Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.578.2023.2.EW

Nieuznanie sprzedaży zespołu składników majątkowych wchodzących w skład (…) za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę w związku z transakcją.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług- jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania sprzedaży zespołu składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę w związku z transakcją.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 października 2023 r. oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 listopada 2023 r. (wpływ 29 listopada 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• Spółka A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• Spółka B.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowany w piśmie z 10 października 2023 r.

1.Spółka A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Wnioskodawca jest częścią (…) koncernu (…), prowadzącego działalność w zakresie eksploatacji złóż kamienia wapiennego oraz produkcji materiałów budowlanych opartych na tym surowcu w 10 krajach na całym świecie.

2.Spółka B. („Zainteresowany” lub „Nabywca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowany jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

3.Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terytorium Polski poprzez należące do niego kopalnie kamienia wapiennego oraz zakłady przetwarzające ten surowiec (głównie na potrzeby produkcji materiałów dla przemysłu budowlanego), zlokalizowane w (…).

4.Obecnie Spółka planuje sprzedać składniki majątkowe wchodzące w skład jednego z zakładów przemiału kamienia wapiennego („Zakład 1”), znajdującego się w (…) położonego na terenie (…), produkującego przede wszystkim mączki wapienne, mączki dolomitowe oraz nawozy. Spółka dzierżawi grunt, na którym zlokalizowana jest Zakład 1 oraz najmuje grunt sąsiadujący z Zakładem 1 od Zarządu (…)

5.Nabywcą składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 będzie Nabywca, tj. podmiot niepowiązany ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Na chwilę obecną obie strony planowanej transakcji podpisały warunkową przedwstępną umowę sprzedaży Zakładu 1.

6.W ramach planowanej sprzedaży jej przedmiotem mają być następujące składniki majątkowe:

• meble;
• urządzenia, maszyny oraz instalacje niezbędne do produkcji mączki wapiennej, w tym ładowarki, samochód osobowy oraz palnik olejowo – gazowy;
• budynki oraz budowle znajdujące się na dzierżawionym od Zarządu (…) gruncie;
• prawa i obowiązki z umów: o dostarczenie energii elektrycznej (w tym zakresie intencją jest, aby prawa i obowiązki z umowy o dostarczenie energii elektrycznej przeszły na Nabywcę; jednakże Nabywca może zrezygnować z przejęcia tych obowiązków i praw i we własnym zakresie zawrzeć umowę o dostarczanie energii elektrycznej), dostawy wody i odprowadzania ścieków (w tym zakresie intencją jest, aby prawa i obowiązki z umowy o dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przeszły na Nabywcę; jednakże Nabywca może zrezygnować z przejęcia tych obowiązków i praw i we własnym zakresie zawrzeć umowę o dostawie wody i odprowadzaniu ścieków), wywóz odpadów, usługi porządkowo - czystościowe, usługi ochrony, na zakup oleju napędowego, na obsługę techniczną i serwisu palnika olejowo - gazowego, zlecenia dot. sterowania procesem produkcyjnym (w tym zakresie intencją jest, aby prawa i obowiązki z umowy zlecenia dot. sterowania procesem produkcyjnym przeszły na Nabywcę; jednakże Nabywca może zrezygnować z przejęcia tych obowiązków i praw i we własnym zakresie zawrzeć umowę zlecenia dot. sterowania procesem produkcyjnym);
• prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę zawartych z pracownikami obecnie zatrudnionymi w Zakładzie 1, które przejdą na Nabywcę w ramach przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy;
• części zamienne oraz materiały eksploatacyjne;
• licencje na oprogramowanie i systemy informatyczne, które są niezbędne do obsługi wybranych urządzeń oraz maszyn będących przedmiotem sprzedaży, w tym licencja Windows Server 2008 Standard Edition, licencja Microsoft Office Home and Business 2010, licencja systemu operatorskiego FLS ESC 7.9.

7.Wnioskodawca wyda Nabywcy również niezbędną dokumentację techniczną, która związana jest ze sprzedawanymi składnikami majątkowymi opisanymi w pkt 6 powyżej.

8.W zakresie budynków oraz budowli wchodzących w skład składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, Spółka wskazuje, że zostały one wybudowane przez Spółkę na gruncie dzierżawionym od Zarządu (…). („Nieruchomości”). Nieruchomości są trwale związane z dzierżawionym przez Spółkę gruntem.

9.Przed sprzedażą Zakładu 1 dojdzie do rozwiązania umów najmu oraz dzierżawy zawartych przez Wnioskodawcę oraz Zarząd (…). Nabywca natomiast zawrze nowe umowy najmu lub dzierżawy z Zarządem (…). Równolegle z tymi działaniami Wnioskodawca oraz Nabywca zawrą trójstronne porozumienie (pomiędzy Wnioskodawcą, Nabywcą oraz Zarządem (…)), na mocy którego (i) dojdzie do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku likwidacji nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiocie dzierżawy, tj. Nieruchomości tak, aby mogły one zostać przekazane do korzystania kupującemu oraz (ii) uregulowania uprawnienia Nabywcy do zdemontowania i zabrania dających się zdemontować elementów budowli i urządzeń technicznych, po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawy lub najmu zawartej pomiędzy kupującym oraz Zarządem (…), w przypadku zdecydowania przez port o likwidacji tych obiektów.

10.Jednocześnie, ze składników majątkowych Zakładu 1 będących przedmiotem sprzedaży wyłączone zostaną:

• prawa i obowiązki z umów dzierżawy i najmu gruntu zawartych przez Wnioskodawcę z Zarządem (…) (z uwagi na rozwiązanie tych umów przez Wnioskodawcę z Zarządem (…) przed sprzedażą Zakładu 1),
• prawa i obowiązki z umów na dostawy produktów Wnioskodawcy do jego odbiorców,
• prawa i obowiązki z umów na transport kamienia pomiędzy portem, a Zakładem 1 oraz pomiędzy Zakładem 1 a odbiorcami Wnioskodawcy,
• prawa i obowiązki z umów na przeładunek towarów w porcie w (…),
• prawa i obowiązki z umów z dostawcami Wnioskodawcy, w szczególności dostawcami surowców,
• prawa i obowiązki z umowy na dostawę gazu i umowy na dostarczanie usług telekomunikacyjnych (w zakresie dostępu do łącza internetowego),
• prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych,
• komputery używane przez pracowników Zakładu 1,
• telefony komórkowe używane przez pracowników Zakładu 1,
• oprogramowanie logistyczne,
• księgi rachunkowe i podatkowe,
• wszelkie pozostałe wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem Zakładu 1 (w szczególności oprogramowanie do zarzadzania dostawami),
• środki pieniężne.

11.Tym samym w wyniku sprzedaży na Nabywcę nie przejdą w szczególności umowy (prawa i obowiązki z umów) dotyczące dostawy produktów wytworzonych za pomocą składników majątkowych Zakładu 1, umowy na transport surowców i ich przeładunek, a także umowy z dostawcami, w szczególności dostawcami surowców do przetwarzania w Zakładzie 1. Nabywca po nabyciu składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji będzie musiał samodzielnie zawrzeć nowe umowy w tym zakresie.

12.Nabywca składników majątkowych objętych transakcją ma zamiar kontynuować działalność w zakresie produkcji mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów w oparciu o będące przedmiotem transakcji składniki majątkowe Zakładu 1. Nabywca będzie wykorzystywał nabyte od Spółki składniki majątkowe objęte transakcją, w tym Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

13.Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie zostały i nie będą formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, oddział, wydział lub zakład, na podstawie formalnego dokumentu w postaci np. uchwały zarządu, regulaminu, statutu lub aktu o podobnym charakterze.

14.Stosowane przez Spółkę procesy księgowe umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów do Zakładu 1, z wyłączeniem kosztów ogólnozakładowych i administracyjnych. Ponadto możliwe jest przyporządkowanie należności handlowych związanych z funkcjonowaniem Zakładu 1, lecz nie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań do Zakładu 1 jako stanowiących zobowiązania Spółki.

15.Po sprzedaży składników majątkowych Zakładu 1 Wnioskodawca będzie dalej prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w oparciu o pozostałe aktywa: zakład w (…) (kopalnia i główny zakład produkcyjny, centrum operacyjne Wnioskodawcy), zakład w (…) (kopalnia i dwie przemiałownie), zakład w (…) (kopalnia oraz kruszarnia kamienia wapiennego) oraz biuro w (…) (pełniące funkcje administracyjne).

16.Ograniczenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, spowodowane zamierzoną transakcją sprzedaży wybranych składników majątkowych Zakładu 1, polegać będzie na zaniechaniu produkcji mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów na terenie województwa (…), zaś sprzedaż produktów Wnioskodawcy do tamtejszych odbiorców będzie kontynuowana, głównie w oparciu o zakład (…). Transakcja będzie zatem oddziaływać na funkcjonowanie Zakładów w (…), (…) oraz w (…), które po zaprzestaniu działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w Zakładzie 1, przejmą zasadniczy ciężar produkcji i dostaw na rzecz odbiorców obsługiwanych dotąd przez Zakład 1.

17.Ze względu na zobowiązanie Wnioskodawcy dotyczące umowy na dostawy mączki kamienia wapiennego do jednego z jego odbiorców do końca 2023 r., Wnioskodawca oraz Nabywca zawrą umowę na usługę przemiału kamienia wapiennego przez Nabywcę w celu wykonania ww. umowy dostawy przez Wnioskodawcę. Usługa przemiału będzie dotyczyła kamienia wapiennego dostarczonego przez Wnioskodawcę do Nabywcy. Dostawa kamienia do Zakładu 1 (już po jej nabyciu przez Nabywcę), odbiór mączki z Zakładu 1 i jej dostawa odbywać się będzie na koszt, ryzyko i transportem pozostającym w gestii Wnioskodawcy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Nabywca będzie musiał podjąć następujące działania faktyczne lub prawne w celu prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątkowe:

a)zawarcie umowy najmu lub dzierżawy gruntu z Zarządem (…) z uwagi na brak przejścia praw i obowiązków z tych umów na Nabywcę wskutek ich rozwiązania przed transakcją sprzedaży przez Spółkę;

b)nawiązać współpracę z odbiorcami produktów od nabywcy oraz zawrzeć z nimi odpowiednie umowy;

c)nawiązać współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie transportu kruszywa w celu transportu kruszywa pomiędzy portem, a Zakładem 1 oraz pomiędzy Zakładem 1, a odbiorcami Nabywcy oraz zawrzeć odpowiednie umowy;

d)nawiązać współpracę z podmiotem zajmującym się przeładunkiem towarów w porcie w (…) oraz zawrzeć odpowiednie umowy;

e)stworzyć bazę dostawców, w szczególności dostawców surowców oraz zawrzeć z nimi odpowiednie umowy;

f)zawrzeć umowy na dostawę gazu oraz Internetu;

g)nabyć odpowiednie oprogramowanie związane z funkcjonowaniem Zakładu 1, w szczególności logistyczne oraz do zarządzania dostawami;

h)ująć nabyte składniki majątkowe Zakładu 1 w strukturach księgowych, finansowych, administracyjnych czy kadrowych;

i)uzyskać niezbędne decyzje administracyjne w celu funkcjonowania Zakładu 1 zgodnie z prawem.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży (wskazane składniki majątkowe) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę w zakresie produkcji mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów z uwagi na wyłączenie z przedmiotu sprzedaży składników majątkowych wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz konieczność podjęcia dodatkowych działań opisanych powyżej.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę w zakresie produkcji mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów lub kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę, w ocenie Spółki konieczne będzie angażowanie przez Nabywcę innych, dodatkowych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, w szczególności składników majątkowych wyłączonych z przedmiotu transakcji, a wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz podjęcia działań wskazanych powyżej.

Przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania Sprzedającego.

Pytania

1.Czy zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w konsekwencji sprzedaż Zakładu 1 przez Wnioskodawcę będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2.W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT?

3.W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2, tj. uznania że zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji sprzedaż Zakładu 1 przez Wnioskodawcę nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, to czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej sprzedaż Zakładu 1 oraz Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) Ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych

1.Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w konsekwencji jego sprzedaż przez Wnioskodawcę nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pk1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1:

1.Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa („ZCP”) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

2.W oparciu o powyższą definicję ustawową oraz dotychczasowe stanowiska organów podatkowych a także doktrynę prawa podatkowego, aby zakwalifikować zespół składników majątkowych jako ZCP powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a)składniki te muszą stanowić zespół organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

b)składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;

c)składniki te muszą stanowić wyodrębniony funkcjonalne zespół, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

d)wyodrębniony zespół składników stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w oparciu o dotychczasowe składniki majątkowe wchodzące w jego skład;

e)istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz;

f)istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

3.Jednocześnie brak spełnienia przynajmniej jednej z powyższych przesłanek uniemożliwia kwalifikację danych składników majątkowych jako ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie

1.Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć sytuację, w której ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena spełnienia tego kryterium musi wobec tego opierać się na ustaleniu roli, jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywają w dotychczasowym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w:

a.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.279.2020.1.MO, w której to stwierdzono, że „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”;

b.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.86.2020.4.JO, w której podatnik przedstawił, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”, a organ na podstawie art. 14c § 1 odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM, z dnia 21 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN, z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW, NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17).

2.Przenosząc powyższe na grunt niniejsze sprawy, należy wskazać, że będące przedmiotem transakcji składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu 1 nie zostały formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki. Również sam Zakład 1 nie funkcjonuje jako dział, wydział, oddział organizacyjnie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki na podstawie formalnego dokumentu w postaci np. statutu, regulaminu, uchwały zarządu lub innego podobnego dokumentu. Tym samym, przesłanka istnienia wyodrębnienia organizacyjnego nie powinna być spełniona w odniesieniu do Zakładu 1.

Wyodrębnienie finansowe

1.Pod pojęciem wyodrębnienia finansowego należy rozumieć sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową, co znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawionych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której organ ten stwierdził, że „ Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

2.Podobnie podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego: „W zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. (...) Co także kluczowe, należy zwrócić uwagę, że ustawa nie wymaga, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była >>samodzielna<< finansowo (...) ale by była >>wyodrębniona<< bez jednoczesnego wskazania, na czym to wyodrębnienie ma polegać i jak daleko ma sięgać.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

3.W ślad za zaprezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i doktryny, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”(Wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 894/18).

4.Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosowane przez Wnioskodawcę procesy księgowe umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów do Zakładu 1, z wyłączeniem kosztów ogólnych/ogólnozakładowych/administracyjnych. Możliwe jest również przypisanie należności handlowych związanych z jej funkcjonowaniem. Nie jest możliwe natomiast przyporządkowanie zobowiązań do Zakładu 1.

5.Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do Zakładu 1 również nie będzie spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

1.Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można mówić o nich jako o kompleksowym zespole, a nie zbiorze pewnych zindywidualizowanych elementów. Istotne jest zatem aby w przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz ich zorganizowanym zespołem, który służy wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

2.Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych realizowanych w strukturze przedsiębiorstwa. Po to, aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa bez konieczności uzupełnienia tych składników majątkowych o dodatkowe elementy. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC oraz z dnia z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

3.Biorąc pod uwagę powyższe, będące przedmiotem transakcji składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Zakładu 1 pozostają we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istnieją funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, w efekcie czego te składniki majątkowe mogą potencjalnie posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie wytwarzania mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów, po uzupełnieniu jednak o dodatkowe składniki majątkowe, w szczególności klientelę i umowy dostawy surowców.

4.Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy te składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Zakładu 1, które są przedmiotem planowanej transakcji, z uwagi na wyłączenie z ich zakresu kluczowych elementów, funkcjonalnie niezbędnych do funkcjonowania Zakładu 1, nie spełniają przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zdania gospodarcze

1.Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, zarówno materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa, bez konieczności ich uzupełniania dodatkowymi składnikami majątkowymi, niezbędnymi do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2288/16).

2.Dlatego też przyjmuje się, że zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli te składniki posiadają samodzielność gospodarczą jeszcze zanim dojdzie do transakcji ich przeniesienia np. w ramach sprzedaży lub aportu. Wydzielona jednostka już przed zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW), a następnie cały taki konglomerat aktywów winien zostać przeniesiony na stronę transakcji.

3.Będące przedmiotem planowanej transakcji składniki majątkowe Zakładu 1, obiektywnie oceniając, po wyłączeniu z przedmiotu sprzedaży pozostałych składników Zakładu 1 (opisanych w stanie faktycznym) nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki te mogą służyć podjęciu działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa wyłącznie po uzupełnieniu przez Nabywcę o istotne dodatkowe składniki majątkowe, w szczególności umowy z klientami i dostawcami.

4.W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa przesłanka nie będzie spełniona w odniesieniu do Zakładu 1.

Zamiar kontynuowania działalności przez Nabywcę

1.Przy ocenie, czy nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

2.W celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest zatem istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej).

3.Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony - np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości, brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (por. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”).

4.Nabywca Zakładu 1 ma zamiar kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę w oparciu o nabytą Zakład 1 w zakresie wytwarzana mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów. Wskazuje na to w szczególności okoliczność planowanego zawarcia w przyszłości umowy na usługę przemiału kamienia wapiennego przez Nabywcę w celu wykonania umowy dostawy przez Wnioskodawcę.

5.Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa przesłanka będzie spełniona.

Faktyczna możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji

1.Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedmiot transakcji zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

a.angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

b.podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (również objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”).

2.Zastrzec należy, że przy ocenie czy dany zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich aktywów wchodzących w skład zbioru typowego dla przenoszonego zespołu składników. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16).

3.Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy niezbędne do funkcjonowania zakładu, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły te same usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy (por. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”). W przedstawionym w niniejszym piśmie stanie faktycznym na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy zakupu surowców i sprzedaż produktów, a wynikających z nich praw i zobowiązań nie można przypisać do majątku Zakładu 1(inaczej niż w przypadku praw i obowiązków z umowy dzierżawy czy dostawy mediów).

4.Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia składników majątku. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę. Zapewnienie mediów dla przenoszonego zespołu składników majątkowych jest konieczne do ich wykorzystania niezależnie od przeznaczenia. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP (Por. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”).

5.Biorąc pod uwagę, że z przedmiotu sprzedaży zostaną wyłączone kluczowe umowy, niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej w dotychczasowym zakresie oraz osiągania przychodów przez nabywcę składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 i objętych przedmiotem sprzedaży, w szczególności umowy na dostawy produktów do odbiorców, umowy na transport kamienia, umowy na przeładunek towarów w porcie oraz umowy z dotychczasowymi dostawcami, w tym dostawcami surowców, nabywca będzie musiał podjąć dodatkowe działania niezbędne do kontynowania działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki majątku Zakładu 1 w szczególności w zakresie odtworzenia bazy klientów oraz dostawców Zakładu 1. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa przesłanka wykluczająca uznanie przenoszonego zespołu składników majątku za ZCP będzie spełniona.

6.Reasumując, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 nie powinien stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT z uwagi na brak istnienia wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego, a także z uwagi na brak potencjalnej oraz faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W konsekwencji sprzedaż objętych planowaną umową składników majątkowych Zakładu 1 przez Wnioskodawcę nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pk1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2:

1.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2.Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

3.W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

4.Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego („KC”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

5.Z powyższej definicji wynika, że na gruncie cywilistycznym można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

a)grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

b)budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

c)części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

6.Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi art. 47 § 2 KC, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 47 § 3 KC, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

7.Na mocy art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 KC.).

8.Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (dzierżawcy) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, Nieruchomości wybudowane przez Spółkę na dzierżawionym od Zarządu (…) gruncie nie stanowią własności Spółki. Stanowią one natomiast nakłady poniesione na cudzą nieruchomość (w analizowanej sprawie jest to grunt).

9.Natomiast Wnioskodawca jako podmiot, który dysponuje takim prawem z tytułu poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

10.Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

11.Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Świadczenie usług w postaci sprzedaży nakładów (takich jak te poniesione na znajdujące się na gruncie dzierżawionym od Zarządu (…) w postaci Nieruchomości) nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT, gdyż Nieruchomości nie są towarem w rozumieniu Ustawy o VAT.

12.Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

a)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK, w której organ przyjął następujące stanowisko: „Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży Budynku, w części w jakiej Budynek posadowiony jest na Nieruchomości gminnej, będzie prawo majątkowe stanowiące poniesione nakłady na cudzym gruncie, traktowane jako odpłatne świadczenie usług, a nie sprzedaż części budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Zatem ta czynność sprzedaży nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług."

b)interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.37.2019.3.MP, organ stwierdził "Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej transakcji dostawy Budynku, w części w jakiej Budynek posadowiony jest na nieruchomości gminnej, będzie prawo majątkowe stanowiące poniesione nakłady na cudzym gruncie, traktowane jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Do opisanej czynności nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które odnosi się do dostawy towarów a nie odpłatnego świadczenia usług."

c)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.95.2023.2.IK, w której organ przy ocenie stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że „W rozpatrywanej sprawie Nakłady Inwestycyjne stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest Wynajmująca. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe Nakłady Inwestycyjne nie stanowią/nie będą stanowić zatem, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po Państwa stronie powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów. Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem z uwagi na fakt, że poniesione przez Państwa wydatki na nieruchomość stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich rozliczenie z Wynajmującą będzie stanowić - zgodnie z art. 8 ust. 1- ustawy - świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”.

d)Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.49.2017.1.KC, gdzie stwierdzono, że: „Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość, tj. wskazane we wniosku Budowle, poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro prawo majątkowe, będące przedmiotem obrotu gospodarczego nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy to zbyciu podlegać będzie tylko to prawo do nakładów przysługujące Wnioskodawcy nie zaś część gruntu wraz z udziałem w Budowlach.

(...) Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które zostały nabyte w drodze aportu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.”

13.Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. W tym zakresie bowiem dojdzie do świadczenia usług polegających na sprzedaży nakładów poniesionych przez Spółkę na dzierżawiony grunt w postaci Nieruchomości opodatkowanej według zasad ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 3:

W ocenie Zainteresowanego, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej sprzedaż Zakładu 1 oraz Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3:

1.Jak wynika z przywołanych we wniosku przepisów, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

2.Tak więc, gdy opisane we wniosku składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu 1 nie będą stanowić ZCP, wówczas ich sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Opodatkowaniu będzie podlegała sprzedaż każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zakładu 1.

3.Podobnie, w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, wówczas nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT.

4.Obie transakcje (sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości) będą stanowiły, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

5.Opodatkowaniu więc będzie podlegała sprzedaż każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości będąca odpłatnym świadczeniem usług.

6.Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

7.Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.”. W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

8.Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż poszczególnych składników majątkowych wchodząca w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, bądź jako świadczenie usług o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

9.Obie transakcje (sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości) będą dotyczyły bowiem towaru lub usługi w rozumieniu ww. ustawy oraz będą dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

10.Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W efekcie, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości będącej odpłatnym świadczeniem usług.

11.Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w myśl którego: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

12.Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

13.Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

14.Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

15.Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, stosownie do którego: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.”

16.Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

17.Natomiast według przepisu art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.”

18.Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

19.Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

• zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
• nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 Ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

20.Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz z uwagi na to, iż:

• Zainteresowany jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT;
• od chwili nabycia składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 oraz nabycia Nieruchomości, Zainteresowany będzie kontynuował działalność m.in. zakresie produkcji mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów. Zainteresowany zatem będzie wykorzystywał nabyte towary i usług od Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych;
• składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu 1 nie będą stanowić ZCP;
• sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług;
• transakcja sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości będą stanowiły sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT;
• otrzymane od Wnioskodawcy faktury VAT nie będą dokumentowały transakcji zwolnionej od podatku VAT,

to Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur VAT jako podatnik wykorzystujący nabyte składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu 1 oraz Nieruchomość, której sprzedaż stanowi odpłatne świadczenie usług, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

21.Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.207.2023.1.AKA, w której organ podatkowy wskazał, że: „W konsekwencji skoro zbywane składniki w ramach transformacji przez Państwa wybranych sklepów własnych w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez określonych Agentów nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja zbycia tych składników nie będzie mogła być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a czynność zbycia składników majątkowych, które nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. Transakcja ta będzie stanowiła, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, dostawę każdego składnika majątku, który będzie przenoszony na rzecz Agentów należy opodatkować podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla każdego poszczególnego składnika.”
• interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2023 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.529.2022.2.NF, w której organ podatkowy wskazał, że: „W przypadku uznania, że sprzedaż opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład H nie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT Zainteresowany miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w związku z tą transakcją.”
• interpretacji indywidualnej z 5 maja 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.141.2020.2.LS, w której organ podatkowy przyjął stanowisko, że: „Jak już wskazano wcześniej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym dojdzie do odpłatnej dostawy budynków i budowli posadowionych na Stacjach Paliw; prawa własności działek; praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw; praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach); paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw; Licencji, a czynności te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, (tj. będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT). (...) Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione i Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków i budowli posadowionych na Stacjach Paliw; prawa własności działek; praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw; praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach); paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw; Licencji będących przedmiotem transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, o ile nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.”

22.Czyniąc konkluzję w powyższym zakresie, należy wskazać, że Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w związku z przeprowadzonymi obiema transakcjami (sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610), dalej Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest częścią (…) koncernu, prowadzącą działalność w zakresie eksploatacji złóż kamienia wapiennego oraz produkcji materiałów budowalnych opartych na tym surowcu. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski poprzez należące do niej kopalnie kamienia wapiennego oraz zakłady przetwarzające ten surowiec. Przedmiotem sprzedaży mają być składniki majątkowe wchodzące w skład jednego z zakładów przemiału kamienia wapiennego „Zakładu 1”, znajdującego się w (…), położonego na terenie (…). Spółka dzierżawi grunt, na którym zlokalizowana jest ww. Zakład 1 oraz najmuje grunt sąsiadujący z Zakładem 1 od Zarządu (…). Na dzierżawionym gruncie Spółka wybudowała budynki oraz budowle.

Przed sprzedażą Zakładu 1 dojdzie do rozwiązania umów najmu oraz dzierżawy. Jednocześnie Spółka zawarła trójstronne porozumienie, na mocy którego dojdzie do zwolnienia Spółki z obowiązku likwidacji poniesionych nakładów, tak aby mogły one zostać przekazane do korzystania nowemu Nabywcy. Umowa określa także uprawnienia Nabywcy do zdemontowania i zabrania dających się zdemontować elementów budowli i urządzeń technicznych, po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawy lub najmu.

W ramach planowanej sprzedaży przedmiotem transakcji mają być następujące składniki majątkowe takie jak:

• meble,
• urządzenia, maszyny oraz instalacje niezbędne do produkcji mączki wapiennej, w tym ładowarki, samochód osobowy oraz palnik olejowo - gazowy,
• budynki oraz budowle znajdujące się na dzierżawionym od Zarządu (…) gruncie,
• prawa i obowiązki z umów: o dostarczenie energii elektrycznej (w tym zakresie intencją jest, aby prawa i obowiązki z umowy o dostarczenie energii elektrycznej przeszły na nabywcę; jednakże nabywca może zrezygnować z przejęcia tych obowiązków i praw i we własnym zakresie zawrzeć umowę o dostarczanie energii elektrycznej), dostawy wody i odprowadzania ścieków (w tym zakresie intencją jest, aby prawa i obowiązki z umowy o dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przeszły na nabywcę; jednakże nabywca może zrezygnować z przejęcia tych obowiązków i praw i we własnym zakresie zawrzeć umowę o dostawie wody i odprowadzaniu ścieków), wywóz odpadów, usługi porządkowo – czystościowe, usługi ochrony, na zakup oleju napędowego, na obsługę techniczną i serwisu palnika olejowo – gazowego, zlecenia dot. sterowania procesem produkcyjnym (w tym zakresie intencją jest, aby prawa i obowiązki z umowy zlecenia dot. sterowania procesem produkcyjnym przeszły na nabywcę; jednakże nabywca może zrezygnować z przejęcia tych obowiązków i praw i we własnym zakresie zawrzeć umowę zlecenia dot. sterowania procesem produkcyjnym),
• prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę zawartych z pracownikami obecnie zatrudnionymi w Zakładzie 1, które przejdą na nabywcę w ramach przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy,
• części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, licencje na oprogramowanie i systemy informatyczne, które są niezbędne do obsługi wybranych urządzeń oraz maszyn będących przedmiotem sprzedaży, w tym licencja Windows Server 2008 Standard Edition, licencja Microsoft Office Home and Business 2010, licencja systemu operatorskiego FLS ESC 7.9.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy zbywany przez Spółkę zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i w konsekwencji transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot zbycia przez Spółkę składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nabywca nie nabył bowiem wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. Przedmiotem sprzedaży nie będą:

• prawa i obowiązki z umów dzierżawy i najmu gruntu zawartych przez Wnioskodawcę z Zarządem (…) (z uwagi na rozwiązanie tych umów przez Wnioskodawcę z Zarządem (…). przed sprzedażą Zakładu 1),
• prawa i obowiązki z umów na dostawy produktów Wnioskodawcy do jego odbiorców,
• prawa i obowiązki z umów na transport kamienia pomiędzy portem a Zakładem 1 oraz pomiędzy Zakładem 1, a odbiorcami Wnioskodawcy,
• prawa i obowiązki z umów na przeładunek towarów w porcie w (…),
• prawa i obowiązki z umów z dostawcami Wnioskodawcy, w szczególności dostawcami surowców,
• prawa i obowiązki z umowy na dostawę gazu i umowy na dostarczanie usług telekomunikacyjnych (w zakresie dostępu do łącza internetowego),
• prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych,
• komputery używane przez pracowników Zakładu 1,
• telefony komórkowe używane przez pracowników Zakładu 1,
• oprogramowanie logistyczne,
• księgi rachunkowe i podatkowe,
• wszelkie pozostałe wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem Zakładu 1 (w szczególności oprogramowanie do zarzadzania dostawami),
• środki pieniężne.

Tym samym, przedmiotu opisanej we wniosku transakcji nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zatem należy przeanalizować, czy składniki majątkowe przedsiębiorstwa sprzedawane przez Spółkę stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie zostały oraz nie będą formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, oddział, wydział lub zakład, na podstawie formalnego dokumentu. Składniki te nie będą zawierać wszystkich składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji mączki wapiennej dolomitowej oraz nawozów. Stosowane przez Spółkę procesy księgowe umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów do Zakładu 1, z wyłączeniem kosztów ogólnozakładowych i administracyjnych. Możliwe jest przyporządkowanie należności handlowych związanych z funkcjonowaniem Zakładu 1, lecz nie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań do Zakładu 1 jako stanowiących zobowiązania Spółki.

Z uwagi na strukturę transakcji sprzedaży z tego zespołu składników majątkowych Zakładu 1 zostaną wyłączone składniki majątkowe, tj. prawa i obowiązki z umów dzierżawy i najmu gruntu zawartych przez Wnioskodawcę z Zarządem (…), prawa i obowiązki z umów na dostawy produktów Wnioskodawcy do jego odbiorców, prawa i obowiązki z umów na transport kamienia pomiędzy portem, a Zakładem 1 oraz pomiędzy Zakładem 1 a odbiorcami Wnioskodawcy, prawa i obowiązki z umów na przeładunek towarów w porcie w (…), prawa i obowiązki z umów z dostawcami Wnioskodawcy, w szczególności dostawcami surowców, prawa i obowiązki z umowy na dostawę gazu i umowy na dostarczanie usług telekomunikacyjnych (w zakresie dostępu do łącza internetowego), prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych, komputery używane przez pracowników Zakładu 1, telefony komórkowe używane przez pracowników Zakładu 1, oprogramowanie logistyczne, księgi rachunkowe i podatkowe, wszelkie pozostałe wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem Zakładu 1 (w szczególności oprogramowanie do zarzadzania dostawami), środki pieniężne, które to składniki są, w ocenie Wnioskodawcy, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów.

Zatem, na dzień sprzedaży składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Zakładu 1, które są przedmiotem planowanej transakcji, nie będą zawierać wszystkich składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Działalność ta będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę po uzupełnieniu składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży o składniki majątkowe wyłączone z przedmiotu sprzedaży. Nabywca będzie musiał podjąć następujące działania faktyczne lub prawne w celu prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątkowe:

a)zawarcie umowy najmu lub dzierżawy gruntu z Zarządem (…) z uwagi na brak przejścia praw i obowiązków z tych umów na nabywcę wskutek ich rozwiązania przed transakcją sprzedaży przez Spółkę,

b)nawiązać współpracę z odbiorcami produktów od nabywcy oraz zawrzeć z nimi odpowiednie umowy,

c)nawiązać współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie transportu kruszywa w celu transportu kruszywa pomiędzy portem a Zakładem 1 oraz pomiędzy Zakładem 1, a odbiorcami nabywcy oraz zawrzeć odpowiednie umowy,

d)nawiązać współpracę z podmiotem zajmującym się przeładunkiem towarów w porcie w (…) oraz zawrzeć odpowiednie umowy,

e)stworzyć bazę dostawców, w szczególności dostawców surowców oraz zawrzeć z nimi odpowiednie umowy,

f)zawrzeć umowy na dostawę gazu oraz Internetu,

g)nabyć odpowiednie oprogramowanie związane z funkcjonowaniem Zakładu 1, w szczególności logistyczne oraz do zarządzania dostawami,

h)ująć nabyte składniki majątkowe Zakładu 1 w strukturach księgowych, finansowych, administracyjnych czy kadrowych,

i)uzyskać niezbędne decyzje administracyjne w celu funkcjonowania Zakładu 1 zgodnie z prawem.

W ocenie Spółki, w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży (wskazane składniki majątkowe) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę w zakresie produkcji mączki wapiennej, mączki dolomitowej oraz nawozów z uwagi na wyłączenie z przedmiotu sprzedaży składników majątkowych wskazanych powyżej oraz konieczności podjęcia dodatkowych działań.

Zatem planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji, a co za tym idzie nie spełnia również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Podsumowując, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji sprzedaż Zakładu 1 nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Państwa na wybudowanie budynków i budowli nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem, przedmiotem zbycia przez Państwa są ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie przez Państwa nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynków i budowli na dzierżawionym gruncie, nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż - jak wyżej wskazano - nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak dysponując pewnym prawem w postaci nakładów, można to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie Nakłady Inwestycyjne poniesione na wybudowanie budynków i budowli stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest Wydzierżawiający - Zarząd (…). Przedmiotem zbycia będą wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe Nakłady Inwestycyjne nie stanowią/nie będą stanowić zatem, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po Państwa stronie powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów.

Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że poniesione przez Państwa wydatki na nieruchomość stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich sprzedaż będzie stanowić - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości (budynków i budowli wybudowanych na dzierżawionym gruncie, należącym do Zarządu …) będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej sprzedaż Zakładu 1 oraz Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przechodząc zatem do kwestii prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Zakładu 1 oraz Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Nabywcy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z Państwa wskazaniem Nabywca będzie wykorzystywał nabyte od Spółki składniki majątkowe objęte transakcją, w tym Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu 1 nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu 1 oraz sprzedaż Nieruchomości będą stanowiły sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Zakładu 1 i Nieruchomości z faktury dokumentującej ich nabycie. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).