Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.41.2024.2.KP

Ujęcie na paragonie i fakturze opłaty produktowej na kasie rejestrującej wykazując dwie pozycje tj. cenę za towar oraz cenę za opakowanie z różnymi stawkami VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowości ujęcia na paragonie i fakturze opłaty produktowej na kasie rejestrującej wykazując dwie pozycje tj. cenę za towar oraz cenę za opakowanie z różnymi stawkami VAT.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2024 r. (wpływ 23 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani (dalej: „Podatnik” lub „Franczyzobiorca”) podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest Polska. Prowadzi Pani jako franczyzobiorca sieć lokali gastronomicznych funkcjonujących pod marką „(…)”.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 877) implementujących Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 155, str. 1, dalej: „Dyrektywa SUP”), na przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą posiłków oraz napojów, także w formule „na wynos”, nałożono szereg obowiązków związanych ze zmniejszeniem produkcji towarów z tworzyw sztucznych oraz uświadamiania społeczeństwa w zakresie szkodliwego wpływu tych produktów na środowisko.

Przedmiotowe przepisy wprowadziły obowiązek pobierania przez przedsiębiorców opłaty za jednorazowe opakowania na żywność i napoje sprzedawane na wynos (dalej: „opłata SUP”). Jednocześnie nie zostały zaimplementowane żadne regulacje odnoszące się do prawidłowego oznaczania wskazanej opłaty na paragonach fiskalnych/fakturach oraz kwestii jej rozliczeń podatkowych, zarówno w odniesieniu do podatku VAT oraz podatków dochodowych.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1903 ze zm., dalej: „ustawa SUP”) w związku z implementacją Dyrektywy SUP, przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do ustawy będące opakowaniami lub napoje, lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje, lub żywność w tych produktach.

Kwota, która będzie pobierana od pojedynczego opakowania jest zróżnicowana i zależy od tego, czy jest to np. kubek, czy opakowanie typu box. Zgodnie z założeniami wdrażanych przepisów, to na przedsiębiorcy – a zatem – na Franczyzobiorcy, będzie ciążył obowiązek „ściągnięcia” przedmiotowej opłaty od swojego klienta, ale to konsumenta obciążać ma ta opłata. Celem Dyrektywy SUP jest bowiem zniechęcenie właśnie tego końcowego odbiorcy, jakim jest konsument do korzystania z jednorazowych opakowań z tworzyw sztucznych. Ma to skutkować z założenia zmniejszeniem ilości używanych opakowań plastikowych oraz ograniczeniem ich produkcji.

Zatem Franczyzobiorca będzie zobowiązany do pobierania opłaty SUP od swoich klientów.

Mając jednak na uwadze, że przedmiotowe przepisy nie regulują szczegółowo obowiązków przedsiębiorcy w zakresie pobierania opłaty SUP oraz procedur, jakie powinny zostać wdrożone w tym zakresie, podatnik ma wątpliwości, czy oraz w jaki sposób wyodrębniać omawianą opłatę na paragonie fiskalnym/fakturze, tak aby nie naruszać przy tym przepisów podatkowych, a przede wszystkim celów Dyrektywy SUP.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Oferuje Pani swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedażowych mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty można u Pani zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napoje słodzone – (…), herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (...), żywność w stanie przetworzonym (np. (...) itp.). W sprzedaży zdecydowanie przeważa żywność przetworzona.

Do oferowanych przez Panią produktów należą w głównej mierze:

1.kanapki (...) - podawane na ciepło (…)

2.(…)

3.sałatki (...)

4.frytki (...).

(...)

W sprzedaży „na miejscu” klient zamawia produkt „przy ladzie” i otrzymuje je (...), posiłki są gotowe od razu do spożycia. Klient może także skorzystać z kasy samoobsługowej, tj. zamawia poprzez jej użycie wybrane przez siebie produkty, następnie odbiera je „przy ladzie”. Zarówno w przypadku zamówień „przy ladzie” oraz z wykorzystaniem kasy samoobsługowej klient może zdecydować się na zapakowanie produktów w opakowania „na wynos”, nie korzystając tym samym z Pani infrastruktury.

System sprzedaży produktów „(…)” polega na sprzedaży produktów na rzecz klientów (…).

Sprzedaż dokonywana w systemie „(…)” jest rejestrowana na odrębnych kasach rejestrujących przeznaczonych wyłącznie do ewidencjonowania tego rodzaju sprzedaży.

Pytanie

Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących prawidłowym jest wystawianie paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny za towar (napój lub posiłek) oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących prawidłowym jest wystawianie paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny za towar (napój lub posiłek) oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT.

Zgodnie z przepisami z art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać co najmniej:

• datę wystawienia,
• kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny ją identyfikuje,
• imiona i nazwiska lub nazwę podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,
• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów albo wykonania usługi bądź datę otrzymania zapłaty, jeżeli nastąpiła ona przed sprzedażą, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
• miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
• kwoty wszelkich upustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
• wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
• stawkę podatku,
• sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
• kwotę należności ogółem.

Natomiast zgodnie z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących paragon fiskalny musi zawierać:

• imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika,

• numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika,
• numer kolejny wydruku,
• datę oraz godzinę i minutę sprzedaży,
• oznaczenie "PARAGON FISKALNY"
• nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację,
• cenę jednostkową towaru lub usługi,
• ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku,
• wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują,
• wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów,
• wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym,
• łączną wysokość podatku,
• łączną wartość sprzedaży brutto,
• oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto,
• kolejny numer paragonu fiskalnego,
• numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym,
• numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy - na żądanie nabywcy,
• logo fiskalne i numer unikatowy.

W żadnym z aktów prawnych nie zawarto informacji, w jaki sposób wskazywać składowe ceny na paragonie/fakturze i czy w ogóle należy te składowe ceny wyodrębniać.

W Pani ocenie, chcąc uzyskać odpowiedź w tych kwestiach należy posiłkować się przepisami obowiązującymi w zakresie podobnych rozwiązań, np. w zakresie opłaty recyklingowej za torby foliowe lub kosztów transportu klasyfikowanych, jako element podstawy opodatkowania towaru.

Wydaje się, że nie ma jednego prawidłowego rozwiązania w tym zakresie, ważne jest natomiast, aby paragon fiskalny/faktura spełniały swoje funkcje, tj. kontrolną, ochronną i informacyjną.

W Pani ocenie przedmiotowe funkcje będą spełnione, gdy opłata SUP zostanie wyodrębniona od ceny towaru, tworząc na paragonie dwie różne pozycje z oddzielną ceną oraz stawką podatku VAT, tzn. opakowanie będzie odrębnym przedmiotem sprzedaży.

Wliczanie kwoty opłaty do ceny końcowej towaru oznacza, że do każdego towaru sprzedawanego na wynos z wykorzystaniem jednorazowego opakowania z tworzywa sztucznego sprzedawca dolicza dodatkową opłatę zgodnie z przepisami ustawy wdrażającej Dyrektywę SUP, opodatkowując całość jedną stawką VAT, właściwą dla towaru. Opakowanie plastikowe byłoby więc elementem podstawy opodatkowania VAT sprzedawanego towaru.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Problem prezentowania kosztów transportu jako odrębna pozycja od samego towaru, który jest sprzedawany, jest przedmiotem licznych rozstrzygnięć organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.881.2017.1.RS, LEX nr 439342, na pytanie: „Czy prawidłowo Wnioskodawca będzie postępować wykazując koszty transportu związane z WDT jako element świadczenia zasadniczego (usługi transportu towarów świadczonych w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów) i fakturować jako odrębną pozycję na fakturze wykazując jako koszty transportu ze stawką 0%?”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) odpowiedział, że nie. W ocenie DKIS, „Odnosząc się do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy wskazać, że z uwagi na fakt, że – jak wyżej stwierdzono – wystąpi jedno świadczenie złożone w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na fakturze dokumentującej taką sprzedaż w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja wskazująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportu). (...) nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów”.

Także w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 marca 2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.707.2020.1.MW, wskazano, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez wnioskodawcę nie mogą być ujmowane przez niego jako osobne pozycje na fakturze . W prawomocnym wyroku z 10 sierpnia 2017 r., I SA/Go 264/17, LEX nr 2347037, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że „Wykazanie np. dostawy towaru i kosztów transportu w kilku pozycjach nie będzie bowiem odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, której głównym celem jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i usługa transportu. Pomimo, że zakaz rozbicia na fakturze podstawy opodatkowania na dwie pozycje, z których jedna będzie wskazywała koszty transportu nie został literalnie sformułowany w ustawie, to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 575/15 – sposób dokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest związany z zasadami opodatkowania wynikającymi z konstrukcji tego podatku”.

Prawdą jednak jest, że nazywanie świadczeń, a w konsekwencji także ich prezentacja na fakturze lub paragonie pozostaje w indywidualnej gestii podatnika. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17, „Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru”.

Jeżeli jednak przyjmuje się, że opłata SUP jest elementem podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru, to wydaje się, że bezpieczniejszym z perspektywy ryzyka kwestionowania go przez organy podatkowe rozwiązaniem byłoby prezentowanie opłaty SUP w ramach jednej pozycji towarowej na fakturze/paragonie.

Takie podejście mogłoby wydawać się najbardziej intuicyjne, jednak przedmiotowe rozwiązanie może budzić wątpliwości w zakresie realizowania przez Franczyzobiorcę obowiązku informacyjnego w zakresie składowych ceny danego towaru. Obowiązek ten wynika z art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta. Co więcej, komplikacje pojawiłyby się, gdyby konsument w takim przypadku (naliczenia opłaty SUP i dodaniu jej do ceny sprzedawanego towaru) chciał skorzystać ze swojego opakowania wielokrotnego użytku przy nabywaniu jakiegoś towaru na wynos lub podjąłby decyzje o skorzystaniu z opakowań wielorazowych oferowanych przez Franczyzobiorcę. Taką możliwość przewiduje bowiem art. 3 ust. 3b ustawy o gospodarowaniu odpadami, który wprost wskazuje, że przedsiębiorca jest obowiązany do zapewnienia dostępności opakowań alternatywnych do produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych lub dostępności opakowań wielokrotnego użytku.

Odnosząc się jednak do kwestii prawidłowego wykazywania opłaty SUP na paragonie, nie jest jasne, czy w przypadku korzystania przez konsumenta z opakowania z materiału innego niż tworzywa sztuczne, należałoby wykazać rabat przyznany konsumentowi za korzystanie z opakowań przyjaznych środowisku w wysokości opłaty, czy też zmieniać cenę towaru w systemie (która byłaby wtedy niezgodna m.in. z cennikiem, na którym widniałaby cena łączna towaru z opłatą za plastik).

Nie oznacza to, że takie rozwiązanie, tj. wliczanie opłaty do końcowej ceny towaru, jest nieprawidłowe. Niemniej, jeśli Franczyzobiorca chce zastosować w swojej działalności właśnie takie rozwiązanie, tj. wliczanie opłaty SUP do końcowej ceny towaru, to należałoby opracować taką strategię informacyjną, która byłaby zgodna z przepisami ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług. W tym miejscu należałoby zwrócić uwagę także na przepisy ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów , a w szczególności art. 24 ust. 2 pkt 2, który przewiduje karę za naruszanie przez przedsiębiorców obowiązku udzielania konsumentom rzetelnej, prawdziwej i pełnej informacji np. w zakresie ceny towaru. Co prawda taki obowiązek informacyjny nie wynika wprost z ustawy SUP, natomiast w Pani ocenie takie działanie (bez podjęcia działań w zakresie przekazania pełnej informacji konsumentowi o cenie towaru wraz z opłatą SUP) może stanowić naruszenie wskazanych przepisów.

Opakowania mogą stanowić oczywiście również odrębny towar będący przedmiotem transakcji. Przykładowo spółka może nabywać pudełka lub słoiki, w które będzie pakować swoje towary. W takim przypadku opakowania (pudełka/słoiki) stanowią towary podlegające opodatkowaniu VAT, chyba że spółka zamówi kompleksową usługę konfekcjonowania polegającą na zapakowaniu towarów w zestawy (por. interpretacja indywidualna DKIS z 16 marca 2020 r., IPPP3/4512-926/15-17/20/JF/JG, LEX nr 533750).

W Pani ocenie, „rozbicie” ceny za towar na dwie pozycje na paragonie/fakturze, tj. pozycję obejmującą cenę towaru wraz ze stawką VAT oraz wartość opłaty za plastikowe opakowanie ze stawką VAT, nie tylko będzie realizowało obowiązek informacyjny w zakresie ceny towaru, a tym samym kwota, którą musi zapłacić konsument za dany produkt będzie wyrażona w sposób jasny i zrozumiały, ale usprawni to też proces wdrażania przepisów Dyrektywy SUP przez przedsiębiorców oraz ułatwi rozliczanie podatkowe.

W Pani ocenie opakowanie, podobnie jak np. transport, co do zasady, stanowi element podstawy opodatkowania towaru, którego one dotyczą. Dodatkowo, wskazuje się, że stawka podatku VAT powinna być tożsama ze stawką VAT dla danego towaru. Oznacza to, że stawka podatku VAT będzie zależna od rodzaju sprzedawanego towaru. Warto jednak przypomnieć, że w przypadku np. opłaty recyklingowej przyjmuje się, że sprzedawanym towarem, do którego dolicza się opłatę jest plastikowa torba, a nie zakupy spożywcze, do których zapakowania używa się tej torby. Podobnie można więc traktować opłatę SUP od plastikowego kubka czy boxu. tj. wyodrębniać na paragonie/fakturze cenę opakowania jednorazowego użytku z doliczoną opłatą SUP, a nie dodawać opłatę do ceny towaru.

To rozwiązanie wydaje się być bardziej przejrzyste zarówno przez pryzmat realizacji obowiązków Franczyzobiorcy względem konsumentów, ale także przez pryzmat rozliczeń podatkowych samego sprzedawcy.

Niemniej jednak, w Pani ocenie wyodrębnienie na paragonie/fakturze dwóch pozycji tj. ceny towaru oraz ceny opakowania wraz z opłatą SUP:

• jest zgodne z przepisami Rozporządzenia ws. kas oraz ustawy o VAT;
• spełnia funkcję kontrolną, ochronną i informacyjną paragonu fiskalnego/faktury;
• nie narusza przepisów ustaw w zakresie ochrony konkurencji, informowania o cenach oraz o nieuczciwych praktykach rynkowych;
• realizuje cele Dyrektywy SUP dot. zwiększania świadomości konsumentów w zakresie proekologicznych zachowań.

Biorąc pod uwagę powyższe, stoi Pani na stanowisku, że w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących prawidłowym jest wystawianie paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie, tj. ceny za towar oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powołanego przepisu wynika m.in., że do wydatków (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy) zwiększających podstawę opodatkowania zalicza się podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem kwoty podatku. Wymienione ww. przepisem rodzaje wydatków nie stanowią katalogu zamkniętego, są tylko pewną wskazówką, o jakie rodzaje wydatków chodzi. Oznacza to, że podstawę opodatkowania zwiększają wydatki – podatki, cła, opłaty i inne należności np. o charakterze administracyjnym, których nałożenie pozostaje w bezpośrednim związku z tym nabyciem, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego mocą ustawy.

Natomiast art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Prowadzi Pani jako franczyzobiorca sieć lokali gastronomicznych. W sprzedaży „na miejscu” klient zamawia produkt „przy ladzie” i otrzymuje je w papierowych lub plastikowych opakowaniach typu „kartonik” na tacy, posiłki są gotowe od razu do spożycia. Klient może także skorzystać z kasy samoobsługowej, tj. zamawia poprzez jej użycie wybrane przez siebie produkty, następnie odbiera je „przy ladzie”. Zarówno w przypadku zamówień „przy ladzie” oraz z wykorzystaniem kasy samoobsługowej klient może zdecydować się na zapakowanie produktów w opakowania „na wynos”, nie korzystając tym samym z Pani infrastruktury.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw w zakresie szkodliwego wpływu tych produktów na środowisko.

Pobiera Pani opłatę za jednorazowe opakowania na żywność i napoje sprzedawane na wynos.

Kwota, która będzie pobierana od pojedynczego opakowania jest zróżnicowana i zależy od tego, czy jest to np. kubek, czy opakowanie typu box. Zgodnie z założeniami wdrażanych przepisów, to na przedsiębiorcy – a zatem – na Franczyzobiorcy, będzie ciążył obowiązek „ściągnięcia” przedmiotowej opłaty od swojego klienta, ale to konsumenta obciążać ma ta opłata. Zatem Franczyzobiorca będzie zobowiązany do pobierania opłaty SUP od swoich klientów.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy w świetle przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących prawidłowym jest wystawianie paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny za towar (napój lub posiłek) oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT.

W odniesieniu do przedstawionego problemu należy wskazać na ustawę z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1903 ze zm.), która została zmieniona ustawą z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy dotyczącej obowiązków przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 877ze zm.), z której wynika, że od 1 stycznia 2024 r. pobranie opłaty od opakowań jest obowiązkiem nałożonym na przedsiębiorców.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3b ww. ustawy zwanej dalej ustawą o opłacie produktowej:

Z załącznika nr 6 do ustawy o opłacie produktowej wynika, że:

Zatem obowiązek uiszczenia opłaty produktowej jest obowiązkiem nałożonym na przedsiębiorców ustawą o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedaje Pani żywność w stanie przetworzonym, nieprzetworzonym oraz napoje - w opakowaniach będących produktami jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych. W takich okolicznościach, należy wskazać, że opłata produktowa będzie miała bezpośredni związek z ceną towaru dostarczonego nabywcy, będzie stanowiła element wynagrodzenia za ten towar, a zatem powinna ona być wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tego towaru (posiłku, napoju, żywności nieprzetworzonej).

Tym samym ustalając cenę za sprzedawany towar powinna Pani w cenie tej uwzględnić opłatę produktową, której obowiązek pobrania i wysokość wynika z odrębnych przepisów. Oznacza to, że opłata produktowa powiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy ww. pożywienia, od której ma Pani obowiązek naliczenia podatku VAT. Zatem opłata produktowa powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego towaru, a stawka podatku powinna odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu (dania, napoju, żywności nieprzetworzonej).

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy:

Z kolei w myśl przepisu art. 111 ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Wymogi m.in. co do treści paragonu fiskalnego regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2021 r. poz. 1625 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2020 r. w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (Dz. U. z 2020 r. poz. 957), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie kas on-line.

Stosownie do § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia

Zgodnie z § 25 ust. 1 pkt 6, 8 i 10 rozporządzenia:

W myśl § 8 pkt 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 22 pkt 9 lit. a) rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 12 września 2021 r. w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1759 ze zm.):

W myśl § 22 pkt 11 i 12 ww. rozporządzenia w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących:

Natomiast stosownie do § 3 ust. 1 pkt 9 lit. a) z załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie kas on-line:

Jak wynika z powyższych przepisów podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji wystawia paragon lub fakturę, na warunkach opisanych w ww. przepisach.

Zarówno paragon jak i faktura są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna ww. dokumentów zachodzi, jeżeli odzwierciedlają one w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Paragon i faktura pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze w wymiarze podatku VAT, dlatego niezwykle ważne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich ich elementów.

W analizowanej sprawie, jak wskazano powyżej, w związku z faktem, iż wartość opłaty produktowej stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za sprzedawany towar, to należy wskazać, że pobrana opłata produktowa powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną np. dania, napoju. Również wystawiając fakturę z tytułu dostawy dania lub napoju opłata ta powinna być doliczona do ceny posiłku i wskazana na fakturze jako jedna pozycja. Nie istnieje zatem potrzeba, by wyodrębniać samą kwotę opłaty produktowej na paragonie/fakturze.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, na wystawianych przez Państwa fakturach lub paragonach, w części, która odzwierciedla cenę produktu, w świetle przepisów prawa, powinna widnieć tylko jedna pozycja, obejmująca oprócz ceny towaru również opłatę produktową.

Podsumowując opłata produktowa powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego produktu (dania lub napoju), a stawka podatku powinna odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu. Pobrana opłata powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną danego produktu w jednej pozycji na paragonie. Analogicznie należy postępować wystawiając fakturę z tytułu sprzedaży dania lub napoju na wynos w opakowaniach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych.

Ponadto, z uwagi na to, że sprzedaje Pani ww. żywność oraz napoje w opakowaniach będących produktami jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych, świadczeniem głównym jest działalność gastronomiczna, z którą wiąże się sprzedaż towarów i usług w tym zakresie. Dostawa opakowań jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych jest w tym przypadku świadczeniem pomocniczym. W związku z tym opłata od tych opakowań przy sprzedaży produktu (żywności przetworzonej, nieprzetworzonej czy napoju) w takim opakowaniu powinna być wliczona również do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tego produktu, a prawidłową stawką dla dostawy ww. opakowania jest stawka właściwa dla tego produktu (żywności przetworzonej, nieprzetworzonej czy napoju), co powinno być wykazane w jednej pozycji na paragonie lub fakturze. Tym samym opłata produktowa jak również cena za opakowanie oraz cena posiłku, napoju powinna być wykazana w jednej pozycji na paragonie lub fakturze, jak jedno świadczenie ze stawką właściwą dla sprzedaży produktu (dania, napoju).

W związku z powyższym Pani stanowisko zgodnie, z którym wystawianie paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny za towar (napój lub posiłek) oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT uznaję za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków NSA i WSA, Organ wskazuje, że wyrok WSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Go 264/17 dotyczył ujmowania na fakturze jako osobne pozycje kosztów transportu towarów sprzedawanych przez wnioskodawcę, wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 661/17 dotyczył świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu. Natomiast w omawianej sprawie Pani wątpliwości dotyczą obowiązku uwzględniania nowej opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych w podstawie opodatkowania VAT oraz konieczności ewidencjonowania pobranej opłaty na kasie rejestrującej z właściwą stawką podatku. Zatem powyższe rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach osadzonych w odmiennym stanie faktycznym i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one ujmowania na fakturze jako osobne pozycje kosztów transportu towarów sprzedawanych przez wnioskodawcę oraz usługi kompleksowej konfekcjonowania polegającą na zapakowaniu towarów w zestaw. Zatem interpretacje te zostały wydane w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym. W związku z powyższym wskazane przez Panią interpretacje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Nadmieniamy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).