Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.23.2024.3.MS

Podatek od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

(…)

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 15 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej, wpłynął 17 stycznia 2024 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2024 r. (wpływ 19 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem

Zainteresowany będący stroną postępowania – A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest tzw. nieruchomościową spółką celową utworzoną w celu przeprowadzenia/ obsługi określonego przedsięwzięcia gospodarczego związanego z rynkiem nieruchomości komercyjnych (dalej: Projekt). Z tego powodu Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach/na potrzeby realizacji Projektu Spółka zamierza nabyć od B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej (dalej: Sprzedawca, a łącznie ze Spółką: Strony lub Zainteresowani) – w wykonaniu zawartej już umowy przedwstępnej (dalej: Umowa) – nieruchomość położoną w (…), składającą się z dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) (dalej odpowiednio: Nieruchomość oraz Działki, a każda z nich osobno Działka).

Nieruchomość w momencie zawierania Umowy (…) nie była własnością Sprzedawcy (jego poprzednika prawnego) ani nie była zabudowana obiektami kubaturowymi (znajdowały się na niej/przebiegały przez nią jednak obiekty liniowe w postaci linii elektroenergetycznej WN/110kV, linii ŚN oraz sieć kanalizacyjna, wchodzące w skład przedsiębiorstw przesyłowych). Zgodnie z ewidencją gruntów teren Działek stanowią łąki trwałe. Dla terenu Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), zgodnie z którym działka nr (…) położona jest w granicach terenów oznaczonych symbolami: SK1 – teren komunikacji samochodowej, KDL2-12 – drogi publiczne klasy lokalnej i U15 – tereny usług, a działka nr (…) położona jest w granicach terenów oznaczonych symbolami: SK1 – teren komunikacji samochodowej i U15 – tereny usług.

Sprzedawca w Umowie zobowiązał się przed zawarciem umowy przyrzeczonej ze Spółką (…) w szczególności do (i) nabycia Nieruchomości od jej ówczesnego właściciela (…) (dalej: Właściciel), z którym Sprzedawca zawarł wcześniej (…) umowę dzierżawy Nieruchomości, (ii) przeprowadzenia na niej inwestycji budowlanej w postaci wzniesienia w ramach parku/centrum handlowego (dalej: Centrum) trzech budynków handlowo-usługowych (odpowiednio A, B i C) (dalej łącznie: Budynki, a każdy z osobna Budynek) wraz infrastrukturą towarzyszącą (jak parkingi, wewnętrzny układ drogowy, sieci i przyłącza, zbiornik retencyjny, pylon reklamowy etc.) (dalej łącznie: Naniesienia) i zagospodarowaniem terenu oraz (iii) jej komercjalizacji (tj. uzyskania wymaganych prawem pozwoleń/zezwoleń dla Nieruchomości – w tym pozwolenia na użytkowanie ww. obiektów, wynajęcia powierzchni w Budynkach i otwarcia Centrum dla klientów). Zgodnie z Umową w toku realizacji inwestycji Sprzedawca zobowiązał się, m.in. współpracować ze Spółką w zakresie lokalizacji, kształtu i powierzchni lokali w Budynkach, wyboru podmiotu, który będzie pełnić funkcję zarządcy Nieruchomości oraz zawiadamiać Spółkę o odbiorach istotnych robót zanikających lub ulegających zakryciu. Ponadto, zgodnie z Umową, Spółka jest uprawniona wskazać Sprzedawcy (jeszcze przed uzyskaniem pozwoleń na użytkowanie) nazwę Centrum oraz logo, a Sprzedawca zobowiązany jest od tego momentu posługiwać się nimi w materiałach reklamowych oraz kontaktach branżowych (w tym z przyszłymi najemcami).

W wykonaniu ww. zobowiązań Sprzedawca (który w (…) r. nabył prawa i obowiązki nabywcy wynikające z Umowy) nabył (…) r. Nieruchomość od Właściciela oraz przystąpił do realizacji inwestycji. Obecnie budowa Centrum znajduje się na etapie końcowym, w tym w zakresie procesu komercjalizacji inwestycji (poszukiwania najemców). Wskazali Państwo, że Sprzedawca odliczał/odlicza podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług na potrzeby realizacji inwestycji.

Zgodnie z Umową, na podstawie umowy przyrzeczonej, wraz z Nieruchomością (oraz znajdującymi się na niej Budynkami i Naniesieniami) na Spółkę przejdą w szczególności (i) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynków i Naniesień, (ii) pozostała dokumentacja związana z Nieruchomością, (iii) gwarancje i zabezpieczenia z umów o roboty budowlane dotyczące Budynków i Naniesień oraz (iv) gwarancje i zabezpieczenia wynikające z zawartych przez Sprzedawcę do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej umów najmu odnoszących się do Budynków (znajdujących się w nich powierzchni) i Naniesień, do których to stosunków Spółka wstąpi z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego). Intencją Stron jest, aby dotychczasowe umowy na świadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości, zawarte przez Sprzedawcę, zostały przed lub najpóźniej z chwilą sprzedaży Nieruchomości do Spółki rozwiązane, a w ich miejsce Spółka zawarła nowe (z innymi lub tymi samymi dostawcami/na innych lub nawet analogicznych warunkach). W związku z tym należy założyć, że nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę, na podstawie odrębnych umów zawartych ze Sprzedawcą w trybie art. 509 oraz art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, wybranych/niektórych tego typu umów (np. dotyczących dostawy takich mediów jak energia elektryczna), nie mówiąc już o przeniesieniu wszystkich czy większości takich umów na Spółkę.

Na Spółkę nie przejdzie natomiast szereg innych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności (i) oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa) Sprzedawcy, (ii) znaki towarowe, (iii) wierzytelności i zobowiązania Sprzedawcy, (iv) środki pieniężne, (v) umowy rachunków bankowych, (vi) prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o świadczenie usług takich jak księgowe, prawne, doradcze, zarządzania Nieruchomością (vii) koncesje, licencje i zezwolenia (inne niż bezpośrednio związane z Nieruchomością), (viii) wartości materialne i prawne składające się na wartość firmy takie jak know-how, reputacja, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty branżowe (budownictwo, najem nieruchomości), (ix) księgi rachunkowe, (x) zakład pracy (personel).

Wskazali Państwo, że przedmiot transakcji, tj. Nieruchomość zabudowana Budynkami i Naniesieniami, nie jest/nie będzie w dacie sprzedaży wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, w szczególności jako dział, oddział czy wydział (nie istnieją postanowienia umowy Sprzedawcy, jego regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które wyodrębniałyby w ww. zakresie Nieruchomość w ramach jego przedsiębiorstwa). Nieruchomość nie jest/nie będzie także wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na poziomie rachunkowo-finansowym.

Wskazali Państwo ponadto, że zapłata przez Spółkę ceny za Nieruchomość (dalej: Cena) została rozłożona w czasie/podzielona na zaliczkę nr 1, zaliczkę nr 2 i płatność końcową (która nastąpi po zawarciu umowy przyrzeczonej). Przy tym, zgodnie z Umową, kwota zaliczki nr 1 była wypłacana sukcesywnie, na zasadzie przekazu, bezpośrednio do podmiotów, które na zlecenie Sprzedawcy wykonały prace związane z inwestycją (wg stanu na (…) r.). Należy jednak również nadmienić, iż kwota zaliczki nr 1 stanowi jedynie niewielką cześć Ceny (ok. 5%).

Po zrealizowaniu ww. transakcji, Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. w zakresie najmu powierzchni handlowej/usługowej znajdującej się w Budynkach oraz najmu Naniesień.

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że:

1) znajdujące się na Nieruchomości:

- wszystkie budynki o przeznaczeniu handlowo-usługowym, tj. oznaczone odpowiednio jako A, B, C (zdefiniowane we wniosku łącznie jako: Budynki) – stanowią budynki trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową);

- parkingi (zdefiniowane we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowią inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową);

- wewnętrzny układ drogowy, tj. drogi wewnętrzne i chodniki (zdefiniowane we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowią inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową);

- sieci i przyłącza (zdefiniowane we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowią inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową);

- zbiornik retencyjny (zdefiniowany we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowi inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową);

- pylon reklamowy (zdefiniowany we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowi inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową);

- stacja transformatorowa (zdefiniowana we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowi inne naniesienie trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową);

2) żadne z naniesień (tj. Naniesień wymienionych wyżej w pkt 1) nie stanowi/nie będzie stanowić własności przedsiębiorstwa przesyłowego – w szczególności dotyczy to „sieci i przyłączy”; jak natomiast zostało to już wskazane we wniosku (w zawartym w nim opisie zdarzenia), oprócz Naniesień na/w Nieruchomości znajdują się i będą znajdować w momencie transakcji obiekty liniowe w postaci linii elektroenergetycznej WN/110kV, linii ŚN oraz sieć kanalizacyjna, wchodzące w skład przedsiębiorstw przesyłowych, które: (i) zostały wybudowane jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej (zdefiniowanej we wniosku jako: Umowa) oraz nabyciem Nieruchomości przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, (ii) nie będą przedmiotem transakcji między Państwem;

 3) znajdujące się na Nieruchomości:

- wszystkie budynki o przeznaczeniu handlowo-usługowym, tj. oznaczone odpowiednio jako A, B, C (zdefiniowane we wniosku łącznie jako: Budynki) – stanowią budynki w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane;

- parkingi (zdefiniowane we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane;

- wewnętrzny układ drogowy, tj. drogi wewnętrzne i chodniki (zdefiniowane we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowią budowle w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane;

- sieci i przyłącza (zdefiniowane we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – (i) sieci stanowią budowle w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, (ii) przyłącza nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane;

- zbiornik retencyjny (zdefiniowany we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowi budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane;

- pylon reklamowy (zdefiniowany we wniosku łącznie z innymi elementami infrastruktury jako: Naniesienia) – stanowi budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane;

- stacja transformatorowa – stanowi budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane;

 4) obie działki, tj. o numerach ewidencyjnych (…) (zdefiniowane we wniosku łącznie jako: Działki) składające się na Nieruchomość będą zabudowane, tj. na każdej z nich będzie się znajdować w momencie planowanej transakcji (jest posadowiony) przynajmniej jeden Budynek (albo jego część);

 5) jak zostało to już wskazane we Wniosku (w zawartym w nim opisie), przed planowaną transakcją Wnioskodawca powinien przeprowadzić również komercjalizację inwestycji, obejmującej m.in. wynajęcie powierzchni najemcom – w stopniu (procencie powierzchni Centrum) określonym w Umowie. Obecnie, tj. w dacie sporządzenia odpowiedzi na niniejsze Wezwanie, ostateczny stopień komercjalizacji Budynków i Naniesień składających się na Centrum (rozumianej jako wynajęcie i udostepnienie powierzchni najemcom, a więc oddania im jej do użytkowania) jest w pełni ukończony – ostatni z najemców wynajął powierzchnię w Budynku C (który został dopuszczony do użytkowania najpóźniej, tj. (…) r.) na początku (…) r. Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynków nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, lecz po nim. Odpowiednio, w tej sytuacji również w odniesieniu do Naniesień nie będzie mieć miejsca dostawa w ramach ich pierwszego zasiedlenia, ale już po jego dokonaniu przez Wnioskodawcę (powyższe będzie dotyczyć Budynków i Naniesień znajdujących się na każdej z Działek składających się na Nieruchomość);

 6) jak zostało to już wskazane we Wniosku (w zawartym w nim opisie), w tej części, w której dojdzie przed planowaną transakcją do komercjalizacji Budynków przez Spółkę (czyli zgodnie z uwagami pod lit. a powyżej, faktycznie w całości), a co za tym idzie ich pierwszego zasiedlenia (oraz w efekcie także pierwszego zasiedlenia Naniesień), okres jaki upłynie między takim pierwszym zasiedleniem a datą planowanej transakcji (dostawy) – w przypadku każdego z Budynków oraz odpowiednio Naniesień – będzie krótszy niż 2 lata. Bowiem po pierwsze, aktualnie, tj. w dacie sporządzania odpowiedzi na niniejsze Wezwanie, budowa Centrum została ukończona, a jego otwarcie (dla klientów) nastąpiło (…) r. Wcześniej, bo odpowiednio (…) r. w przypadku Budynku A oraz (…) r. w przypadku Budynku B wydane zostały pozwolenia na ich użytkowanie (odnośnie Budynku C vide lit. a) W tym samym dniu, tj. (…) r. do użytkowania został dopuszczony teren Centrum (zagospodarowanie terenu). W rezultacie, począwszy od tych dat poszczególni najemcy formalnie/w pełni mogli objąć najmowane w Budynkach powierzchnie w posiadanie. Niemniej, dla porządku/pełnego obrazu sytuacji wskazać należy, iż jeszcze przed ww. datami dopuszczenia Budynków do użytkowania niektóre znajdujące się w nich lokale/powierzchnie zostały udostępnione na cele budowlane ekipom wynajętym przez poszczególnych najemców. Pierwsze takie przypadki miały miejsce w (…) r. Pod drugie zaś, jak wskazano we Wniosku, transakcja (dostawa) planowana jest w przedziale czasowym (…) r., a zatem nie później niż (maksymalnie) kilka miesięcy od oddania Budynków do użytkowania, a co za tym idzie wydania znajdujących się w nich powierzchni poszczególnym najemcom do użytkowania (korzystania).

 7) jakkolwiek Wezwanie w tym punkcie jest nieprecyzyjne, tym niemniej – tak jak rozumieją to Wnioskodawcy – chodzi tu o „oddanie do użytkowania” będące efektem zakończenia procesu budowlanego. W związku z tym na tak postawione/rozumiane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco – vide w tym zakresie szczegółowe informacje zawarte pod lit. a i b powyżej;

 8) w kontekście odpowiedzi/uwag zawartych wyżej pod lit. a oraz b, a dotyczących momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie poszczególnych Budynków, w ocenie Spółki należy przyjąć, że pierwsze oddanie do użytkowania powierzchni w Budynkach (tj. danej jej części/w postaci danego lokalu) pierwszemu najemcy miało miejsce odpowiednio:

- w przypadku Budynku A – (…) r.,

- w przypadku Budynku B – (…) r.,

- w przypadku Budynku C – (…) r.;

 9) w świetle informacji zawartych już we Wniosku należy wskazać, że w odniesieniu do żadnego z Budynków, jak i Naniesień (lub ich części – należy wszakże w tym miejscu zaznaczyć, iż żadna część tych obiektów nie będzie wyodrębniona w sposób, który nakazywałby traktowanie jej jako odrębnego/samodzielnego przedmiotu planowanej transakcji) znajdujących się na Działkach nie zostały i nie będą ponoszone do daty planowanej transakcji wydatki/nakłady na ich ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy planowana sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Spółki Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami oraz innymi/wybranymi składnikami przewidzianymi w Umowie stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1:

 2. Czy ww. sprzedaż stanowić będzie dostawę Budynków i Naniesień wraz z Działkami, na których obiekty te będą posadowione opodatkowaną VAT (według właściwej stawki), w związku z czym w sytuacji naliczenia przez Sprzedawcę przy tej sprzedaży VAT - przy zachowaniu warunków formalnych - Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Państwa stanowisko w sprawie wraz z uzupełnieniem przedstawionym w odpowiedzi na wezwanie

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Spółki Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami oraz innymi/wybranymi składnikami przewidzianymi w Umowie, stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż stanowić będzie dostawę Budynków i Naniesień wraz z Działkami, na których obiekty te będą posadowione, opodatkowaną VAT (według właściwej stawki), w związku z czym w sytuacji naliczenia przez Sprzedawcę przy tej sprzedaży VAT - przy zachowaniu warunków formalnych - Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast - według art. 2 pkt 6 ustawy VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku. I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

 b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z:

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

- art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie VAT nie została przy tym zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ Kodeksu cywilnego - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 grudnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.589.2023.1.NS) czy z dnia 7 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.578.2023.2.EW).

Art. 55¹ Kodeksu cywilnego definiuje natomiast przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazuje DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.578.2023.2.EW): „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ZCP jest:

i. zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

ii. wyodrębnionym organizacyjnie,

iii. wyodrębnionym finansowo,

iv. przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Powyższe stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdza DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.559.2023.2.AMA), w której wskazano, że:

„Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Ponadto, powyższe przesłanki, tj. (i) zamiar oraz (ii) możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, jako kluczowe w kontekście występowania ZCP, zostały również przytoczone/wskazane w objaśnieniach podatkowych opublikowanych przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

W Objaśnieniach stwierdzono również, że:

„Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

A także podkreślono w nich, że „(...) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy”.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1)

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami oraz innymi/wybranymi składnikami przewidzianymi w Umowie, stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać VAT.

Z przytoczonych wyżej definicji „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynika, że pod pojęciami tymi należy rozumieć zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, aby mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu/prowadzeniu określonej działalności gospodarczej. Ponadto, warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż na przedmiot planowanej transakcji składają się wyłącznie Budynki oraz Naniesienia (wraz z Działkami, na których są one posadowione), przy czym - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - w ramach Ceny na Spółkę przeniesione zostaną również autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dot. Budynków i Naniesień, pozostała dokumentacja związana z Nieruchomością, gwarancje i zabezpieczenia z umów o roboty budowlane dot. Budynków i Naniesień oraz gwarancje i zabezpieczenia wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedawcę do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej, odnoszących się do Budynków (znajdujących się w nich powierzchni) i Naniesień - do których to stosunków najmu Spółka wstąpi z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunki dotyczące kompletności przedmiotu sprzedaży (rozpatrywanej pod kątem zdolności do samodzielnej realizacji określonych celów gospodarczych jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo), jak też wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie będą spełnione.

Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych Nieruchomość (wraz z naniesieniami) (i) bez pracowników/obsługi, (ii) bez środków na rachunkach bankowych (niezbędnych do prowadzenia działalności), (iii) bez ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej czy bez (iv) praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) z umów kluczowych dla prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości - tj. m.in. umów o zarządzanie Nieruchomością, umów o świadczenie usług księgowych, o świadczenie usług prawnych i innych usług doradczych, czy umów o świadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości (które, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z intencją Wnioskodawców, zostaną rozwiązane przed/z chwilą sprzedaży Nieruchomości).

Wnioskodawcy wskazują, że nawet w przypadku przejścia na Spółkę praw i obowiązków z części/niektórych umów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości, zawartych przez Sprzedawcę lub jego poprzedników (w szczególności w zakresie mediów) - do czego zgodnie z aktualnym zamiarem Wnioskodawców nie powinno jednak dojść - okoliczność ta nie będzie miała wpływu na uznanie przedmiotu sprzedaży za ZCP (ani tym bardziej za przedsiębiorstwo). Na poparcie powyższego należy wskazać przykładowo na interpretację indywidualną z dnia 20 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.498.2023.4.IK), w której DKIS zgodził się z podatnikiem, że przedmiot sprzedaży (nieruchomość) nie stanowi ZCP pomimo okoliczności, iż „(...) niewielka część umów (obecnie Nabywca zakłada, że będą to: (i) umowa dotycząca dostarczania ciepła, (ii) umowa dotycząca sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji i (iii) umowa dotycząca dostarczania wody i odprowadzania ścieków), (...) zostanie przeniesiona na Nabywcę z uwagi na konieczność zapewnienia dostaw mediów do wynajmowanych nieruchomości”.

Zauważyć należy, że istotnym elementem konstrukcyjnym ZCP, który - w opinii Wnioskodawców - nie wystąpi w przypadku analizowanej transakcji, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości. Należy w tym kontekście ponownie wskazać na stanowisko przedstawione w Objaśnieniach, jak również zaprezentowane przez DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.559.2023.2.AMA) zgodnie z którym przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za ZCP, należy uwzględniać (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po zrealizowaniu transakcji po stronie Spółki wystąpi konieczność podjęcia szeregu działań/poniesienia nakładów mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (tj. przede wszystkim zawarcia odpowiednich umów m.in o zarządzanie Nieruchomością, jak również umów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości (w zakresie mediów), czy umów o świadczenie usług księgowych/doradczych).

Należy również podkreślić, że okoliczność, iż Budynki mogą/będą stanowić przedmiot najmu ze strony Spółki na zasadach analogicznych jak w przypadku Sprzedawcy (w tym ze względu na wstąpienie przez Spółkę, z mocy prawa, w istniejące stosunku najmu dotyczące powierzchni Budynków), nie przesądza o tym, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (a tym bardziej przedsiębiorstwo) Sprzedawcy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, w których organ potwierdza, że fakt wstąpienia nabywcy do obowiązujących umów najmu nie powoduje/nie przesądza, że transakcja dotyczy przedsiębiorstwa/ZCP sprzedawcy - vide np. interpretacje indywidualne DKIS z dnia 8 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.713.2023.3.AB), z dnia 20 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.498.2023.4.IK) oraz z dnia 4 października 2023 r. (sygn. 0111- KDIB3-1.4012.594.2023.2.MSO).

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Sprzedawcy, wymienione w art. 55¹ KC, takie jak jego nazwa (firma), środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności, tajemnice przedsiębiorstwa, czy księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (inne niż bezpośrednio związane z Nieruchomością/Budynkami). Z tej perspektywy za irrelewantną należy uznać okoliczność (ewentualność) wskazaną w opisie, polegającą na możliwym kontynuowaniu przez Spółkę działalności Centrum pod tą samą nazwą oraz logo, co przed nabyciem Nieruchomości od Sprzedawcy.

Co więcej, w kontekście braku statusu przedmiotu zakładanej sprzedaży jako przedsiębiorstwa/ZCP, należy zwrócić uwagę, że Nieruchomość (zabudowana Budynkami i Naniesieniami) nie jest/nie będzie w dacie sprzedaży wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, w szczególności jako dział, oddział czy wydział (nie istnieją postanowienia statutu Sprzedawcy, jego regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które wyodrębniałyby w ww. zakresie Nieruchomość w ramach jego przedsiębiorstwa). Nieruchomość nie jest/nie będzie także wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na poziomie rachunkowo-finansowym. Okoliczności te potwierdzają brak odrębności finansowej i organizacyjnej Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Wnioskodawcy wskazują, że stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej, tj. o nieistnieniu podstaw dla uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez DKIS w zbliżonych okolicznościach, np.:

- w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.713.2023.3.AB), dotyczącej transakcji, w ramach której oprócz nieruchomości (w tym/przede wszystkim budynku biurowego oraz budowli), zbywca planował przenieść na nabywcę m.in. (i) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej budynku i budowli, (ii) prawa sprzedającego z zabezpieczeń umów najmu oraz z gwarancji bankowych, (iii) kaucje pieniężne wpłacone przez najemców, (iv) prawa wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonych zbywcy przez wykonawców prac budowlanych, (v) prawa i obowiązki zbywcy jako wynajmującego wynikające z umów najmu (również te, co do których kupujący nie wstępuje z mocy prawa na podstawie Kodeksu cywilnego), (vi) majątek ruchomy związany z nieruchomością;

- w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.498.2023.4.IK), dotyczącej transakcji, w ramach której zbywca zobowiązał się przenieść na nabywcę (i) nieruchomości (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności), (ii) prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej przez zbywcę jako najemcę, (iii) prawa i obowiązki zbywcy z umów rachunku powierniczego, (iv) prawa i obowiązki zbywcy z umów deweloperskich, (v) prawa i obowiązki zbywcy z umowy o prace projektowe/autorskie prawa majątkowe nabyte przez zbywcę oraz (vi) prawa z tytułu rękojmi udzielonej przez architekta;

- w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.427.2023.3.AB), dotyczącej transakcji, w ramach której - oprócz nieruchomości - na nabywcę przeniesiono (i) prawo własności wyposażenia związanego z nieruchomością, (ii) prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni budynku, (iii) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców, (iv) prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców oraz autorów z tytułu gwarancji jakości i rękojmi w związku z wykonanymi pracami związanymi z robotami budowlanymi, (v) majątkowe prawa autorskie powstałe w związku z realizacją budynku czy (vi) dokumentację prawną, techniczną i administracyjną związaną z nieruchomością;

- w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.299.2023.4.ASZ), dotyczącej transakcji, w ramach której sprzedawca przenosił na nabywcę m.in. (i) prawo użytkowania wieczystego gruntu, (ii) prawo własności budynku handlowo-usługowego, (iii) prawa służebności związane przenoszonymi prawami użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku, (iv) prawo własności aktywów stanowiących wyposażenie budynku (trwale z nim związanych) oraz ruchomości służące prawidłowemu funkcjonowaniu nieruchomości, (v) prawa i obowiązki wynikające z zawartych lub przejętych przez sprzedającego umów najmu, (vi) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców określone w umowach najmu (w tym np. w formie gwarancji bankowych), (vii) dokumentacja projektowa, techniczna i prawna związana z Nieruchomością, (viii) majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją budynku, (ix) prawo do używania znaku towarowego tj. nazwy budynku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Spółki Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami oraz innymi/wybranymi składnikami przewidzianymi w Umowie, nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać VAT jako sprzedaż składników majątkowych (towarów).

Ad pytanie 2)

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż stanowić będzie dostawę Budynków i Naniesień wraz z Działkami, na których obiekty te będą posadowione, opodatkowaną VAT (według właściwej stawki), w związku z czym w sytuacji naliczenia przez Sprzedawcę przy tej sprzedaży VAT - przy zachowaniu warunków formalnych - Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

W ocenie Wnioskodawców, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość zastosowania do zakładanej transakcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, którego warunkiem jest brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca zobowiązał się - przed zawarciem umowy przyrzeczonej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości - m.in. do przeprowadzenia inwestycji budowlanej w postaci wzniesienia Centrum oraz jego komercjalizacji, tj. uzyskania wymaganych prawem pozwoleń/zezwoleń dla Nieruchomości, wynajęcia powierzchni w Budynkach i otwarcia Centrum dla klientów. Ww. czynności/działania prowadzone były zatem przez Sprzedawcę na potrzeby/w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej według właściwej stawki VAT, tj. po pierwsze w zakresie najmu przestrzeni usługowej/handlowej znajdującej się w Budynkach (oraz najmu Naniesień, które zostały wybudowane przez Sprzedawcę w celu zapewnienia prawidłowego korzystania z Budynków/z Centrum), a w dalszej perspektywie/finalnie działalności polegającej na sprzedaży tych obiektów na rzecz Spółki. Obie te aktywności stanowią zaś niewątpliwie czynności opodatkowane VAT, uprawniające do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, przedmiot sprzedaży (Budynki oraz Naniesienia wraz z Działkami, na których są posadowione) nie był/nie będzie wykorzystywany przez Sprzedawcę wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Przeciwnie, jest/będzie wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej VAT. W związku z tym zakładana dostawa nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tymczasem przedmiotem zakładanej sprzedaży będą grunty (Działki) zabudowane Budynkami oraz Naniesieniami.

Rozpatrywana transakcja nie będzie także, w ocenie Wnioskodawców, objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie dla dostaw budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem przypadków gdy (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W omawianych okolicznościach należy uznać, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków/Naniesień (lub ich części, przy założeniu jedynie częściowej komercjalizacji Centrum), dojdzie najwcześniej w momencie wydania/przekazania przez Sprzedawcę najemcom powierzchni handlowych/usługowych znajdujących się w Centrum (wówczas nastąpi faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania Budynków/Naniesień lub ich części). Zatem - uwzględniając, że do analizowanej transakcji sprzedaży (dostawy Nieruchomości) ma dojść w okresie do lipca 2024 r. - pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków oraz Naniesień, a ich planowaną dostawą, upłynie niewątpliwie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeśli Sprzedawca do planowanej daty zawarcia umowy przyrzeczonej nie wynajmie danych lub nawet wszystkich powierzchni handlowych/usługowych znajdujących się w Centrum, wówczas uznać należy, że dostawa niewynajętej Budynków będzie miała miejsce w ramach ich pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, planowana dostawa w żadnym wypadku nie będzie kwalifikować się do objęcia jej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W tej sytuacji aktualne staje się rozpatrywanie zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, które jednak także należy wykluczyć. Obejmuje ono bowiem dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem wszakże, że (i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy w tym zakresie wskazują, że - jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego - Sprzedawca zobowiązał się do przeprowadzenia na Nieruchomości inwestycji budowlanej w postaci wzniesienia Centrum, uzyskania wymaganych prawem pozwoleń/zezwoleń (w tym pozwolenia na użytkowanie obiektów), znalezienia potencjalnych najemców zainteresowanych wynajęciem powierzchni usługowej/handlowej w Budynkach (co ma miejsce obecnie/na moment składania niniejszego wniosku) oraz finalnie do zawarcia umów najmu z najemcami i otwarcia Centrum dla klientów. Tym samym, na potrzeby ww. działań/czynności (w tym/przede wszystkim w celu wybudowania Budynków i Naniesień) Sprzedawca nabywał towary i usługi, które wykazywały związek z działalnością opodatkowaną VAT (tj. przede wszystkim w zakresie najmu powierzchni znajdującej się w Budynku, a w dalszej perspektywie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki), zatem Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług.

W związku z tym, skoro Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji obiektów (tj. Budynków i Naniesień), nie ma podstaw/warunków do zastosowania dla dostawy Budynków i Naniesień (wraz z Działkami) zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Tym samym, skoro dostawa Budynków oraz Naniesień wraz z Działkami, na których są posadowione, nie kwalifikuje się do objęcia którymkolwiek ze zwolnień przewidzianych w ustawie VAT i tym samym będzie opodatkowana VAT (według właściwej stawki), w sytuacji naliczenia przez Sprzedawcę przy tej sprzedaży VAT - przy zachowaniu warunków formalnych - Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

W myśl bowiem zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości (i poniesieniu odpowiednich/dodatkowych nakładów) Spółka wykorzystywać będzie Nieruchomość na potrzeby najmu powierzchni handlowej/usługowej znajdującej się w Budynkach, połączonego odpowiednio z najmem Naniesień. Powyższa okoliczność stanowi zatem o zamiarze wykorzystywania Budynków, Naniesień oraz Działek przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie o możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu przez Spółkę VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości nie będzie w szczególności także fakt, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo - na czynności niepodlegającej opodatkowaniu czy też z podatku zwolnionej, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z wcześniejszymi uwagami, planowana transakcja będzie opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, a co za tym idzie nie będzie się zaliczać do żadnej z kategorii wymienionych w ww. przepisie.

W rezultacie, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana sprzedaż stanowić będzie dostawę Budynków i Naniesień wraz z Działkami, na których obiekty te będą posadowione, opodatkowaną VAT (według właściwej stawki), w związku z czym w sytuacji naliczenia przez Sprzedawcę przy tej sprzedaży VAT - przy zachowaniu warunków formalnych - Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle odnoszące się do zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć od B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej - w wykonaniu zawartej już umowy przedwstępnej - nieruchomość położoną w (…) składającą się z dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…).

Ww. działki o numerach ewidencyjnych (…) składające się na Nieruchomość będą zabudowane, tj. na każdej z nich będzie się znajdować, w momencie planowanej transakcji, przynajmniej jeden Budynek lub jego część.

Spółka wskazuje, że znajdujące się na Nieruchomości:

- wszystkie budynki o przeznaczeniu handlowo-usługowym, tj. oznaczone odpowiednio jako A, B, C - stanowią budynki trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową),

- parkingi - stanowią inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową),

- wewnętrzny układ drogowy, tj. drogi wewnętrzne i chodniki – stanowią inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową),

- sieci i przyłącza - stanowią inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową),

- zbiornik retencyjny - stanowi inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową),

- pylon reklamowy - stanowi inne naniesienia trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową)

- stacja transformatorowa - stanowi inne naniesienie trwale związane z gruntem (stanowiące jego część składową).

Zgodnie z Umową, na podstawie umowy przyrzeczonej wraz z Nieruchomością (oraz znajdującymi się na niej Budynkami i Naniesieniami) na Spółkę przejdą w szczególności autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dot. Budynków i Naniesień, pozostała dokumentacja związana z Nieruchomością, gwarancje i zabezpieczenia z umów o roboty budowlane dot. Budynków i Naniesień oraz gwarancje i zabezpieczenia wynikające z zawartych przez Sprzedawcę do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej umów najmu odnoszących się do Budynków i Naniesień, do których to stosunków Spółka wstąpi z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego).

Na Spółkę nie przejdzie natomiast szereg innych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa) Sprzedawcy, znaki towarowe, wierzytelności i zobowiązania Sprzedawcy, środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o świadczenie usług takich jak księgowe, prawne, doradcze, zarządzania Nieruchomością, koncesje, licencje i zezwolenia (inne niż bezpośrednio związane z Nieruchomością), wartości materialne i prawne składające się na wartość firmy takie jak know-how, reputacja, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty branżowe (budownictwo, najem nieruchomości), księgi rachunkowe, zakład pracy (personel)

Dotychczasowe umowy na świadczenie usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości, zawarte przez Sprzedawcę, zostały przed lub najpóźniej z chwilą sprzedaży Nieruchomości do Spółki rozwiązane, a w ich miejsce Spółka zawarła nowe (z innymi lub tymi samymi dostawcami/na innych lub nawet analogicznych warunkach). W związku z tym należy założyć, że nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę, na podstawie odrębnych umów zawartych ze Sprzedawcą w trybie art. 509 oraz art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, wybranych/niektórych tego typu umów (np. dotyczących dostawy takich mediów jak energia elektryczna), nie mówiąc już o przeniesieniu wszystkich czy większości takich umów na Spółkę.

Wnioskodawcy wskazują, że przedmiot transakcji, tj. Nieruchomość zabudowana Budynkami, Budowlami i Naniesieniami, nie będzie w dacie sprzedaży wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, w szczególności jako dział, oddział czy wydział (nie istnieją postanowienia umowy Sprzedawcy, jego regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które wyodrębniałyby w ww. zakresie Nieruchomość w ramach jego przedsiębiorstwa). Nieruchomość nie będzie także wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na poziomie rachunkowo-finansowym.

Jak wynika z opisu sprawy zespół elementów składających się na przedmiot Transakcji nie został formalnie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Przenoszony w ramach Transakcji zespół składników nie jest wyodrębniony prawnie, tj. elementy te nie wchodzą w skład wyodrębnionego na mocy odpowiednich uchwał, aktów, oddziału przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz nie są wyodrębnione w innej formie organizacyjnej, np. na mocy uchwały wewnętrznej, czy też wewnętrznego regulaminu.

Przedmiot Transakcji nie będzie również wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na poziomie rachunkowo-finansowym.

Po zrealizowaniu ww. transakcji, Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. w zakresie najmu powierzchni handlowo-usługowej znajdującej się w Budynkach oraz najmu Naniesień. Zatem nie będzie to wskazywało na kontynuację działalności Sprzedającego. Ponadto, jak wskazano powyżej, Kupujący będzie musiał zawrzeć szereg nowych umów, m.in. o dostawę mediów czy energii. Powyższe świadczy, że zespół składników mających być przedmiotem sprzedaży nie jest również wyodrębniony funkcjonalnie.

W tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia czy planowana sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Spółki Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami i Naniesieniami oraz innymi/wybranymi składnikami przewidzianymi w Umowie stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji czy będzie przedmiotowo podlegać VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania. W związku z czym planowana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości stanowić będzie dostawę Budynków i Naniesień wraz z Działkami, opodatkowaną VAT (według właściwej stawki).

W związku z powyższym należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy względem Budynków i Naniesień nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Spółka wskazuje, że znajdujące się na Nieruchomości:

- wszystkie budynki o przeznaczeniu handlowo-usługowym, tj. oznaczone odpowiednio jako A, B, C - stanowią budynki w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane,

- parkingi - nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane,

- wewnętrzny układ drogowy, tj. drogi wewnętrzne i chodniki - stanowią budowle w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane,

- sieci i przyłącza - sieci stanowią budowle w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, przyłącza nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane,

- zbiornik retencyjny - stanowi budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane,

- pylon reklamowy - stanowi budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane,

- stacja transformatorowa - stanowi budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że każda z działek będzie zabudowana ww. budynkami, budowlami i naniesieniami.

Podali Państwo, że ostateczny stopień komercjalizacji Budynków i Naniesień składających się na Centrum (rozumianej jako wynajęcie i udostępnienie powierzchni najemcom, a więc oddania im jej do użytkowania) jest w pełni ukończony – ostatni z najemców wynajął powierzchnię w Budynku C (…) na początku (…) r. Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynków nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, lecz po nim. Odpowiednio, w tej sytuacji również w odniesieniu do Naniesień nie będzie mieć miejsca dostawa w ramach ich pierwszego zasiedlenia.

Budowa Centrum została bowiem ukończona, a jego otwarcie (dla klientów) nastąpiło (…) r., natomiast transakcja sprzedaży, jak Państwo wskazali, planowana jest w przedziale czasowym (…) r., a zatem nie później niż kilka miesięcy od oddania Budynków do użytkowania, a co za tym idzie wydania znajdujących się w nich powierzchni poszczególnym najemcom do użytkowania. Z powyższego wynika, że okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych budynków i budowli, w przypadku każdego z Budynków oraz odpowiednio Naniesień – będzie krótszy niż 2 lata.

Ponadto, w odniesieniu do żadnego z Budynków, jak i Naniesień znajdujących się na Działkach nie zostały i nie będą ponoszone do daty planowanej transakcji wydatki/nakłady na ich ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Transakcja sprzedaży nie będzie zatem objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ zwolnienie regulowane tym przepisem nie obejmuje dostawy towarów dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani też sytuacji, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto z wniosku wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na inwestycję. W związku z powyższym sprzedaż Nieruchomości nie będzie również objęta zwolnieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że Sprzedawca odliczał/odlicza VAT naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług na potrzeby realizacji inwestycji. Wynika zatem z tego, że przy realizacji Inwestycji Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał. W tym przypadku również warunek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie spełniony.

Podsumowując, sprzedaż Działek o nr ewidencyjnym (…) wraz z posadowionymi na nich Budynkami, Budowlami i Naniesieniami nie będzie korzystać z żadnego z ww. zwolnień z opodatkowania VAT, zatem transakcja będzie w całości opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Grunt będzie dzielił byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wskazano, w przytoczonym powyżej, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku ze sprzedażą Nieruchomości, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Kupujący/Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Działek o nr (…) wraz z Naniesieniami zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni handlowo-usługowej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia przez Spółkę Kupującą podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonej Transakcji.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Działek o nr (…) wraz z Budynkami, Budowlami i Naniesieniami.

Podsumowując, stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Spółka jako Kupujący będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A Sp. z o.o. - Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 o.p.) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.