Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.80.2024.2.AW

Dotyczy uznania rozliczeń wyrównawczych związanych z korektą rentowności za zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku dokumentowania tych zdarzeń fakturami.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 16 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy tego czy przekazywanie należności pieniężnych w formule rozliczeń tytułem Korekty Rentowności pomiędzy Państwem i Państwa udziałowcem w celu wyrównania Państwa zysku operacyjnego do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także tego czy rozliczenia związane z Korektą Rentowności pomiędzy Państwem i Państwa udziałowcem nie powinny być dokumentowane za pomocą faktury VAT, a za pomocą innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej, wpłynął 20 lutego 2024 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z dnia 16 lutego (data wpływu: 3 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

(...) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jedynym udziałowcem Spółki jest (...) spółka (...), która jest rezydentem podatkowym na terytorium (...).

Wnioskodawca oraz (...) należą do (...) grupy kapitałowej (...) (dalej jako: „Grupa (...)” lub „Grupa”), założonej w (...) roku w (...) w (...), posiadającej status (...) w dziedzinie produktów (...) i przetwarzania (...). Grupa (...) przetwarza (...) na produkty z przeznaczeniem dla różnorakich branż, w szczególności dla (...).

Grupa (...) prowadzi swoją działalność produkcyjną w (...) i Polsce. (...) jest główną spółką operacyjną i zarządzającą w Grupie.

W ramach działalności Grupy, Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz sprzedażą zestawów do (...). Działalność Spółki dzieli się zasadniczo na dwa główne segmenty:

1)produkcja (…) (dalej także: Działalność Produkcyjna) – Wnioskodawca kupuje półprodukty od (...), dostosowuje je do konkretnego zamówienia, a następnie sprzedaje i wysyła klientom zewnętrznym w Polsce, innych niż Polska Państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz klientom mającym siedzibę poza Unią Europejską;

2)konfekcjonowanie i sprzedaż (…) (dalej także: Działalność Dystrybucyjna).

Głównym surowcem oferowanych przez Wnioskodawcę produktów jest (...), której producentem jest spółka matka i główna spółka operacyjna Grupy, tj. (...). Surowce te każdorazowo przywożone są do Polski z (...), a ich nabycie Spółka traktuje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Dodatkowo, w Spółce zatrudniony jest także zespół świadczący na rzecz (...) usługi wsparcia sprzedaży.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, wszelkie decyzje strategiczne podejmowane są przez (...). Zgodnie z polityką biznesową Grupy, (...) jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych realizowanych przez spółki z Grupy, takich jak:

- zarządzanie,

- decyzje strategiczne,

- zaopatrzenie i produkcja,

- marketing,

- strategie sprzedaży i ceny do klientów zewnętrznych,

- projektowanie i obszar (...).

Jako jednostka centralna, (...) ponosi główne ryzyka biznesowe związane z ww. kluczowymi obszarami działalności.

Ponadto, (...) jest posiadaczem lub licencjobiorcą kluczowych wartości niematerialnych i prawnych używanych w ramach Grupy (w tym know-how, znaków handlowych, technologii czy systemów IT).

Działalność Produkcyjna Wnioskodawcy koncentruje się głównie na przetwarzaniu nabytych od (...) półproduktów i sprzedaży gotowych produktów zgodnie z zamówieniem klienta i instrukcjami wydanymi przez podmiot nadrzędny. Spółka ponosi ograniczone ryzyko biznesowe, z uwagi na fakt, iż większość podejmowanych przez nią działań wynika z decyzji biznesowych oraz strategicznych podejmowanych przez (...).

Poza procesem produkcyjnym, w ramach ograniczonego zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy pozostają zasadniczo:

- określenie niezbędnych modyfikacji w celu dostosowania produktu do potrzeb klienta,

- wsparcie procesu sprzedaży,

- codzienne decyzje operacyjne związane z prowadzonymi lokalnie procesami,

- pozyskiwanie niezbędnych komponentów i innych materiałów do przetwarzania półproduktów od dostawców zewnętrznych (co do zasady, decyzje dotyczące wyboru surowców i dostawców są podejmowane przez (...), podczas gdy Wnioskodawca jest odpowiedzialny za składanie zamówień w ramach bieżących planów sprzedaży i produkcji),

- logistyka i magazynowanie.

W ramach Działalności Dystrybucyjnej, Wnioskodawca nabywa od (...) gotowe (...), które następie przepakowuje zgodnie z planem/instrukcją montażu poszczególnych części produktów w celu ich łatwego i efektywnego wykorzystania u klienta końcowego i odsprzedaje je (jako podmiot pośredniczący) na terytorium Polski do ww. lokalnego klienta, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce. Spółka odpowiedzialna jest za usługi logistyczne (w tym wysyłkę towarów) i magazynowe związane z dostarczeniem gotowych produktów (...) do klienta końcowego. Pozostałe funkcje oraz ryzyka w zakresie Działalności Dystrybucyjnej spoczywają w całości na (...). W tym wypadku nabycie towarów przez Spółkę od (...) jest traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast sprzedaż towarów do lokalnego klienta jako krajowa dostawa towarów.

Wnioskodawca, zgodnie z profilem działalności (ograniczone funkcje i ograniczone ryzyko), ma zapewnioną dochodowość/wynagrodzenie związane z prowadzoną działalnością na warunkach rynkowych za rutynową Działalność Produkcyjną i rutynową Działalność Dystrybucyjną, którą prowadzi zgodnie z wytycznymi podmiotu nadrzędnego i operacyjnego w Grupie. Potencjalne zyski rezydualne wynikające z działalności biznesowej oraz wszelkie straty powinny być alokowane do podmiotu nadrzędnego i operacyjnego w Grupie, tj. (...).

W tym miejscu, należy wskazać, że na bieżącą rentowność Wnioskodawcy wpływ ma wiele czynników, w tym zewnętrznych (np. koszty materiałów, koszty pracy, inflacja, wahania kursów walutowych, wielkość zrealizowanych zamówień na rzecz klientów ostatecznych). W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom rentowności Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie określonego okresu będzie różnił się od zakładanego, rynkowego poziomu z uwagi na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników, takich jak chociażby zmiany w kosztach materiałów, pracy, inflacja, zmiany kursów walutowych, wpływ innych czynników makroekonomicznych czy wysokość realizowanego obrotu. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić dokładnej wysokości tych wartości z wyprzedzeniem. Dopiero dostosowanie rentowności Wnioskodawcy do poziomu wynikającego z analizy porównawczej, przez korektę cen transferowych po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znane są już wszystkie dane, pozwala na osiągnięcie rentowności na rynkowym poziomie.

W związku z powyższym, Spółka po zakończeniu danego okresu posiada/będzie posiadać pełną wiedzę dotyczącą wysokości faktycznie poniesionych kosztów.

W rezultacie, w celu zapewnienia zgodności wewnętrznego modelu operacyjnego z warunkami rynkowymi oraz prawidłowego rozkładu zysku na całym łańcuchu wartości dodanej, niezbędne może okazać się dokonanie w Grupie (...) korekty rentowności.

Korekta rentowności sprowadza się do wyrównania zysku operacyjnego zrealizowanego przez Wnioskodawcę do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą „arm’s length” i potwierdzonego sporządzoną analizą porównawczą (dalej: „Korekta Rentowności”). Przeprowadzone wyrównanie zapewnia również właściwą alokację zysku rezydualnego do (...).

Podkreślić należy, że Korekta Rentowności nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą towarów ani konkretnym świadczeniem usług. Wprowadzony model rozliczenia ma za zadanie zapewnienie Wnioskodawcy rentowności na rynkowym poziomie. W związku z tym, w zależności od wysokości osiągniętego zysku operacyjnego przez Wnioskodawcę właściwy poziom rentowności może zostać osiągnięty poprzez:

- wyrównania in plus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie niższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej,

- wyrównania in minus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie wyższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że Korekta Rentowności jest związana z wynikiem na działalności Wnioskodawcy w danym okresie oraz z tym, że Wnioskodawca oraz (...) są podmiotami powiązanymi prowadzącymi działalność w ramach jednej grupy kapitałowej i przypisano im określone funkcje w ramach modelu biznesowego, a w konsekwencji poziom rentowności Wnioskodawcy wymaga korekt w celu zachowania zgodności z przepisami dotyczącymi cen transferowych.

Należy wskazać, iż Korekta Rentowności nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia konkretnych, określonych działań przez drugą stronę. Ponadto w trakcie danego okresu rozliczeniowego zarówno Spółka jak i (...) nie wiedzą, czy w ogóle korekta rentowności będzie dokonana i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania płatności. Określenie, która ze stron jest zobowiązana do płatności z tytułu Korekty Rentowności, tj. czy płatność będzie realizowana przez (...) na rzecz Wnioskodawcy, czy przez Wnioskodawcę na rzecz (...) nie zależy od świadczeń czy dostaw towarów realizowanych przez (...) na rzecz Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy na rzecz (...), lecz jest uzależniona wyłącznie od wyniku działalności Wnioskodawcy.

Korekta Rentowności (niezależnie od tego, czy prowadzi do zmniejszenia, czy też zwiększenia poziomu dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie) nie odnosi się także bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych bądź nabywanych przez Wnioskodawcę. W szczególności nie odnosi się ona do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Wnioskodawcę. Płatność ta (z natury swojej konstrukcji i kalkulacji, która została przedstawiona we wniosku) odnosi się wyłącznie do wyników Wnioskodawcy w danym okresie w zakresie jego działalności operacyjnej.

Pytania

1.Czy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazywanie należności pieniężnych w formule dokonywania rozliczeń wyrównawczych tytułem Korekty Rentowności pomiędzy Spółką i (...) w celu wyrównania zysku operacyjnego Wnioskodawcy do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy prawidłowe jest twierdzenie, iż rozliczenia związane z Korektą Rentowności pomiędzy Spółką i (...) nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową (w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazywanie należności pieniężnych w formule rozliczeń tytułem Korekty Rentowności pomiędzy Spółką i (...) w celu wyrównania zysku operacyjnego Wnioskodawcy do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie pozostawać poza zakresem VAT).

2.Rozliczenia związane z Korektą Rentowności pomiędzy Spółką i (...), w ocenie Spółki nie powinny być dokumentowane za pomocą faktury VAT, lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, (z wyłączeniami niemającymi zastosowania w przypadku Spółki)

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się co do zasady nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniami niemającymi zasadniczo zastosowania w przypadku Spółki).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania co do zasady obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wobec przytoczonych powyżej regulacji zasadne jest stwierdzenie, że na gruncie ustawy o  VAT nie zostały przewidziane odrębne regulacje odnoszące się stricte do zmian cen wynikających z korekt rentowności dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

a)Rozliczenie związane z Korektą Rentowności

Jak wskazano w stanie faktycznym rozliczenie dotyczące Korekty Rentowności nie jest powiązane bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą towarów, w ramach której rozliczenie to mogłoby zostać uznana za należne wynagrodzenie. Korekta Rentowności stanowi wyłącznie wyrównanie rentowności, a zatem stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku wyrównania rentowności nie dochodzi w żaden sposób do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż płatność wyrównawcza stanowi ekwiwalent za krajową lub wewnątrzwspólnotową dostawę czy eksport towarów. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości/rentowności (niezależnie od tego, na czyją rzecz dokonywane są płatności wyrównawcze) wynika/będzie wynikać wyłącznie z potrzeby wyrównania rentowności i niemożliwe jest jej powiązanie wprost z jakąkolwiek transakcją towarową (nie wiąże się także z przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

W efekcie powyższego rozliczenia związane z Korekta Rentowności nie powinny zostać uznane jako płatności odnoszące się do jakiejkolwiek realizowanej dostawy towarów.

b)Rozliczenia związane z Korektą Rentowności a świadczenie usług

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia związane z Korektą Dochodowości nie stanowią ponadto wynagrodzenia za świadczone usługi.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łączne spełnienie następujących warunków:

‒istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia,

‒istnienie precyzyjnie określonego wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,

‒istnienie jasno określonych stron świadczenia,

‒istnienie między stronami relacji prawnej określającej świadczenie wzajemne.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financiën nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero dell'Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank plc. nr C-210/04).

Mając na uwadze powyższe, do uznania danej czynności za świadczenie usług konieczne jest stwierdzenie, że pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem zachodzi stosunek prawny o charakterze wzajemnym, tj. w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone / być należne wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym / należnym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Takie rozumienie świadczenia usług na gruncie podatku VAT jest również aprobowane w literaturze (por. komentarz do art. 8 Ustawy VAT w „VAT. Komentarz”, Tomasz Michalik, 2019, dostęp: Legalis).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości / rentowności do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Rozliczenie za dany okres związane z Korektą Rentowności wynika / będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia / nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę w danym okresie oczekiwanego poziomu zysku.

Rozliczenie związane z Korektą Rentowności nie jest / nie będzie wypłacane pod warunkiem podjęcia określonych działań przez drugą stronę. W trakcie danego okresu rozliczeniowego Strony nie wiedzą, czy w ogóle korekta rentowności będzie dokonana i czy wyrównanie będzie miało charakter in plus czy in minus. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę i jej ewentualnego beneficjenta. Nie sposób zatem twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które mogłyby stanowić świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu Ustawy VAT, przez co rozliczenie to powinno pozostawać poza zakresem VAT.

c)Korekta Rentowności a korekta cen

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wyrównywanie rentowności w opisanej formule nie jest związane z jakimikolwiek opustami bądź obniżkami cen udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Konieczność wyrównania dochodowości nie jest również spowodowana podwyżką ceny, błędem, pomyłką, czy żadną inną przyczyną dającą podstawy do wystawienia faktury korygującej. Wyrównanie rentowności nie stanowi więc żadnej przesłanki określonej w Ustawie VAT, która implikowałaby korektę podstawy opodatkowania.

Sposób dokonywania Korekty Rentowności przyjęty przez Wnioskodawcę i (...) nie ma bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Dokonywanie płatności wyrównawczych ma na celu realizację zasady ceny rynkowej wynikającej z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, a nie obniżenie lub podwyższenie cen towarów. Korekta dochodowości dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie art. 11e ustawy o CIT nie jest i nie może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą (dostawami) oraz fakturami dokumentującym transakcje dostawy towarów między (...), a Wnioskodawcą.

Należy również zaznaczyć, że wysokość płatności wyrównawczej nie może być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności oraz rozliczenia pomiędzy stronami. Charakter i potrzeba dokonania płatności wyrównawczej uzasadnione są jedynie dążeniem do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych pomiędzy Spółką, a Kontrahentem nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych wcześniej transakcji. Konsekwentnie płatność wykonana tytułem Korekty Rentowności nie powinna być uznana za korektę cen.

d)Wyrównanie dochodowości jako czynność poza VAT - stanowisko Grupy Eksperckiej ds. VAT działającej przy Komisji Europejskiej

Mając na uwadze, że rozliczenia polegające na wyrównaniu dochodowości nie mieszczą się w zakresie sformułowanej w Ustawie VAT definicji dostawy towarów ani świadczenia usług (żadnej czynności opodatkowanej VAT), jak również nie stanowią konsekwencji korekty cen i tym samym nie wykazują bezpośredniego związku z dokonanymi uprzednio poszczególnymi transakcjami, w ocenie Spółki powinny być potraktowane jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Brak jest bowiem przesłanek, by płatności wyrównawcze wynikające z analizowanego rozliczenia dotyczącego Korekty Rentowności uznać za ekwiwalent jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, których zamknięty katalog zawarto w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Jak wskazano wcześniej wskazana korekta ma na celu jedynie osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności Wnioskodawcy w oparciu o wyniki analizy porównawczej. Opłaty wyrównawcze wynikające z przyjętego modelu rozliczeń (tj. rozliczenia Korekty Rentowności) nie mają na celu zmiany uprzednio zastosowanych cen.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z raportem z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia”). W części A.4 Dokumentowanie, pkt 28 Objaśnień Minister Finansów wskazał, że „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”.

Jakkolwiek przywołane wyżej Objaśnienia dotyczą co do zasady przepisów ustawy o CIT, w ocenie Spółki stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów jednoznacznie potwierdza pogląd zgodnie z którym korekta cen transferowych mająca na celu wyrównanie poziomu dochodu realizowanego w związku z zasadą ceny rynkowej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), odnoszącej się do tematyki wyrównywania dochodowości wynikającej z korekty cen transferowych, tj. m.in.:

- W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.68.2023.2.JK DKIS wskazał: „Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie odnosi się do konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie powoduje ona zmiany indywidualnych cen sprzedawanych towarów, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT. Ponadto Spółka wskazała również, że korekta rentowności nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Podmiotów powiązanych na rzecz Spółki oraz nie jest związana ze świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Podmiotów powiązanych. Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione – nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności. Tym samym ww. korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości. Podsumowując, w wyniku zastosowania ww. mechanizmu korekty cen transferowych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów”.

- W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.726.2022.2.MKA DKIS wskazał iż: „Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że urealnienie bazy kosztowej będzie polegać na dokonywaniu korekt rozliczeń z Podmiotami powiązanymi, wyrównujących dochodowość Spółki na świadczeniu przedmiotowych usług do zakładanego, rynkowego poziomu, wynikającego z analizy porównawczej, które efektywnie będą zmniejszały bądź zwiększały uzyskane przez Spółkę przychody. Dodatkowo należy podkreślić, że ceny usług świadczonych na rzecz Podmiotów powiązanych określone zostały w cenniku, który nie zostanie wstecznie zmieniony (przebudowany) w celu dokonania korekty, ani też w wyniku jej dokonania. Planują Państwo dokonanie korekty rentowności poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego. Tym samym, korekta nie będzie polegała na korekcie poszczególnych faktur sprzedażowych i nie będzie powiązana ze świadczeniem konkretnych usług w trakcie tego okresu. Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie będzie odnosiła się do konkretnych usług i do konkretnych faktur sprzedażowych (konkretnych pozycji tych faktur), a Państwo planują dokonanie takiej korekty poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego, jak również opisana korekta rentowności nie będzie stanowiła obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Podmiotów powiązanych, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT. Ponadto, dokonywana przez Państwa korekta rentowności nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi - nie będzie wiązała się ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych, jak również nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem przez Podmioty powiązane na rzecz Spółki. Tym samym ww. korekta rentowności nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu świadczenia konkretnych usług IT, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości”.

- W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.592.2022.2.DM DKIS wskazał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywane przez Państwa Korekty dochodowości mają na celu dostosowanie odpowiedniego poziomu marży Spółki B na sprzedaży zrealizowanej w danym okresie, jak również będą dokonywane w oparciu o zbiorcze dane dotyczące przychodów i kosztów Spółki B w danym okresie i nie będą odnosiły się do konkretnych towarów, dostaw, zamówień czy faktur, a także nie stanowią obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów to dokonywane Korekty dochodowości stanowią/będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT, tj. nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur VAT. Jednocześnie dokonywane Korekty dochodowości nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki B na rzecz Spółki A, jak również nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki A na rzecz Spółki B, jak również nie stanowią formy wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekty dochodowości nie stanowią/nie będą również stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

- W interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.748.2020.1.ASY DKIS wskazał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównawcze do określonego poziomu dochodowości nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje to dokonana lub otrzymana przez Spółkę opłata będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu określonego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną, Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami z Grupy poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

- W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG DKIS wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – dokonywana korekta ma wpływ na rentowność Wnioskodawcy, a nie na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług. Korekta cen transferowych nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostawy. Korekta cen transferowych nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Korekta cen transferowych dotyczy rentowności na transakcji osiągniętej w danym okresie. Nie dotyczy więc poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy na danym typie transakcji z podmiotem powiązanym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie ma wpływu na cenę poszczególnych dostaw towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, nie dotyczy ona poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy, to czynność polegająca na dokonaniu korekty cen transferowych (korekta dochodowości) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie korekta cen transferowych nie wiąże się/nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Zatem wyrównanie Dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Reasumując, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, korekta cen transferowych (korekta dochodowości) dokonywana przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT”.

- W interpretacji indywidualnej z dnia 03 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO DKIS wskazał, że: „(…) Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowiska DKIS zostały przedstawione również w interpretacjach indywidualnych:

- 0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM z dnia 27 sierpnia 2020 r.,

- 0112-KDIL1-3.4012.189.2020.2.T z dnia 30 lipca 2020 r.,

- 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO z dnia 3 stycznia 2020 r.,

- 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN z dnia 9 października 2019 r.,

- 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW z dnia 10 września 2019 r.,

- 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD z dnia 19 lipca 2019 r.,

- 0112-KDIL1-3.4012.94.2019.1.AP z dnia 8 kwietnia 2019 r.,

- 0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW z dnia 7 marca 2019 r.,

- 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK z dnia 6 lutego 2019 r.,

- 0114-KDIP1-2.4012.729.2018.2.RD z dnia 21 grudnia 2018 r.,

- 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM z dnia 11 września 2018 r.,

- 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z dnia 31 lipca 2018 r.,

- 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r.,

- 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z dnia 1 lutego 2018 r.,

- oraz wielu innych.

Mając powyższe na uwadze w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki przekazywanie należności pieniężnych w formule dokonywania rozliczeń wyrównawczych (Korekty Rentowności) pomiędzy Spółką i (...) w celu wyrównania zysku operacyjnego Wnioskodawcy do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 2)

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 albo dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Powyższy przepis nie zawiera sformułowania „w szczególności”, zatem należy rozumieć, że katalog transakcji wskazany w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury wyłącznie w przypadkach wskazanych w ww. przepisie.

Ponadto, zgodnie z przywołanym w art. 29a ustawy o VAT, korekt należy dokonywać w określonych w Ustawie VAT przypadkach tj. w przypadku obniżenia cen towarów, zwrotu należności wypłaconych na poczet dostaw towarów bądź świadczenia usług, zwrotu towarów i opakowań, zwrotu udzielonych wcześniej dotacji i płatności o podobnym charakterze. Zgodnie natomiast z przepisem art. 106j ustawy o VAT, dotyczącym obowiązku dokumentacji dokonywanych korekt, fakturę dokumentującą korektę poza ww. przypadkami wymienionymi w art. 29a ustawy o VAT należy wystawiać również w przypadku podwyższenia ceny bądź stwierdzenia pomyłek w treści wystawionych faktur.

Należy więc wskazać, że czynności, których dokonanie obliguje podatnika do dokonania korekty rozliczeń prowadzonych dla potrzeb VAT za pośrednictwem faktury korygującej związane jest ze skonkretyzowaną dostawą towarów lub skonkretyzowanym świadczeniem usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także konkluzje przedstawione w punkcie 1 uzasadnienia do niniejszego Wniosku, korekty dochodowości / rentowności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym zdaniem Spółki taka czynność nie powinna również zostać dokumentowana za pomocą faktury bądź faktury korygującej. Korekty dochodowości, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być natomiast dokumentowane za pomocą innych niż faktury dokumentów np. not księgowych lub innych dokumentów niebędących fakturami VAT, a zatem dokumentów właściwych dla transakcji pozostających poza zakresem podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje ponadto odzwierciedlenie w wydanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 12 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2020.3.ST: „Opis sprawy wskazuje, że korekta dochodowości nie będzie odwoływała się do konkretnych pierwotnych faktur dokumentujących sprzedaż, czy też do pozycji tych faktur. Ponadto – jak już wyżej stwierdzono – korekta dochodowości będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca będzie mógł udokumentować ją notą księgową/korygującą”.

- z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.703.2021.4.AB: „W analizowanej sprawie należy wskazać, że w związku z rozliczeniami Wnioskodawcy nie ulegną korekcie ceny sprzedaży poszczególnych produktów. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - opisana we wniosku weryfikacja rozliczeń będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym planowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczeń, nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. (…) Reasumując, planowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczeń nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanych rozliczeń”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia wyrównawcze w formule Korekty Rentowności dokonywane z (...) nie są /nie będą czynnością, która w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, przekazywanie należności pieniężnych w ramach rozliczeń wyrównawczych opisanych w niniejszym wniosku (Korekty Rentowności) powinno być dokumentowane na podstawie innych niż faktury dokumentów (np. not księgowych lub innych dokumentów niebędących fakturami VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

Państwa jedynym udziałowcem jest (...) spółka (...), która jest rezydentem podatkowym na terytorium (...).

Grupa (...) prowadzi swoją działalność produkcyjną w (...) i Polsce. (...) jest główną spółką operacyjną i zarządzającą w Grupie.

Głównym surowcem oferowanych przez Państwa produktów jest (...), której producentem jest spółka matka i główna spółka operacyjna Grupy, tj. (...). Surowce te każdorazowo przywożone są do Polski z (...), a ich nabycie traktują Państwo jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, wszelkie decyzje strategiczne podejmowane są przez (...). Zgodnie z polityką biznesową Grupy, (...) jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych realizowanych przez spółki z Grupy, takich jak:

- zarządzanie,

- decyzje strategiczne,

- zaopatrzenie i produkcja,

- marketing,

- strategie sprzedaży i ceny do klientów zewnętrznych,

- projektowanie i obszar R&D.

Jako jednostka centralna, (...) ponosi główne ryzyka biznesowe związane z ww. kluczowymi obszarami działalności.

W celu zapewnienia zgodności wewnętrznego modelu operacyjnego z warunkami rynkowymi oraz prawidłowego rozkładu zysku na całym łańcuchu wartości dodanej, niezbędne może okazać się dokonanie w Grupie (...) korekty rentowności.

Korekta rentowności sprowadza się do wyrównania zysku operacyjnego zrealizowanego przez Państwa do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą „arm’s length” i potwierdzonego sporządzoną analizą porównawczą. Przeprowadzone wyrównanie zapewnia również właściwą alokację zysku rezydualnego do (...).

Korekta Rentowności nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą towarów ani konkretnym świadczeniem usług. Wprowadzony model rozliczenia ma za zadanie zapewnienie Państwu rentowności na rynkowym poziomie. W związku z tym, w zależności od wysokości osiągniętego zysku operacyjnego przez Państwa Spółkę właściwy poziom rentowności może zostać osiągnięty poprzez:

- wyrównania in plus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Państwa Spółki w danym okresie będzie niższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej,

- wyrównania in minus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Państwa Spółki w danym okresie będzie wyższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Korekta Rentowności nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia konkretnych, określonych działań przez drugą stronę. Ponadto w trakcie danego okresu rozliczeniowego zarówno Państwa Spółka jak i (...) nie wiedzą, czy w ogóle korekta rentowności będzie dokonana i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania płatności.

Korekta Rentowności (niezależnie od tego, czy prowadzi do zmniejszenia, czy też zwiększenia poziomu dochodowości Państwa Spółki w danym okresie) nie odnosi się także bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych bądź nabywanych przez Państwa. W szczególności nie odnosi się ona do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Państwa. Płatność ta odnosi się wyłącznie do wyników Państwa Spółki w danym okresie w zakresie jej działalności operacyjnej.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy przekazywanie należności pieniężnych w formule dokonywania rozliczeń wyrównawczych tytułem Korekty Rentowności pomiędzy Państwa Spółką i (...) w celu wyrównania Państwa zysku operacyjnego do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

- przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),

- wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać strona od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz

- aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Jak wprost zostało przez Państwa wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Korekta Rentowności nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą towarów ani konkretnym świadczeniem usług. Wprowadzony model rozliczenia ma za zadanie zapewnienie Wnioskodawcy rentowności na rynkowym poziomie. Dodatkowo Korekta Rentowności nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia konkretnych, określonych działań przez drugą stronę. Ponadto w trakcie danego okresu rozliczeniowego zarówno Państwa Spółka jak i (...) nie wiedzą, czy w ogóle korekta rentowności będzie dokonana i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania płatności. Określenie, która ze stron jest zobowiązana do płatności z tytułu Korekty Rentowności, tj. czy płatność będzie realizowana przez (...) na rzecz Państwa, czy przez Państwa na rzecz (...) nie zależy od świadczeń czy dostaw towarów realizowanych przez (...) na rzecz Państwa lub Państwa na rzecz (...), lecz jest uzależniona wyłącznie od wyniku Państwa działalności.

Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane wcześniej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione – jak wynika z powyższego, nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.

Tym samym ww. rozliczenia wyrównawcze związane z Korektą Rentowności pomiędzy Państwa Spółką i (...) nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanową/nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym są/będą zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo rozliczenia wyrównawcze związane z Korektą Rentowności pomiędzy Państwa Spółką i (...) nie obniżają i nie będą obniżały podstawy opodatkowania z tytuły dokonanych dostaw towarów i świadczonych usług.

Należy więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym uważają Państwo, że przekazywanie należności pieniężnych w formule dokonywania rozliczeń wyrównawczych tytułem Korekty Rentowności pomiędzy Spółką i (...) w celu wyrównania Państwa zysku operacyjnego do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także możliwości udokumentowania opisanych we wniosku rozliczeń związanych z Korektą Rentowności innym niż faktura VAT dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy stanowi, że

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że dokonywane rozliczenia wyrównawcze - związane z Korektą Rentowności dotyczą wyrównania zysku operacyjnego Państwa Spółki do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą - nie będą stanowiły podstawy do obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych, wcześniejszych transakcji. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - opisane we wniosku rozliczenia wyrównawcze będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, planowany przez Państwa sposób rozliczeń wyrównawczych nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Reasumując, planowany przez Państwa sposób rozliczeń wyrównawczych związanych z Korektą Rentowności nie powinien być dokumentowany fakturami VAT. Natomiast – na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT – brak jest przeciwwskazań dla dokumentowania takich czynności notą księgową, pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.