Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.207.2023.1.AKA

Zbywane składniki w ramach transformacji przez Państwa wybranych sklepów własnych w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez określonych Agentów nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa i transakcja zbycia tych składników nie będzie mogła być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a czynność zbycia składników majątkowych, które nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji transformacji wybranych sklepów własnych prowadzonych przez Wnioskodawcę w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez określonych Agentów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej, jako: „Spółka”; „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Dla celów podatku od towarów i usług, Spółka jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna usług (…) dla klientów indywidualnych (w tym pakiety dla (…)) i biznesowych w modelu wielokanałowym (…), tj. za pośrednictwem:

‒sklepów stacjonarnych, w tym prowadzonych samodzielnie (tzw. sklepy własne), jak również sklepów prowadzonych przez partnerów handlowych (tzw. autoryzowane punkty sprzedaży) będących wobec Spółki podmiotami zewnętrznymi, wobec których Spółka nie ma pozycji dominującej i niebędących wobec Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych;

‒Call Center;

‒sklepu internetowego i aplikacji mobilnej.

Dodatkowo Spółka oferuje usługi stacjonarne (świadczone z wykorzystaniem własnej i dzierżawionej (…)), a także pełen pakiet produktów (…) dla klientów biznesowych. Sprzedaż detaliczna realizowana w sklepach stacjonarnych obejmuje głównie sprzedaż usług (…), urządzeń (…) oraz innej (…), prowadzona jest, jak to już zostało wskazane powyżej, przez należące do Spółki sklepy własne oraz za pośrednictwem partnerów w modelu agencyjnym (autoryzowane punkty sprzedaży). W przypadku autoryzowanych punktów sprzedaży, Partner (dalej: zwany zamiennie „Partnerem” lub „Agentem”) na zasadach szczegółowo określonych w Umowie Agencyjnej, zobowiązuje się do prowadzenia stałego pośrednictwa przy zawieraniu oferowanych przez Spółkę Umów o Świadczenie Usług (…), Aneksów do Umów o Świadczenie Usług (…), umów i realizacji zamówień związanych z aktywacją Usług Dodatkowych na rzecz Spółki, a także do zawierania w imieniu Spółki ww. umów, a ta zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Agenta wynagrodzenia (Prowizja). Większość urządzeń (…), która sprzedawana jest przez Agentów w imieniu Spółki jest jej własnością, powierzoną Partnerom w celu ich sprzedaży klientom Spółki. O wielkości/wartości zatowarowania decydują limity ustanowione przez Spółkę oddzielnie dla każdego z Agentów (zabezpieczone przez nich gwarancjami bankowymi lub kaucjami). Oprócz towarów powierzonych, Agent realizuje również sprzedaż własnych akcesoriów, a także (…), których sprzedaż nie jest powiązana z usługami (…) (sprzedaż na tzw. „wolnym rynku”).

Autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone są przez Agentów samodzielnie, na ich koszt, ryzyko i odpowiedzialność. Z tym, że Wnioskodawcę obciążają nakłady na elementy wyposażenia sklepów, które nie są powiązane trwale z lokalem takie jak meble (m.in. biurka, krzesła, szafki) - zgodne ze standardami wizualizacji przyjętymi przez Spółkę. Elementy wyposażenia sklepów, o których mowa powyżej pozostają własnością Spółki i są wynajmowane Agentom. Wnioskodawca nie ponosi natomiast nakładów na urządzenia (komputery, monitory, drukarki, systemy alarmowe), ani nie ponosi kosztów funkcjonowania sklepów, w tym kosztów zatrudniania pracowników, które we własnym zakresie ponoszone są przez Partnerów prowadzących dane sklepy. Stronami umów najmu lokali, w których prowadzone są autoryzowane punkty sprzedaży, są Agenci, a Spółka nie partycypuje w kosztach najmu tych lokali. W przypadku sklepów własnych, wszystkie lokale wykorzystywane przez Spółkę do ich prowadzenia są do tego celu najmowane. Spółka ponosi w całości, we własnym zakresie wszelkie koszty prowadzenia sklepów własnych (tj. ich utworzenia, w tym nakłady na aranżacje/przystosowanie najmowanych pomieszczeń do wymaganych standardów i funkcjonowania - w tym samodzielnie zatrudnia pracowników sklepów własnych. Obecnie Wnioskodawca rozważa reorganizację prowadzonej sieci sprzedaży i ograniczenie ilości sklepów własnych na rzecz autoryzowanych punktów sprzedaży. Dla utrzymania oraz rozwoju swojej pozycji rynkowej, Wnioskodawca planuje, aby cel ten został zrealizowany nie poprzez likwidację wybranych przez Spółkę sklepów własnych, lecz ich transformację na autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone samodzielnie przez wybranych Partnerów (obecnych lub nowych), na ich koszt, ryzyko i odpowiedzialność. Intencją Spółki jest przeniesienie za wynagrodzeniem na rzecz Agentów lub udostępnienie im m.in. w drodze najmu składników wykorzystywanych dotychczas do prowadzenia sklepów własnych.

W szczególności:

1.Wnioskodawca zamierza przenieść na rzecz Agentów:

‒inwestycje w obcych środkach trwałych tj. nakłady poczynione przez Wnioskodawcę w najmowanych lokalach, w celu przystosowania najmowanych pomieszczeń do wymaganych standardów m.in. dotyczy to zamontowanego w sklepach oświetlenia, podłogi, zainstalowanej: klimatyzacji, wentylacji oraz trwałego oznakowania lokalu;

‒wyposażenie w postaci zainstalowanych przez Spółkę w sklepach liczników wejść, czujników z zainstalowanych systemów alarmowych służących do zabezpieczenia obiektu/zabezpieczenia urządzeń ekspozycyjnych.

2.W przypadku aktywów takich jak znajdujące się w sklepach własnych Spółki meble (m.in. biurka, krzesła, szafy tworzone na specjalne zamówienie dla Spółki), pozostałe elementy ekspozycji w sklepach (wiszące na ścianach i służące do ekspozycji urządzeń i wyświetlania treści na ekranach (...)) w zależności od wyniku indywidualnych negocjacji z Partnerami, pozostaną one własnością Wnioskodawcy i będą wynajmowane Partnerom decydującym się na dalsze, samodzielne prowadzenie transformowanego sklepu w ramach zawartej ze Spółką Umowy Agencyjnej lub zostaną sprzedane Partnerom na mocy stosownej umowy sprzedaży aktywów. Ponadto, Spółka zamierza udzielić Partnerom prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz licencje do wykorzystywania systemów sprzedażowo - obsługowych koniecznych do prawidłowego prowadzenia procesów sprzedażowo - obsługowych Klientów Spółki.

3.W zakresie aktywów takich jak funkcjonujące w sklepach własnych: komputery, drukarki komputerowe, drukarki fiskalne, systemy alarmowe z monitoringiem wizyjnym w zależności od wyniku indywidualnych negocjacji z Partnerami, pozostaną one własnością Spółki i zostaną z tych sklepów zdemontowane lub zostaną sprzedane Partnerom na mocy stosownej umowy sprzedaży aktywów.

4.W przypadku umów najmu zawartych przez Spółkę w związku z działalnością prowadzoną w danej lokalizacji (lokalizacji danego sklepu własnego), Wnioskodawca zamierza w drodze cesji przenieść na Partnera prawa i obowiązki z nich wynikające. Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza wynegocjować z Wynajmującym wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z krótkim terminem wygaśnięcia (poniżej 12 miesięcy) w celu podpisania nowej umowy najmu przez Partnera. W przypadku braku zgody Wynajmującego na cesję umowy najmu w danej lokalizacji i na wcześniejsze jej rozwiązanie celem podpisania nowej umowy przez Partnera, planowane jest, aby sklepy takie nie podlegały procesowi transformacji aż do czasu wygaśnięcia bieżącej umowy najmu.

5.Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z dostawcami mediów, dotyczące energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, na odbiór odpadów, jak też umowy dotyczące ubezpieczenia majątku związane ze sklepami własnymi podlegającymi procesowi transformacji, na dzień sprzedaży tych sklepów będą rozwiązane i to w gestii Partnerów będzie ich podpisanie.

6.Pracownicy sklepów własnych przeznaczonych do transformacji, zostaną przeniesieni do wybranego Partnera lub Partnerów prowadzących autoryzowany punkt sprzedaży w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t. j. z dnia 19 lipca 2022 r. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

Przekształcenie sklepów własnych poprzez podjęcie wyżej wspomnianych działań, na potrzeby niniejszego wniosku, nazywane będzie „transformacją”.

Transformacja sklepów własnych Wnioskodawcy w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez konkretnych Agentów potwierdzona zostanie podpisaniem stosownych umów przenoszących ww. nakłady lub poszczególne aktywa ruchome, określających m.in. wartość przedmiotu transakcji, ilość sklepów przejmowanych przez danego Agenta.

Przeniesienie pracowników nastąpi natomiast na podstawie porozumienia pomiędzy pracodawcami (czyli Spółką a danym Agentem).

Na potrzeby niniejszego wniosku poniżej, przedstawiony został bardziej szczegółowy opis sklepów własnych w kontekście oceny ich wyodrębnienia w ramach Spółki na moment dokonywania ich transformacji w autoryzowane punkty sprzedaży.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Generalnie relacje, będące podstawą do postrzegania działalności Wnioskodawcy, jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych istnieją na poziomie całej działalności Spółki. W związku z planowaną transformacją sklepów z własnych na autoryzowane punkty sprzedaży, nie dojdzie do zaprzestania prowadzenia tego typu działalności przez Spółkę. Będzie ona nadal realizowana poprzez pozostałe sklepy własne, a w kontekście transformowanych sklepów będzie prowadzona w modelu agencyjnym na podstawie obowiązującej Umowy Agencyjnej, tj. w taki sam sposób jak obecnie funkcjonują autoryzowane punkty sprzedaży.

Obecnie sklepy własne Wnioskodawcy mają przypisane do siebie składniki materialne w postaci:

‒inwestycji w obcych środkach trwałych (tj. nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę w najmowanych lokalach na aranżacje/przystosowanie najmowanych pomieszczeń do wymaganych standardów i funkcjonowania);

‒wyposażenia sklepów.

Sklepy własne nie mają natomiast przypisanych do siebie składników niematerialnych. Dotyczy to m.in. prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie, w tym w zakresie licencji służącej wykorzystywaniu systemów sprzedażowo - obsługowych koniecznych do prawidłowego prowadzenia procesów sprzedażowo - obsługowych klientów Wnioskodawcy, która stanowi wartość niematerialną i prawną Spółki, jako całości. W kontekście zobowiązań, w przypadku niektórych ich kategorii np. tych dotyczących kosztów stałych (np. czynsz), Spółka teoretycznie byłaby w stanie określić, których sklepów własnych dotyczą, nie jest natomiast prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w tym zakresie. Sklepy własne nie są stroną umów zobowiązaniowych. Stroną jest zawsze Wnioskodawca, co oznacza, że sklepy własne nie mają przez siebie zawartych umów:

‒dostaw towarów przeznaczonych do sprzedaży;

‒najmu lokali, w których prowadzona jest działalność konkretnego sklepu;

‒dostaw mediów związanych z funkcjonowaniem konkretnego sklepu;

‒na przeprowadzenie aranżacji sklepu (dot. inwestycji w obcych środkach trwałych), czy zakupu wyposażenia.

Ponadto sklepy własne nie posiadają wyodrębnionych rachunków bankowych, z których i na które mogłyby być realizowane płatności z kontrahentami/pracownikami związane z działalnością konkretnego sklepu oraz same nie regulują zobowiązań. Wyodrębnianiu w ramach Spółki nie podlegają również należności związane z działalnością sklepów własnych.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Sklepy własne - jak i cała działalność prowadzona przez Wnioskodawcę - mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki. Struktura organizacyjna całej organizacji i zmiany w niej zatwierdzane są Uchwałą Zarządu. Jest to jedyny dokument dotyczący struktury, tym samym nie ma osobnego dokumentu poza Regulaminem Organizacyjnym (zatwierdzanym w formie uchwały), który sankcjonowałby sklepy własne i ich funkcjonowanie. Sklepy własne pomimo wskazania ich w materiałach wewnętrznych Spółki (strona intranetowa) w strukturze organizacyjnej, nie funkcjonują obecnie, jako odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych i praw z nimi związanych. Ponadto brak jest jakiegokolwiek uwidocznienia ewentualnej odrębności sklepów własnych, która byłaby zauważalna na zewnątrz organizacji przez Klienta/Kontrahenta.

Wyodrębnienie finansowe

Sklepy własne nie posiadają wyodrębnionych ksiąg rachunkowych. W zakresie przychodów, Spółka nie dokonuje ich alokacji w systemie finansowo-księgowym do poszczególnych sklepów. Jedynie na potrzeby m.in. wyliczania prowizji dla sprzedawców systemy analityczne dają możliwość alokowania niektórych wpływów do konkretnego sklepu własnego. Na poziomie sklepu własnego możliwe jest określenie wyłącznie wpływów zakontraktowanych (tj. wynikających z danej umowy na moment jej zawarcia). Wpływy z danej umowy alokowane do danego sklepu nie obejmują natomiast wpływów z usług dodatkowych związanych z danym kontraktem (daną umową) oraz przychodów z usług (…), czy usług (…), które to usługi związane są ze świadczeniem usługi (…). W efekcie przychody na poziomie danego sklepu własnego pozostają miarą wyłącznie analityczną, tj. wskazującą wartości przybliżone wpływów, a nie faktycznie osiągnięte przychody w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej nie jest również możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie kwot należności związanych z działalnością realizowaną przez konkretne sklepy własne. W przypadku kosztów możliwość ich ewentualnego przypisania do konkretnego sklepu dotyczy kosztów stałych (tj. czynsze, wynagrodzenia). Kosztów zmiennych, co do zasady nie można alokować do konkretnego sklepu. Istnieją jednak pewne kategorie, gdzie istnieje taka możliwość, tj. m.in. w zakresie kosztów premii sprzedażowych, które są ustalane na podstawie przychodu, a ten na podstawie wartości komercyjnej transakcji (miara wyłącznie analityczna), o której była mowa powyżej, w przypadku przychodów. W konsekwencji koszt premii sprzedażowych pozostaje na poziomie sklepu miarą analityczną, a nie faktyczną.

Jeśli chodzi o zobowiązania, to jako takie nie są wyodrębniane na poziomie sklepów własnych. Spółka w przypadku niektórych kategorii zobowiązań, np. tych dotyczących kosztów stałych (np. czynsz) teoretycznie byłaby w stanie określić, że dotyczą one sklepów własnych, nie jest natomiast prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w tym zakresie. Sklepy własne same nie regulują zobowiązań, nie są też stroną umów zobowiązaniowych. W zakresie określenia wyniku finansowego, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia go w odniesieniu do konkretnego sklepu własnego. Możliwe jest wyłącznie jego określenie w zakresie segmentu klienta (segment B2B (Business-to-Business); B2C (Business-to-Consumer)).

Sklepy własne prowadzone przez Spółkę nie posiadają przypisanych rachunków bankowych, z których i na które mogłyby być realizowane płatności z kontrahentami/pracownikami. Wszelkie zobowiązania są regulowane z rachunków bankowych związanych z działalnością całej Spółki. Wszelkie należności również wpływają na ww. rachunki prowadzone dla całej Spółki.

Pytanie

Czy transformacja przez Spółkę wybranych sklepów własnych prowadzonych przez Wnioskodawcę w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez określonych Agentów, która nastąpi na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: „ustawa o VAT”) i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, transformacja przez Spółkę wybranych sklepów własnych prowadzonych przez Wnioskodawcę w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez określonych Agentów, która nastąpi na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż poszczególnych składników majątku Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Uzasadnienie do wniosku

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towarów, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To oznacza, że na gruncie ustawy o VAT, każda forma zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest uznawana za czynność, która nie podlega temu podatkowi, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Dla oceny dopuszczalności zakwalifikowania składników majątku, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa, którą statuuje art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”). Ustawa o VAT nie zawiera, bowiem definicji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z k.c. „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarówi wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja wskazuje na postrzeganie przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobne wymogi do zaprezentowanych powyżej są odnoszone również do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez ZCP w świetle ustawy o VAT rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołana powyżej definicja ZCP zawarta w ustawie o VAT wskazuje na:

1.wymóg wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych jednocześnie nie wskazując, jaki poziom wyodrębnienia ma na myśli ustawodawca. Wskazówką jest jedynie to, że ww. zespół wyodrębnionych składników ma być na tyle samodzielny, aby mógł potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo i samodzielnie realizować zadania.

2.konieczność przeprowadzenia analizy pod kątem wyodrębnienia zespołu składników, o którym mowa w pkt 1 na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tym samym na gruncie przepisów ustawy o VAT sankcjonujących ZCP oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłanki do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP to: wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne i finansowe. Ponieważ jednak ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie ww. przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest więc wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 25 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ wskazał, że: „(...) Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (...)”.

Podobne podejście prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt. I FSK 1316/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „(...) Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być, więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (...)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na moment transformacji sklepów własnych w autoryzowane punkty sprzedaży, nie będzie spełniona przesłanka w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ sklepy własne nie posiadają elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych tj. nie jest możliwe prowadzenie przez konkretny sklep własny samodzielnej działalności gospodarczej w oderwaniu od działalności Spółki jako całości. W opinii Spółki relacje, będące podstawą do postrzegania działalności Wnioskodawcy, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych istnieją na poziomie całej działalności Spółki, a sklepy prowadzone przez Spółkę, nie mają nawet zawartych odrębnych umów dostaw towarów lub usług przeznaczonych do sprzedaży, umów o świadczenie usług serwisowych, ani innych tego rodzaju (te zawarte są przez samą Spółkę na poziomie centralnym i dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całego kraju). Co więcej - kierownicy prowadzonych przez Spółkę sklepów własnych, nie dysponują nawet odrębnymi, udzielonymi im pełnomocnictwami do samodzielnego dokonywania jakichkolwiek czynności z zakresu prawa pracy - w tym do zawierania lub rozwiązywania umów o pracę lub stosowania kar porządkowych. Wszystkie te czynności, zarezerwowane zostały dla osób zatrudnionych centralnie (w tym samego Zarządu, jak również Dyrektor ds. Polityki Personalnej i Dyrektor Departamentu Wynagrodzeń i Operacji Personalnych). Przedmiotem transformacji pozostają natomiast wybrane elementy tej działalności tj. niektóre sklepy własne, a w ramach danego sklepu wybrane składniki. W tym kontekście sprzedawane składniki związane są z działalnością całej Spółki (są częścią całości) i jako takie nie spełniają definicji wyodrębnienia pod kątem pełnienia samodzielniej funkcji gospodarczej, ponieważ aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy (musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość). W opinii Spółki, sklepy własne takiej zdolności nie posiadają. Co prawda mają przypisane do siebie rzeczowe aktywa trwałe, ale już w przypadku wartości niematerialnych i prawnych brak jest możliwości ich przypisania do konkretnego sklepu, ponieważ funkcjonują one w ramach całej Spółki. Podobnie w przypadku należności z tytułu sprzedaży realizowanej przez sklepy własne, które nie podlegają wyodrębnieniu z ogółu należności Spółki i nie są wpłacane na osobne konta bankowe dedykowane sklepom własnym, ponieważ sklepy własne nie posiadają osobnych kont bankowych. Sklepy własne nie są również stroną w zakresie umów związanych z ich funkcjonowaniem, (stroną jest zawsze Wnioskodawca) oraz same nie regulują zobowiązań.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych (np. interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.57.2022.4.JSZ; z 27 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM; z 21 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN i z 6 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki w zakresie sklepów własnych nie jest spełniona przesłanka w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność sklepów własnych nie została formalnie (w Regulaminie Organizacyjnym Spółki) wyodrębniona, jako osobne wydzielone organizacyjnie części przedsiębiorstwa. Struktura organizacyjna całej organizacji i zmiany w niej zatwierdzane są Uchwałą Zarządu. Jest to jedyny dokument dotyczący struktury, tym samym nie ma osobnego dokumentu, który sankcjonowałby sklepy własne i ich funkcjonowanie. Co prawda sklepy własne są wskazane w strukturze organizacyjnej Spółki, tak jak i pozostałe elementy działalności Spółki, ale nie funkcjonują obecnie w formalnym dokumencie dot. struktury organizacyjnej, jako odrębny, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych i praw z nimi związanych, przeznaczonych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (ergo, nie można im przypisać w opinii Spółki cech samodzielnego przedsiębiorstwa, w rozumieniu zdefiniowanym w art. 55¹ k.c.). Brak jest również uwidocznienia ewentualnej odrębności sklepów własnych, na zewnątrz organizacji, która byłaby dostrzegalna ze strony Klienta/Kontrahenta, poza lokalizacją, która z oczywistych względów jest dostrzegalna.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, na moment transformacji sklepów własnych w autoryzowane punkty sprzedaży nie będzie spełniona przesłanka w zakresie wyodrębnienia na gruncie finansowym. Wyodrębnienie finansowe w podejściu organów podatkowych, w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumiane jest jako stan, w którym prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów i odpowiednio należności, oraz kosztów i odpowiednio zobowiązań, do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie przyporządkowanie rozumiane jest jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 25 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ, wskazał: „(...) Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (...)”.

Przesłanka wyodrębnienia jest więc spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W przypadku sklepów własnych, w opinii Wnioskodawcy, powyższa przesłanka nie jest spełniona. Przede wszystkim sklepy własne nie posiadają wyodrębnionych ksiąg rachunkowych. Zasady rachunkowości obowiązujące w Spółce nie pozwalają na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności tj. nie jest przez Spółkę powadzona taka ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozpoznanie i alokację całości rzeczywistych przychodów i kosztów w zakresie działalności sklepów własnych. W konsekwencji nie jest też możliwe ustalanie wyniku finansowego na poziomie sklepu własnego. Nie jest też prowadzony system rachunkowości zarządczej dla celów, której sporządzany byłby odrębny rachunek zysków i strat. Ponadto Spółka nie prowadzi ewidencji zdarzeń gospodarczych w taki sposób, aby możliwe było przypisanie należności odnoszących się do sklepów własnych, podobnie wygląda sytuacja w kontekście zobowiązań. Sklepy własne nie regulują zobowiązań oraz nie posiadają odrębnych rachunków bankowych.

Podsumowując

Każdorazowo dokonując oceny, czy przedmiotem zbycia jest ZCP czy nie, konieczna jest analiza, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, do której służy, a więc czy w kształcie, w jakim jest zbywany, może wykonywać samodzielnie określone zadania gospodarcze. Aby więc mówić o ZCP na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki (m.in. interpretacja Dyrektora z 25 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ): 1. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (…)”.

Niespełnienie choćby jednej z powyższych przesłanek oznacza, że nie dochodzi do zbycia ZCP, a do sprzedaży poszczególnych składników majątku. Zdaniem Spółki, sklepy własne na moment transformacji w autoryzowane punkty sprzedaży (tj. na moment ich sprzedaży) nie spełniają przesłanek w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego. W konsekwencji nie są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.57.2022.4.JSZ).

W przypadku sklepów własnych nie wszystkie elementy związane z działalnością sklepów będą przenoszone na Agentów. Część bowiem wyposażenia, jak choćby biurka, krzesła, szafy tworzone na specjalne zamówienie dla Spółki, pozostałe elementy ekspozycji w sklepach (wiszące na ścianach i służące do ekspozycji urządzeń i wyświetlania treści na ekranach (...)) - pozostaną własnością Spółki i będą wynajmowane Partnerom decydującym się na dalsze, samodzielne prowadzenie transformowanego sklepu w ramach zawartej ze Spółką Umowy Agencyjnej. Podobnie własnością Spółki pozostaną licencje do wykorzystywania systemów sprzedażowo - obsługowych koniecznych do prawidłowego prowadzenia przez Agentów procesów sprzedażowo - obsługowych Klientów Spółki.

Mając na uwadze przestawione zdarzenie przyszłe, w opinii Wnioskodawcy transformacja sklepów własnych w autoryzowane punkty sprzedaży, nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a stanowić będzie zbycie poszczególnych składników majątku Wnioskodawcy, które podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczących się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że rozważają reorganizację prowadzonej sieci sprzedaży i ograniczenie ilości sklepów własnych na rzecz autoryzowanych punktów sprzedaży. Dla utrzymania oraz rozwoju swojej pozycji rynkowej, planują Państwo, aby cel ten został zrealizowany nie poprzez likwidację wybranych przez Państwa sklepów własnych, lecz ich transformację na autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone samodzielnie przez wybranych Partnerów (obecnych lub nowych), na ich koszt, ryzyko i odpowiedzialność. Intencją Państwa jest przeniesienie za wynagrodzeniem na rzecz Agentów lub udostępnienie im m.in. w drodze najmu składników wykorzystywanych dotychczas do prowadzenia sklepów własnych.

Zamierzają Państwo przenieść na rzecz Agentów:

‒inwestycje w obcych środkach trwałych tj. nakłady poczynione przez Państwa w najmowanych lokalach, w celu przystosowania najmowanych pomieszczeń do wymaganych standardów m.in. dotyczy to zamontowanego w sklepach oświetlenia, podłogi, zainstalowanej: klimatyzacji, wentylacji oraz trwałego oznakowania lokalu;

‒wyposażenie w postaci zainstalowanych przez Państwa w sklepach liczników wejść, czujników z zainstalowanych systemów alarmowych służących do zabezpieczenia obiektu/zabezpieczenia urządzeń ekspozycyjnych.

W przypadku aktywów takich jak znajdujące się w sklepach własnych Spółki meble (m.in. biurka, krzesła, szafy tworzone na specjalne zamówienie dla Spółki), pozostałe elementy ekspozycji w sklepach (wiszące na ścianach i służące do ekspozycji urządzeń i wyświetlania treści na ekranach (...)) w zależności od wyniku indywidualnych negocjacji z Partnerami, pozostaną one Państwa własnością i będą wynajmowane Partnerom decydującym się na dalsze, samodzielne prowadzenie transformowanego sklepu w ramach zawartej ze Spółką Umowy Agencyjnej lub zostaną sprzedane Partnerom na mocy stosownej umowy sprzedaży aktywów. Zamierzają Państwo udzielić Partnerom prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz licencje do wykorzystywania systemów sprzedażowo - obsługowych koniecznych do prawidłowego prowadzenia procesów sprzedażowo - obsługowych Państwa Klientów.

W zakresie aktywów takich jak funkcjonujące w sklepach własnych: komputery, drukarki komputerowe, drukarki fiskalne, systemy alarmowe z monitoringiem wizyjnym w zależności od wyniku indywidualnych negocjacji z Partnerami, pozostaną one Państwa własnością i zostaną z tych sklepów zdemontowane lub zostaną sprzedane Partnerom na mocy stosownej umowy sprzedaży aktywów.

W przypadku umów najmu zawartych przez Państwa w związku z działalnością prowadzoną w danej lokalizacji (lokalizacji danego sklepu własnego), zamierzają Państwo w drodze cesji przenieść na Partnera prawa i obowiązki z nich wynikające. Jednocześnie, zamierzają Państwo wynegocjować z Wynajmującym wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z krótkim terminem wygaśnięcia (poniżej 12 miesięcy) w celu podpisania nowej umowy najmu przez Partnera. W przypadku braku zgody Wynajmującego na cesję umowy najmu w danej lokalizacji i na wcześniejsze jej rozwiązanie celem podpisania nowej umowy przez Partnera, planowane jest, aby sklepy takie nie podlegały procesowi transformacji aż do czasu wygaśnięcia bieżącej umowy najmu. Umowy zawarte przez Państwa z dostawcami mediów, dotyczące energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, na odbiór odpadów, jak też umowy dotyczące ubezpieczenia majątku związane ze sklepami własnymi podlegającymi procesowi transformacji, na dzień sprzedaży tych sklepów będą rozwiązane i to w gestii Partnerów będzie ich podpisanie.

Pracownicy sklepów własnych przeznaczonych do transformacji, zostaną przeniesieni do wybranego Partnera lub Partnerów prowadzących autoryzowany punkt sprzedaży w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Przeniesienie pracowników nastąpi natomiast na podstawie porozumienia pomiędzy pracodawcami (czyli Spółką a danym Agentem).

Transformacja sklepów własnych w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez konkretnych Agentów potwierdzona zostanie podpisaniem stosownych umów przenoszących ww. nakłady lub poszczególne aktywa ruchome, określających m.in. wartość przedmiotu transakcji, ilość sklepów przejmowanych przez danego Agenta.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy transformacja wybranych sklepów własnych prowadzonych przez Państwa w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez określonych Agentów nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, które zamierzają Państwo zbyć nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego wskazali Państwo, że relacje, będące podstawą do postrzegania działalności Państwa, jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych istnieją na poziomie całej działalności Spółki. W związku z planowaną transformacją sklepów z własnych na autoryzowane punkty sprzedaży, nie dojdzie do zaprzestania prowadzenia tego typu działalności przez Spółkę. Będzie ona nadal realizowana poprzez pozostałe sklepy własne, a w kontekście transformowanych sklepów będzie prowadzona w modelu agencyjnym na podstawie obowiązującej Umowy Agencyjnej, tj. w taki sam sposób jak obecnie funkcjonują autoryzowane punkty sprzedaży.

Obecnie sklepy własne Państwa mają przypisane do siebie składniki materialne w postaci:

‒inwestycji w obcych środkach trwałych (tj. nakładów poczynionych przez Państwa w najmowanych lokalach na aranżacje/przystosowanie najmowanych pomieszczeń do wymaganych standardów i funkcjonowania);

‒wyposażenia sklepów.

Sklepy własne nie mają natomiast przypisanych do siebie składników niematerialnych. Dotyczy to m.in. prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie, w tym w zakresie licencji służącej wykorzystywaniu systemów sprzedażowo - obsługowych koniecznych do prawidłowego prowadzenia procesów sprzedażowo - obsługowych klientów Państwa, która stanowi wartość niematerialną i prawną Spółki, jako całości. W kontekście zobowiązań, w przypadku niektórych ich kategorii np. tych dotyczących kosztów stałych (np. czynsz), Spółka teoretycznie byłaby w stanie określić, których sklepów własnych dotyczą, nie jest natomiast prowadzona przez Państwa ewidencja w tym zakresie. Sklepy własne nie są stroną umów zobowiązaniowych. Stroną są zawsze Państwo, co oznacza, że sklepy własne nie mają przez siebie zawartych umów:

‒dostaw towarów przeznaczonych do sprzedaży;

‒najmu lokali, w których prowadzona jest działalność konkretnego sklepu;

‒dostaw mediów związanych z funkcjonowaniem konkretnego sklepu;

‒na przeprowadzenie aranżacji sklepu (dot. inwestycji w obcych środkach trwałych), czy zakupu wyposażenia.

Ponadto sklepy własne nie posiadają wyodrębnionych rachunków bankowych, z których i na które mogłyby być realizowane płatności z kontrahentami/pracownikami związane z działalnością konkretnego sklepu oraz same nie regulują zobowiązań. Wyodrębnianiu w ramach Spółki nie podlegają również należności związane z działalnością sklepów własnych.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazali Państwo, że sklepy własne - jak i cała działalność prowadzona przez Państwa – ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki. Struktura organizacyjna całej organizacji i zmiany w niej zatwierdzane są Uchwałą Zarządu. Jest to jedyny dokument dotyczący struktury, tym samym nie ma osobnego dokumentu poza Regulaminem Organizacyjnym (zatwierdzanym w formie uchwały), który sankcjonowałby sklepy własne i ich funkcjonowanie. Sklepy własne pomimo wskazania ich w materiałach wewnętrznych Spółki (strona intranetowa) w strukturze organizacyjnej, nie funkcjonują obecnie, jako odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych i praw z nimi związanych. Ponadto brak jest jakiegokolwiek uwidocznienia ewentualnej odrębności sklepów własnych, która byłaby zauważalna na zewnątrz organizacji przez Klienta/Kontrahenta.

Sklepy własne nie posiadają wyodrębnionych ksiąg rachunkowych. W zakresie przychodów, Spółka nie dokonuje ich alokacji w systemie finansowo-księgowym do poszczególnych sklepów. Jedynie na potrzeby m.in. wyliczania prowizji dla sprzedawców systemy analityczne dają możliwość alokowania niektórych wpływów do konkretnego sklepu własnego. Na poziomie sklepu własnego możliwe jest określenie wyłącznie wpływów zakontraktowanych (tj. wynikających z danej umowy na moment jej zawarcia). Wpływy z danej umowy alokowane do danego sklepu nie obejmują natomiast wpływów z usług dodatkowych związanych z danym kontraktem (daną umową) oraz przychodów z usług (…), czy usług (…), które to usługi związane są ze świadczeniem usługi (…). W efekcie przychody na poziomie danego sklepu własnego pozostają miarą wyłącznie analityczną tj. wskazującą wartości przybliżone wpływów, a nie faktycznie osiągnięte przychody w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

W ramach prowadzonej przez Państwa ewidencji rachunkowej nie jest również możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie kwot należności związanych z działalnością realizowaną przez konkretne sklepy własne. W przypadku kosztów możliwość ich ewentualnego przypisania do konkretnego sklepu dotyczy kosztów stałych (tj. czynsze, wynagrodzenia). Kosztów zmiennych, co do zasady nie można alokować do konkretnego sklepu. Istnieją jednak pewne kategorie, gdzie istnieje taka możliwość, tj. m.in. w zakresie kosztów premii sprzedażowych, które są ustalane na podstawie przychodu, a ten na podstawie wartości komercyjnej transakcji (miara wyłącznie analityczna), o której była mowa powyżej, w przypadku przychodów. W konsekwencji koszt premii sprzedażowych pozostaje na poziomie sklepu miarą analityczną, a nie faktyczną.

Zobowiązania nie są wyodrębniane na poziomie sklepów własnych. Spółka w przypadku niektórych kategorii zobowiązań, np. tych dotyczących kosztów stałych (np. czynsz) teoretycznie byłaby w stanie określić, że dotyczą one sklepów własnych, nie jest natomiast prowadzona przez Państwa ewidencja w tym zakresie. Sklepy własne same nie regulują zobowiązań, nie są też stroną umów zobowiązaniowych. W zakresie określenia wyniku finansowego, nie mają Państwo możliwości ustalenia go w odniesieniu do konkretnego sklepu własnego. Możliwe jest wyłącznie jego określenie w zakresie segmentu klienta (segment B2B (Business-to-Business); B2C (Business-to-Consumer)). Sklepy własne prowadzone przez Państwa nie posiadają przypisanych rachunków bankowych, z których i na które mogłyby być realizowane płatności z kontrahentami/pracownikami. Wszelkie zobowiązania są regulowane z rachunków bankowych związanych z działalnością całej Spółki. Wszelkie należności również wpływają na ww. rachunki prowadzone dla całej Spółki.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Nie dojdzie do zbycia zobowiązań. Przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tych względów, że dostawie ww. składników majątkowych nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo i pozwalających na prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Nie będzie przejęcia wierzytelności, należności, roszczeń wobec osób trzecich, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych. Z wniosku nie wynika także, aby przejmowany majątek był wyodrębniony w strukturze organizacyjnie jako dział, wydział, odział. Tak więc, jako że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną i należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to nie dotyczy ona zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W konsekwencji skoro zbywane składniki w ramach transformacji przez Państwa wybranych sklepów własnych w autoryzowane punkty sprzedaży prowadzone przez określonych Agentów nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja zbycia tych składników nie będzie mogła być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a czynność zbycia składników majątkowych, które nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. Transakcja ta będzie stanowiła, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, dostawę każdego składnika majątku, który będzie przenoszony na rzecz Agentów należy opodatkować podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla każdego poszczególnego składnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).