Interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.111.2024.3.MN

Obowiązki płatnika z tytułu umorzenia pożyczki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia pożyczki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Bank (…) (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem (...) prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”), tj. jest uprawniony na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów. Bank podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.

Zarówno udzielenie kredytu jak i pożyczki pieniężnej jest czynnością bankową w rozumieniu ww. przepisów Prawa bankowego.

W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu). Umorzenie to może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego).

W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592 zm. poz. 2743, dalej Rozporządzenie), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 Rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku.

Jednym z przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki pieniężnej, udzielonej w przeszłości przez Bank, w sytuacji gdy pożyczki pieniężne:

• są udzielone przez Bank przed dniem 15 stycznia 2015 r. (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia);
• posiadają zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia).

W dalszej części wniosku przedmiotowe pożyczki pieniężne są określane jako „Pożyczki hipoteczne”.

Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie w każdym przypadku zawierają wskazania celu przeznaczenia środków z pożyczki.

Natomiast Bank jest w stanie uzyskać dodatkowe dokumenty, które potwierdzają, że Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie Pożyczkobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z Pożyczki hipotecznej (analogiczne oświadczenie Bank odbiera od dłużników, którzy zaciągnęli kredyt z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe).

W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że:

• nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit b Rozporządzenia);
• Pożyczka hipoteczna, została zaciągnięta na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia).

Z kolei odnosząc się do warunku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaniechania poboru CIT od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku gdy utworzone na te wierzytelności odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Banku, również ich rozwiązanie nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu podatkowego (tj. utworzenie i rozwiązanie jest neutralne podatkowo). Zatem warunek wskazany w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony.

Zdarzenia, do których odnosi się pytanie we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie - Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas - z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia - zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie.

Niniejszy wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.

W niniejszym wniosku w polu B.2. (status wnioskodawcy) zaznaczono „podatnik”, ponieważ formularz wniosku umożliwia zaznaczenie tylko jednego pola, natomiast zgodnie z treścią wniosku i wskazanymi przepisami status wnioskodawcy będzie następujący: w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – „podatnik”, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – „inny”.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1.Czy opisana we wniosku (w polu 61) Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia?

2.Czy opisana we wniosku (w polu 61) Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawienia informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana we wniosku (w polu 61) Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 1 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.

W myśl § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 3 Rozporządzenia:

„Kredyt mieszkaniowy”, który jest pojęciem używanym w Rozporządzeniu, nie jest zdefiniowany w innych przepisach. Należy zatem ustalić zakres tego pojęcia w oparciu o treść Rozporządzenia, a także cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru podatku Rozporządzeniem.

Rozważając tę kwestię trzeba zwrócić uwagę, że § 3 Rozporządzenia definiując „kredyt mieszkaniowy” wskazuje na „kredyt”, bez dalszego doprecyzowania. W szczególności nie wskazano w Rozporządzeniu, iż przez „kredyt” należy rozumieć tylko umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Należy zatem uznać, że przez „kredyt” trzeba rozumieć jakąkolwiek formę pożyczania pieniędzy na określony czas, pod warunkiem ich zwrotu wraz z wynagrodzeniem za ich pożyczenie w formie odsetek - zgodnie ze zwyczajowym szerokim rozumieniem tego pojęcia.

Takie rozumienie „kredytu” jest w pełni uprawnione, jako uznane w doktrynie, np. A. Kawulski (w:) Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2013, art. 69) wskazuje, że:

W przypadku wielu regulacji ustawowych pojęciem „kredyt” obejmuje się wszelkie formy kredytowania, w tym zarówno kredyt jak i pożyczkę.

Wskazać tu należy zwłaszcza, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, dalej: „ustawa o kredycie hipotecznym:):

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Dodać trzeba, że - jak wskazuje się w doktrynie:

Nie ma zatem wątpliwości, że Pożyczki hipoteczne, jeśli są przeznaczone na cele wskazane w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, są „kredytem hipotecznym” w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć tu trzeba, że te cele zawierają się w celach mieszkaniowych, o których mowa w § pkt 3 Rozporządzenia.

Dodatkowo wskazać można, że zgodnie z ustawą z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. 2023. 1028 t. j) - art. 3 ust. 2:

Podobnie w myśl ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. 2022. 2452), zgodnie z art. 2 ust. 2:

Zatem w ustawodawstwie dotyczących zbliżonych tematycznie kwestii (kredyty zaciągane przez osoby fizyczne, o charakterze konsumenckim, zwłaszcza przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), rozumienie pojęcia „kredyt” jest szerokie, obejmujące m.in. pożyczkę.

Wskazać też należy, że zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej „w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników”.

W tym kontekście warto zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia wyraźnie stwierdza się, że:

Ponadto w uzasadnieniu tym argumentuje się, że:

Zatem celem było tu zapewnienie równego traktowania dłużników, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji z powodu zwarcia różnych umów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w konsekwencji bez znaczenia powinno być to, że dłużnicy ci korzystają z różnych sposobów pozyskania finansowania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zdefiniowanych w Rozporządzeniu. Słusznym jest zatem, aby traktowanie dłużników korzystających z Pożyczki hipotecznej - z zachowaniem wszystkim pozostałych warunków z Rozporządzenia (dotyczących celów, na które przeznaczono środki, przeznaczenia ich na jedną tylko inwestycję mieszkaniową, niekorzystania wcześniej z zaniechania poboru dla innej inwestycji mieszkaniowej etc.) - było takie samo.

Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z przywołanym już powyżej uzasadnieniem Rozporządzenia:

Nie ulega wątpliwości, że zacytowane powyżej argumenty z uzasadnienia projektu Rozporządzenia, w takim samym stopniu dotyczą umów Pożyczek hipotecznych, jak i umów kredytowych.

W kontekście rozważań nt. celu, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru, warto też przytoczyć Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r. II FSK 2983/20, w którym Sąd wypowiedział się następująco:

Przyjąć zatem należy, że przepisy Rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby zniwelować negatywne skutki podatkowe w przypadku umarzania zobowiązań o charakterze kredytowym (bez względu na typ umowy, którą udzielono finansowania), jeśli celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowo wskazać należy, że spory sądowe (dot. wierzytelności denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej) w takim samym stopniu dotyczą Pożyczek hipotecznych jak i umów kredytowych, tj. w orzecznictwie przyjmuje się, że do umowy pożyczki do waluty obcej należy odpowiednio stosować poglądy doktryny i orzecznictwa wypowiedziane na kanwie konstrukcji kredytu denominowanego lub indeksowanego do waluty obcej (por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2023 r., II CSKP 809/22, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I ACa 597/21, wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2022 r., I ACa 873/21).

Czyli uwzględniając cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru, przyjąć należy, że „kredyt mieszkaniowy” w rozumieniu Rozporządzenia odnosi się do pojęcia kredytu w szerokim znaczeniu, zatem obejmuje także wierzytelności z tytułu pożyczki, zatem także Pożyczki hipoteczne są objęte pojęciem „kredytu mieszkaniowego”.

Zauważyć też trzeba, że Rozporządzenie (jak i ustawa o PIT) nie zawiera wymogu, aby cel zaciągnięcia kredytu wynikał wprost z treści zawartej umowy. Oznacza to, że gdy w umowie nie wskazano celu, na jaki pożyczka została zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel jej zaciągnięcia w inny sposób, korzystając z wszelkich dostępnych środków dowodowych. Tak jak opisano to powyżej, Bank będzie dysponował dokumentacją (w tym oświadczeniem dłużnika), z której wynikać będzie, na jakie cele zostały wydatkowane środki z Pożyczki hipotecznej.

Można tu dodać, że podobne zagadnienie rozważane było na gruncie korzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy o tej uldze posługują się podobnym sformułowaniem do użytego w Rozporządzeniu: „kredyt (pożyczka) zaciągnięty na cel”. Natomiast orzecznictwo jednoznacznie opowiada się za stosowaniem wykładni, zgodnie z którą dla wykazania celu poniesienia wydatków nie jest decydujące, czy cel ów jest wpisany w umowie kredytu lub umowie pożyczki.

Przykładowo: - w wyroku z 2 lutego 2021 r. w sprawi II FSK 2383/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

W wyroku z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 327/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził:

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16:

W wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Stwierdzić zatem należy, że przy stosowaniu zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia nie powinno mieć znaczenia, czy umowa dot. udzielenia finansowania (zatem także umowa udzielenia Pożyczki hipotecznej) wskazuje w swojej treści cel mieszkaniowy, czy nie wskazuje tego celu, lecz sposób wydatkowania środków na cel mieszkaniowy będzie udokumentowany w inny sposób, jak opisano w niniejszym wniosku.

Ponadto odnosząc się do stwierdzenia w wezwaniu Wnioskodawcy, że:

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy Rozporządzenia są przepisami podatkowymi zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ Rozporządzenie jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony we wniosku problem interpretacyjny dotyczy przepisów Rozporządzenia, mianowicie jak zgodnie z Rozporządzeniem rozumieć „kredyt mieszkaniowy”, tj. czy obejmuje on Pożyczkę hipoteczną, opisaną we wniosku w polu 61. Ten problem interpretacyjny ma kluczowe znaczenie, ponieważ przepisy Rozporządzenia wskazane we wniosku, tj. § 1 ust. 1 pkt 1, § 2 ust. 1 Rozporządzenia, posługując się pojęciem „kredyt mieszkaniowy” odnoszą się bezpośrednio do podatku dochodowego od osób fizycznych (§ 1 ust. 1 pkt 1) i do podatku dochodowego od osób prawnych (§ 2 ust. 1).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek dotyczy obowiązków informacyjnych z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniosek nie dotyczy obowiązków płatnika, ponieważ w opisanej we wniosku sytuacji takie obowiązki nie występują.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z innych źródeł ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1.udzielają Państwo kredytów i pożyczek, w tym. m.in. na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych;

2.w niektórych przypadkach może dojść do ich umorzenia.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy opisana we wniosku pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji – czy z tytułu umorzenia pożyczek będą Państwo zobowiązani do wystawienia informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie wierzytelności

Otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki są obojętne podatkowo.

Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

W wyniku umorzenia wierzytelności po stronie dłużnika pojawia się rzeczywista korzyść, nie musi bowiem wydatkować środków, które byłby zobowiązany przeznaczyć na uregulowanie wierzytelności.

Zatem umorzenie wierzytelności – co do zasady – skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwotę umorzenia należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie kredytu i pożyczki

Pojęcia „kredyt” i „pożyczka” stosuje się często jako synonimy. Choć mają wiele cech wspólnych, są to jednak dwa różne produkty finansowe. Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka to dwie odrębne instytucje różniące się podstawami prawnymi i zasadami ich zawierania, zatem nie są tożsame i nie mogą być używane zamiennie, jeśli chodzi o wykładnię przepisów prawa, które się do nich odnoszą.

Umowa pożyczki została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 720 § 2 ww. Kodeksu:

Kredyt został natomiast uregulowany przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Następne przepisy rozdziału 5 ustawy Prawo bankowe szczegółowo określają: elementy umowy kredytu, w tym w szczególności cel, na który kredyt został udzielony, zasady udzielania kredytu i oceny zdolności kredytowej, obowiązek udzielania informacji dotyczących kontroli sytuacji finansowej i gospodarczej kredytobiorcy oraz wykorzystania i spłaty kredytu, zabezpieczenie i wypowiadanie umów kredytu, ochronę kredytobiorcy czy też zasady oprocentowania kredytu. Prawo bankowe rozróżnia więc udzielanie kredytów od udzielania pożyczek.

Ponadto tym, co odróżnia pożyczkę hipoteczną i kredyt mieszkaniowy, to przeznaczenie środków. W przypadku pożyczki hipotecznej mogą być one wydane na dowolny cel. Kredyt mieszkaniowy/hipoteczny może być natomiast przeznaczony wyłącznie na realizację celów mieszkaniowych kredytobiorcy.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2245 ze zm.):

Kredyt mieszkaniowy/hipoteczny może być zaciągany wyłącznie na realizację celów mieszkaniowych kredytobiorcy, które jednocześnie nie są związane z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Zaniechanie poboru podatku

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102):

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2.kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3.kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4.kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Podkreślenia wymaga, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 115/22:

Państwa obowiązki z tytułu umorzenia klientom wierzytelności

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że z literalnego brzmienia powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego.

W sytuacjach, gdyby dana regulacja prawna miała odnosić się zarówno do kredytu, jak i pożyczki, wynikałoby to z konkretnych zapisów tego dokumentu, np. jak zastosowano to w ustawie odnoszącej się do wakacji kredytowych, gdzie wyraźnie wskazano, że: „Kredytem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy jest kredyt lub pożyczka, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego”.

Gdyby ustawodawca chciał, aby omawiane rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatku dochodowego dotyczyło również pożyczek, to zawarłby w nim stosowny zapis.

Pożyczka hipoteczna nie jest więc kredytem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów omawianego Rozporządzenia.

Zatem umorzenie kwoty wierzytelności z tytułu zaciągnięcia pożyczki hipotecznej waloryzowanej kursem CHF, nawet w sytuacji, gdy została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega zaniechaniu poboru podatku dochodowego na podstawie ww. rozporządzenia.

W konsekwencji, mają Państwo obowiązek ująć kwotę umorzenia w informacji o wysokości przychodów (PIT-11). Informację tę należy przesłać klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania klienta.

Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wyroki, które powołali Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).