opaski bezpieczeństwa,

- dostęp do historii lokalizacji,

- możliwość ustalenia powiadomień o lekach,

- dostęp do historii pomiarów,

- możliwość personalizacji poziomów alertów dla ciśnienia, saturacji oraz temperatury,

- możliwość udostępnienia wyników pomiarów,

- możliwość udostępnienia lokalizacji opaski na określony czas, dla innych bliskich lub służb ratowniczych nie posiadających aplikacji mobilnej,

- kompatybilna z przyciskiem SOS opaski bezpieczeństwa. Jego użycie powoduje wysyłkę powiadomienia na telefon do wyznaczonego opiekuna użytkownika opaski lub do centrum,

- tworzenie stref bezpieczeństwa (dowolne obszary) dla użytkowników opaski bezpieczeństwa,

- powiadomienia po opuszczeniu zdefiniowanej strefy bezpieczeństwa.”

Na pytanie: „Do czego będzie służyła Opaska wraz z dostępem do aplikacji wskazane w wariancie 1, jeśli w skład usługi nie wchodzi kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka)? Czy ww. kontakt będzie zapewniony przez inny podmiot (należy wskazać jaki)?”

Odpowiedzieli Państwo: „W przypadku wariantu 1 usługa teleopieki świadczona będzie przez najbliższych użytkownika opaski. Oni będą odbierać alerty z opaski w aplikacji i opaska będzie również wykonywać połączenie do nich. Na opaskę danego użytkownika mogą jedynie oni się dodzwonić.”

Na pytanie: „Czy w ramach wariantu 1 będą Państwo również świadczyli usługi teleopieki? Jeśli nie, w jaki sposób świadczeniobiorca będzie mógł korzystać z Opaski i aplikacji?”

Odpowiedzieli Państwo: „W ramach wariantu 1 my udzielamy licencji na korzystanie z aplikacji, dzięki której opiekun użytkownika opaski może otrzymywać alerty (np.: SOS, wyjście ze strefy bezpieczeństwa czy sprawdzenie pomiarów funkcji życiowych).”

Na pytanie: „Czym będzie różniła się „usługa teleopieki rodzinnej”, wskazanej w wariancie 1 od „usługi teleopieki przez Centrum”, wskazanej w wariantach 2-4?”

Odpowiedzieli Państwo: „Usługa rodzinna różni się od usługi świadczonej przez ratowników medycznych w Centrum tym, że w przypadku usługi rodzinnej alerty z opaski odbierają opiekunowie użytkownika opaski, a nie ratownicy medyczni.”

Na pytanie: „Na jakiej podstawie odbiorcy teleopieki kierowani będą w celu uzyskania wykonywanych przez Państwa świadczeń?”

Odpowiedzieli Państwo: „Odbiorcy teleopieki są wyłaniani w drodze przetargów lub przez inne podmioty lub zgłaszają się sami.”

Na pytanie: „Czy usługi teleopieki nabywane przez Państwa od podmiotu zewnętrznego będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (proszę wskazać na podstawie jakiego przepisu)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Usługi teleopieki nabywane przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego (Podmiot wykonujący działalność leczniczą) będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie: „Czy świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Państwa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od:

a) podmiotów leczniczych (wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), lub też

b) lekarza, pielęgniarki, lub osób świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm.), bądź psychologa?”

Odpowiedzieli Państwo: „Świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.”

Na pytanie: „Jaki jest Państwa główny cel w związku ze sprzedażą/użyczeniem Opasek? Czy głównym Państwa celem będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (urządzeń), w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia tzn. czy Państwa celem będzie występowanie jako podmiot konkurujący w stosunku do innych podmiotów, dokonujących tożsamych dostaw?”

Odpowiedzieli Państwo: „Głównym celem sprzedaży/użyczenia opasek nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów(urządzeń) w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Celem naszym jest ujednolicenie stosowanych przez Spółkę stawek VAT przy sprzedaży urządzeń służących do świadczenia usługi teleopieki.”

Na pytanie: „Czy dokonując sprzedaży/użyczenia Opasek celem świadczenia usług teleopieki będą Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych?”

Odpowiedzieli Państwo: „Obecnie Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rozpatruje możliwość zgłoszenia w przyszłości.”

Pytania

1. Czy w wariancie 1 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT?

2. Czy w wariancie 1 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na innej stawce niż VAT ZW zgodnie z rozporządzeniami unijnymi?

3. Czy w wariancie 2 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT?

4. Czy w wariancie 3 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT?

5. Czy w wariancie 4 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Czy w wariancie 1 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT?- Tak

2. Czy w wariancie 1 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na innej stawce niż VAT ZW zgodnie z rozporządzeniami unijnymi? - Nie

3. Czy w wariancie 2 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT? - Tak

4. Czy w wariancie 3 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT? - Tak

5. Czy w wariancie 4 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW zgodnie z art 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT? - Tak

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1, 3, 4 i 5 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 631), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z opisu sprawy wynika, że oferują Państwo opaski (wyrób medyczny) w następujących wariantach:

1. Sprzedaż Opaski celem świadczenia usługi teleopieki rodzinnej + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji.

W przypadku teleopieki rodzinnej powiadomienia alarmowe odbierają opiekunowie osoby użytkującej opaskę.

2. Sprzedaż Opaski celem świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka).

Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej – które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.

3. Użyczenie opaski na czas świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka).

Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej – które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.

4. Sprzedaż Opaski celem świadczenia usługi teleopieki przez Centrum + jednorazowy abonament (za 12 miesięcy) na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego (teleopieka).

Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej - które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.

Usługa teleopieki nabywana jest od podmiotu zewnętrznego, mającego status podmiotu medycznego. Natomiast w przypadku wariantu 1 usługa teleopieki świadczona będzie przez najbliższych użytkownika opaski. Oni będą odbierać alerty z opaski w aplikacji i opaska będzie również wykonywać połączenie do nich. Na opaskę danego użytkownika mogą jedynie oni się dodzwonić. W ramach wariantu 1 udzielają Państwo licencji na korzystanie z aplikacji dzięki, której opiekun użytkownika opaski może otrzymywać alerty (np.: SOS, wyjście ze strefy bezpieczeństwa czy sprawdzenie pomiarów funkcji życiowych). Usługa rodzinna różni się od usługi świadczonej przez ratowników medycznych w Centrum tym, że w przypadku usługi rodzinnej alerty z opaski odbierają opiekunowie użytkownika opaski, a nie ratownicy medyczni.

Czynności wykonywane przez Państwa zawarte w wariantach 1-4 będą wykonywane na rzecz zarówno innych/różnych podmiotów jak i odbiorców teleopieki. Otrzymują Państwo wynagrodzenie za zakup opasek będących wyrobem medycznym wraz z usługą teleopieki. Za zakup opasek na własność przez inny podmiot lub osobę prywatną otrzymują Państwo jednorazowe wynagrodzenie natomiast usługa teleopieki rozliczana jest miesięcznie lub kwartalnie/rocznie. Wynagrodzenie może być zarówno stałe (płatne za ilość osób zgłoszonych w projekcie i do teleopieki) lub zmienne - zależne od ilości aktywnych usług teleopieki w danym miesiącu.

Czynności: sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znaczny stopniu ograniczając opiekę oraz funkcjonalności opaski.

Celem użytkowania opaski i korzystania z usługi teleopieki jest poprawa bezpieczeństwa oraz możliwości samodzielnego funkcjonowania w miejscu zamieszkania osób starszych przez zwiększanie dostępu do tzw. „opieki na odległość”. W przypadku usług gdzie sprzedaż jest do gmin także wsparcie ich w realizacji świadczenia usług opiekuńczych.

Głównym celem sprzedaży/użyczenia opasek nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (urządzeń) w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w wariantach 1-4 dochodzi do świadczenia kompleksowego oraz czy świadczone przez Państwa usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Odnosząc się do opisanych we wniosku wariantów 2-4 należy mieć na uwadze, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczeniem głównym jest usługa teleopieki. Jednak nie może ona być realizowana bez opaski. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki świadczonej przez telecentrum. Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika następuje połączenie z telecentrum. Po połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią. Opaski będą specjalnie skonfigurowane tak aby system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich użytkownika. Dostawa opasek będzie zatem istotnym elementem teleopieki i będzie służyć realizacji świadczenia zasadniczego, tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla podopiecznych. Głównym celem w związku z dostawą urządzeń będzie ochrona zdrowia i życia zdrowia podopiecznych. Czynności: sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znaczny stopniu ograniczając opiekę oraz funkcjonalności opaski.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że czynności pomocnicze wykonywane w związku ze świadczeniem usługi teleopieki (w tym dostawa/użyczenie opasek) nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, dostawa opasek jest niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Bez niej nie byłoby możliwe świadczenie czynności głównej. Ponadto celem sprzedaży/użyczenia opasek nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (urządzeń) w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak wynika z opisu sprawy, głównym celem dostawy opasek jest umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Dostawa tych urządzeń jest ściśle związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla prawidłowej jej realizacji.

Zatem należy uznać, że czynności pomocnicze, w ramach których dojdzie do sprzedaży/użyczenia opasek, będą ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie istotnym elementem teleopieki i będzie służyć realizacji świadczenia zasadniczego, tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla osób podopiecznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi, o których mowa we wniosku będą stanowiły świadczenia kompleksowe, przy czym czynności oferowane w ramach wariantów 2-4 będą świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym jest usługa teleopieki.  

W następnej kolejności należy przeanalizować możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku, usług teleopieki, które występują w ramach opisanych przez Państwa wariantów 2-4.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku usług teleopieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. Jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.” Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. „zapobiegania chorobie”, a więc profilaktyczne: „W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.”

Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 roku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Podsumowując, to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wynika o opisu spraw, w ramach usługi teleopieki (warianty 2-4) są Państwo zobowiązani do zapewnienia użytkownikom całodobowego kontaktu z ratownikami medycznymi w Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej, którzy – w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego - podejmują odpowiednią interwencję. Ponadto wskazali Państwo, że świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Państwa we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem skoro jak wynika z okoliczności sprawy - celem świadczonych usług teleopieki (zagadnienia 2-4) jest działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia użytkowników oraz działanie terapeutyczne polegające na ratowaniu życia i zdrowia użytkowników w sytuacjach alarmowych, to tym samym spełniona zostanie przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy – jako usługodawca przedmiotowych świadczeń – wypełniają Państwo przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy wskazali Państwo, żenie posiadają Państwo statusu podmiotu leczniczego i nie są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W rozpatrywanej sprawie nie zostaje zatem spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach sprawy świadczone przez Państwa usługi, o których mowa we wniosku, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa konieczna do zwolnienia.

Należy jednak zauważyć, że na podstawie cywotanego już wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu od podatku podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której usługi teleopieki nabywane będą przez Państwa we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo wystąpią w roli odsprzedającego świadczenia nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotów trzecich (nabywców usług teleopieki). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, zakupując i odsprzedając usługi teleopieki, traktowani będą Państwo najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Mając na uwadze powyższe, skoro w ramach wariantów 2-4 nabywają Państwo od podmiotów leczniczych usługi teleopieki we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, a celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia podopiecznych, to odsprzedaż tych usług przez Państwa w ramach wariantów 2-4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach wariantów 2-4, poza usługą teleopieki, dokonują Państwo również sprzedaży/użyczenia Opaski celem świadczenia ww. usługi.

Jak już wskazano, usługi, świadczone w ramach wariantów 2-4 będą stanowiły świadczenia kompleksowe, przy czym czynności oferowane w ramach tych wariantów będą świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym jest usługa teleopieki.

W konsekwencji należy uznać, że kompleksowe usługi świadczone przez Państwa w ramach wariantów 2-4 będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii kompleksowości oraz zwolnienia od podatku czynności oferowanych w ramach wariantu 1, tj. sprzedaży Opaski celem świadczenia usługi teleopieki rodzinnej + miesięcznego abonamentu na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji, należy stwierdzić, że dostawa Opaski celem świadczenia usługi teleopieki rodzinnej + miesięczny abonament na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji, niewątpliwie stanowi świadczenie kompleksowe, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – Opaski oraz aplikacje dla opiekunów są ze sobą ściśle powiązane. Należy jednak mieć na uwadze, że w tym przypadku, wbrew Państwu twierdzeniu, świadczeniem głównym nie może być usługa teleopieki, ponieważ nie będą Państwo świadczyć (odsprzedawać) zakupionej uprzednio usługi od podmiotu leczniczego. Będą Państwo jedynie dokonywać sprzedaży Opasek celem świadczenia usług teleopieki rodzinnej z miesięcznym abonamentem na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji. Jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy, w przypadku wariantu 1 usługa teleopieki świadczona będzie przez najbliższych użytkownika opaski. W ramach tego wariantu wyłącznie bliscy będą mogli odbierać alerty SOS, kiedy bliski potrzebuje pomocy oraz korzystać z dostępnych wyłącznie dla nich funkcjonalności aplikacji. Na opaskę danego użytkownika jedynie opiekunowie mogą się dodzwonić. W ramach wariantu 1 udzielają Państwo jedynie licencji na korzystanie z aplikacji dzięki, której opiekun użytkownika opaski może otrzymywać alerty (np.: SOS, wyjście ze strefy bezpieczeństwa czy sprawdzenie pomiarów funkcji życiowych). Usługa rodzinna różni się od usługi świadczonej przez ratowników medycznych w Centrum tym, że w przypadku usługi rodzinnej alerty z opaski odbierają opiekunowie użytkownika opaski, a nie ratownicy medyczni.

W konsekwencji nie ma podstaw do zwolnienia sprzedaży Opaski celem świadczenia usługi teleopieki rodzinnej + miesięcznego abonamentu na usługę zapewniającą dostęp do aplikacji, oferowanych w ramach wariantu 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, zgodnie z którym czynności oferowane w ramach wszystkich wariantów będą stanowiły świadczenia kompleksowe i będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art 43 ust 1 pkt 18 ustawy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych przez Państwa pytań nr 1, 3, 4 i 5. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.