Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.707.2023.3.KK

Dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w związku z dostawą Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

- czy dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

- czy dostawa Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT,

- czy w związku z dostawą Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. („Kupujący”)

(…

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. („Sprzedający”)

(…).

Opis zdarzenia przyszłego

OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

(i) Opis Nieruchomości

Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości położonych (…), przy ul. (…) oraz (…) (dalej: „Transakcja”). Planowana Transakcja obejmuje nabycie prawa własności poniższych działek wraz ze znajdującymi się na nich, zdefiniowanymi poniżej zabudowaniami:

- działki o numerach (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…) z obrębu ewidencyjnego numer (…), o łącznym obszarze (…) ha, dla których Sąd Rejonowy dla (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej odpowiednio: „Działka 1”, „Działka 2”, „Działka 3”, „Działka 4”, „Działka 5”, „Działka 6”) (dalej łącznie jako: „Działki”).

Na Działkach Sprzedający realizuje inwestycję (dalej: „Inwestycja”) polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, posiadającego (…) kondygnacji nadziemnych oraz (…) kondygnacje podziemne – garaż wielostanowiskowy, z lokalami usługowo-handlowymi (…), komórkami lokatorskimi i infrastrukturą towarzyszącą oraz naziemnymi miejscami postojowymi (dalej: „Budynek”).

Na sąsiedniej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o numerach (…) oraz (…) z obrębu ewidencyjnego numer (…), o łącznym obszarze (…) ha, dla których Sąd Rejonowy dla (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), Sprzedający prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku posiadającego (…) kondygnacji nadziemnych oraz (…) podziemne - garaż wielostanowiskowy, z lokalami usługowo-handlowymi (…), komórkami lokatorskimi i infrastrukturą towarzyszącą oraz naziemnymi miejscami postojowymi (dalej: „Budynek 1”).

W dniu (…) r. Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”), na mocy której zobowiązali się zawrzeć, pod warunkami zawieszającymi, umowę sprzedaży nieruchomości oraz, pod warunkami rozwiązującymi, umowę sprzedaży niektórych lokali mieszkalnych w Budynku 1. Sprzedaż lokali w Budynku 1 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Nieruchomość jest ogrodzona (ogrodzenie terenu prowadzonych robót budowlanych) oraz ma bezpośrednie podłączenie do sieci wodnokanalizacyjnych, energetycznych, ciepłowniczych zgodnie z istniejącymi warunkami przyłączeniowymi. Na moment składania wniosku na Działkach znajduje się rozpoczęta budowa Budynku, sieć ciepłownicza należąca do dostawcy ciepła, studnia wodomierzowa będąca własnością dostawcy mediów oraz stacja transformatorowa również będąca własnością dostawcy mediów. Własność sieci ciepłowniczej, studni ani stacji transformatorowej nie będzie przenoszona w ramach Transakcji.

Na dzień Transakcji wszystkie prace budowlane związane z Inwestycją zostaną zakończone, a Budynek zostanie oddany w stanie kompletnym (deweloperskim). Zgodnie z harmonogramem prac stanowiącym załącznik do Umowy, pozwolenie na użytkowanie Budynku ma zostać uzyskane do (…) r., z kolei jego odbiór końcowy ma nastąpić do (…) r.

W opinii Zainteresowanych Budynek będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), ponieważ będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach, a jednocześnie zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na moment Transakcji na Działkach będzie znajdował się Budynek obejmujący:

•(…) kondygnacji naziemnych, w którym znajdować się będzie (…) lokali mieszkalnych (niebędących wyodrębnionymi prawnie lokalami, wyłącznie zaświadczenie o samodzielności lokali) oraz

•(…) kondygnacje podziemne - garaż wielostanowiskowy, niestanowiący samodzielnego lokalu, lecz część wspólną Budynku, w którym znajdować się będzie (…) miejsc parkingowych,

•(…) lokali (niebędących wyodrębnionymi prawnie lokalami) o przeznaczeniu innym niż mieszkalne,

•(…) komórek lokatorskich.

Ponadto, na Działkach znajdować się będą, przenoszone w ramach Transakcji:

•drogi – z kostki betonowej lub płyt ażurowych;

•chodniki – płytki betonowe lub/i kostka chodnikowa betonowa,

•infrastruktura techniczna w zakresie: instalacji oświetlenia terenu, kanalizacji teletechnicznej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji zewnętrznej wodociągowej,

•naziemne miejsca parkingowe – (…) zewnętrznych miejsc postojowych,

które zdaniem Zainteresowanych spełniać będą definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ponieważ powstały przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, a jednocześnie zdaniem Zainteresowanych nie będą spełniać definicji budynku ani obiektu małej architektury (dalej: „Budowle”).

Na Działkach umieszczone zostaną również elementy zagospodarowania terenu:

•część placu zabaw – elementy urządzeń;

•ogrodzenie ogródków przy mieszkaniach parteru w formie paneli stalowych, ocynkowanych, malowanych proszkowo;

•ławki, kosze, stojaki na rowery oraz zadaszenie rowerów,

które zdaniem Zainteresowanych spełniać będą definicję obiektów małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, ponieważ powstały przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, a jednocześnie zdaniem Zainteresowanych nie będą spełniać definicji budynku ani budowli.

Wskazane powyżej Budynki wraz z Budowlami i naniesieniami dalej określane są jako „Zabudowania”, zaś Działki wraz z Zabudowaniami jako „Nieruchomość”.

W Budynku żadne lokale nie zostaną prawnie wydzielone na moment Transakcji.

Dla terenów obejmujących Działki nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym Rada Miejska (…) przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały nr (…) z (…) roku, w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulic (…) i (…) w (…).

Z treści wypisu z rejestru gruntów wydanego (…) roku wynika, że Działki, na których realizowana jest Inwestycja oznaczone są następująco:

•Działka 1 o obszarze (…) ha, identyfikator działki: (…) – stanowi drogi oznaczone symbolem „(…)”;

•Działka 2 o obszarze (…) ha, identyfikator działki: (…) – stanowi drogi oznaczone symbolem „(…)”;

•Działka 3 o obszarze (…) ha, identyfikator działki: (…) – stanowi tereny przemysłowe oznaczone symbolem „(…)”;

•Działka 4 o obszarze (…) ha, identyfikator działki: (…) – stanowi drogi oznaczone symbolem „(…)”;

•Działka 5 o obszarze (…) ha, identyfikator działki: (…) – stanowi drogi oznaczone symbolem „(…)”;

•Działka 6 o obszarze (…) ha, identyfikator działki: (…) – stanowi tereny przemysłowe oznaczone symbolem „(…) oraz (…)” oraz zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Inwestycja na Działkach jest realizowana przez Sprzedającego w oparciu o prawomocną decyzję nr (…) wydaną z upoważnienia (…) w dniu (…) roku (znak: (…)) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę.

Po zakończeniu Inwestycji, każda z Działek będzie działką zabudowaną.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Na dzień Transakcji zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność deweloperska. W majątku Sprzedającego znajdują się również inne niż Nieruchomość istotne aktywa, które nie zostaną przeniesione na Kupującego, w szczególności działki zabudowane Budynkiem 1. W związku z zakończeniem budowy Budynku 1, trwa proces sprzedaży znajdujących się w nim lokali.

Wnioskodawca jest natomiast spółką celową, powołaną w celu świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Wnioskodawca należy do (…), której głównym obszarem działalności są (…).

Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na udostępnianiu lokali w Budynkach gościom w ramach usługi zakwaterowania sklasyfikowanej w grupie 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wnioskodawca ma zamiar udostępniać poszczególne lokale w Budynkach na podstawie umów zakwaterowania / najmu krótkoterminowego. Umowy o oddanie lokali mieszkalnych w Budynkach do używania będą zasadniczo zawierane maksymalnie na okres do 1 roku.

Z kolei umowy najmu lokali usługowych w Budynku usługowo-mieszkalnym mogą być umowami o charakterze krótko lub długoterminowym.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi i na moment Transakcji nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego (brak wyodrębnienia organizacyjnego). Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych ani sprawozdawczości. Sprzedający nie posiada również odrębnego rachunku bankowego przypisanego do Inwestycji. Koszty i przychody w stosunku do Inwestycji są gromadzone oddzielnie jedynie w ramach ewidencji analitycznej.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iii) Historia nabycia Nieruchomości

Działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym dnia (…) roku.

Przedmiotowa transakcja sprzedaży była opodatkowana 23% stawką podatku VAT i tym samym nie podlegała opodatkowaniu PCC. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Sprzedający skorzystał z tego prawa. Jednocześnie podatek VAT jest na bieżąco odliczany w realizacji procesu budowlanego Inwestycji. Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Działki na moment ich nabycia przez Sprzedającego były zabudowane budynkami i budowlami, które w całości zostały rozebrane przez Sprzedającego po nabyciu, celem przeprowadzenia Inwestycji. Na moment Transakcji wszystkie Działki będą działkami zabudowanymi Budynkiem wraz z pozostałymi Zabudowaniami.

Po wybudowaniu Budynków i Budowli Sprzedający nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie, które byłyby wyższe niż 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

(iv) Zakres Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji objętej niniejszym wnioskiem będzie prawo własności Nieruchomości, na którą składają się Działki zabudowane Budynkiem, Budowlami oraz pozostałymi Zabudowaniami.

Ponadto, w ramach Transakcji przeniesione zostaną:

•autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej związanej z realizacją Inwestycji;

•prawa i obowiązki wynikające z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej na podstawie umowy z generalnym wykonawcą;

•uprawnienia z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umów o roboty budowlane lub umowy o dzieło, których przedmioty składają się na realizację Inwestycji.

W związku z Transakcją przekazane również zostaną pozwolenia pozyskane w związku z Inwestycją, m. in. pozwolenie wodnoprawne, decyzja o warunkach zabudowy, decyzja środowiskowa, decyzja dotycząca zgody na wycinkę drzew.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji.

W ramach Transakcji dojdzie do oddania Zabudowań do użytkowania pierwszemu nabywcy (Wnioskodawcy) po wybudowaniu (Budynek ani jego części nie będą wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, np. wynajmu). Jednocześnie, Nieruchomość będzie przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w okresie krótszym niż 2 lata od samego ukończenia Budynku i Zabudowań.

Sprzedający nie będzie wykonywał na rzecz Kupującego prac związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali w Budynku, zgodnie ze standardem określonym przez Kupującego (Budynek zostanie przekazany w stanie deweloperskim).

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego oraz nie dojdzie do przeniesienia pracowników.

Po dokonaniu Transakcji nastąpi cesja umów dostawy mediów do Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

• pozostałe aktywa posiadane przez Sprzedającego, w szczególności działki zabudowane Budynkiem 1;

• oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy w z dnia 23 kwietnie 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”);

• prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

• prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, czy też innych umów, takich jak umowy o współpracę;

• środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

• księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Transakcja będzie mieć miejsce po wypełnieniu warunków zawieszających, m.in., jak wskazano wyżej, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dla Budynku.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty części ceny sprzedaży, jako:

•zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego oraz

•zaliczek na poczet ceny brutto.

W uzupełnieniu wniosku z 5 lutego 2024 r., odpowiadając na pytania Organu, wskazali Państwo, że:

W odniesieniu do punktu 1) wezwania w zakresie uzupełnienia wniosku o opis zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

Co było przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej (…) r. przez Państwa, innymi słowy czy zobowiązanie do zawarcia pod warunkami zawieszającymi umowy sprzedaży nieruchomości dotyczyło sprzedaży działek o numerach (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…) wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajdować się będzie (…) prawnie wyodrębnionych lokali mieszkalnych?

Odpowiedź:

Jak wskazano we wniosku, w dniu (…) r. Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa), na mocy której zobowiązali się zawrzeć, pod warunkami zawieszającymi, umowę opisanej niżej sprzedaży nieruchomości oraz, pod warunkami rozwiązującymi, umowę sprzedaży niektórych lokali mieszkalnych w Budynku.

Umowa w części dotyczącej lokali mieszkalnych w Budynku 1 wygasła z uwagi na warunki rozwiązujące i nie jest przedmiotem zapytania wniosku.

Szczegółowy przedmiot Transakcji będącej przedmiotem wniosku (dalej: Transakcja), do której zobowiązano się na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej (…) r., został opisany w części (iv) Zakres Transakcji we wniosku.

Przedmiotem planowanej Transakcji objętej wnioskiem będzie prawo własności nieruchomości, na którą składają się działki zabudowane budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (dalej: Budynek), budowlami oraz pozostałymi zabudowaniami.

Budynek, którego sprzedaż jest przedmiotem wniosku, obejmuje:

•(…) kondygnacji naziemnych, w którym znajdować się będzie (…) lokali mieszkalnych (niebędących wyodrębnionymi prawnie lokalami, wyłącznie zaświadczenie o samodzielności lokali) oraz

•(…) kondygnacje podziemne – garaż wielostanowiskowy, niestanowiący samodzielnego lokalu, lecz część wspólną Budynku, w którym znajdować się będzie (…) miejsc parkingowych,

•(…) lokali (niebędących wyodrębnionymi prawnie lokalami) o przeznaczeniu innym niż mieszkalne,

•(…) komórek lokatorskich (niebędących wyodrębnionymi prawnie lokalami).

We wniosku wskazano również, że w Budynku, którego sprzedaż jest przedmiotem Transakcji będącej przedmiotem wniosku, żadne lokale nie zostaną prawnie wydzielone na moment Transakcji.

Innymi słowy, przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej (…) r. była sprzedaż działek o numerach (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…) wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajdować się będzie (…) lokali mieszkalnych, które nie są prawnie wyodrębnione i nie będą prawnie wyodrębnione na moment Transakcji. Dla lokali w Budynku pozyskano wyłącznie zaświadczenia o samodzielności tych lokali, które nie stanową podstawy formalnoprawnego wyodrębnienia lokalu. Jednocześnie przedmiotowe lokale nie posiadają i nie będą posiadać na moment Transakcji odrębnych ksiąg wieczystych.

W odniesieniu do punktu 2) wezwania w zakresie uzupełnienia wniosku o opis zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

Czy przedmiotem planowanej umowy sprzedaży w ramach Transakcji będą lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości?

Odpowiedź:

Zainteresowani wskazują, że przedmiotem planowanej umowy sprzedaży w ramach Transakcji nie będą lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości. Jak wskazano wyżej, na moment Transakcji dla (…) lokali mieszkalnych w Budynku, którego sprzedaż jest przedmiotem wniosku, pozyskano wyłącznie zaświadczenia o samodzielności tych lokali, które nie stanową podstawy formalnoprawnego wyodrębnienia lokalu. Jednocześnie przedmiotowe lokale nie posiadają i nie będą posiadać na moment Transakcji odrębnych ksiąg wieczystych.

W odniesieniu do punktu 3) wezwania w zakresie uzupełnienia wniosku o opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Jakie naniesienia będące przedmiotem sprzedaży będą znajdowały się na poszczególnych działkach na moment Transakcji? odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdej działki;

Odpowiedź:

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem planowanej Transakcji będzie prawo własności nieruchomości, na którą składają się działki (dalej: Działki) zabudowane Budynkiem, budowlami oraz pozostałymi zabudowaniami.

Zainteresowani doprecyzowują, że na Działkach będą znajdować się następujące naniesienia:

Działka (…) (we wniosku: Działka 1)

•teren rekreacyjny / zieleń;

•fragment sieci elektrycznej stanowiącej własność gestora;

Działka (…) (we wniosku: Działka 2)

•brak naniesień (wyłącznie teren rekreacyjny / zieleń);

Działka (…) (we wniosku: Działka 3)

•część Budynku (którego sprzedaż jest przedmiotem wniosku) z adresami (…) oraz (…);

•część ciągu pieszo-jezdnego;

•wyjazd przeciwpożarowy;

•trafostacja;

•złącze kablowe i sieć elektryczna;

•miejsca postojowe naziemne;

•kanalizacja/przyłącze teletechniczne;

•instalacja oświetlenia zewnętrznego oraz latarnie/lampy;

•teren rekreacyjny/zieleń;

•instalacja wodociągowa;

•kanalizacja deszczowa;

Działka (…) (we wniosku: Działka 4)

•fragment muru od strony ul. (…);

•fragment ścieżki rowerowej przy ul. (…), które stanowią budowle;

Działka (…) (we wniosku: Działka 5)

•brak naniesień (wyłącznie teren rekreacyjny / zieleń);

Działka (…) (we wniosku: Działka 6)

•część Budynku (którego sprzedaż jest przedmiotem wniosku) (…) oraz (…)

•plac zabaw;

•część ciągu pieszo-jezdnego;

•miejsca postojowe naziemne;

•teren rekreacyjny/zieleń;

•złącze kablowe i sieć elektryczna;

•kanalizacja/przyłącze teletechniczne;

•instalacja oświetlenia zewnętrznego oraz latarnie/lampy;

•kanalizacja sanitarna i deszczowa;

•studnia wodomierzowa oraz instalacja wodociągowa;

•sieć dostawcy energii elektrycznej.

W ramach uzupełnienia zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani wskazują, że dla Działek została wydana Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy mieszkaniowo-usługowej, przewidująca budowę na Działkach zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami (…) i (…), zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: Decyzja). Wszystkie Działki są więc przeznaczone do zabudowy.

W odniesieniu do punktu 4) wezwania w zakresie uzupełnienia wniosku o opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Czy będący przedmiotem Transakcji majątek Sprzedającego, będzie/nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem dostawy?

Odpowiedź:

Zainteresowani wskazują, że zgodnie z art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza przesłanek przesądzających o możliwości zaklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT została przedstawiona uzasadnieniu wniosku w pkt 1 „Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania 1”.

Zdaniem Zainteresowanych majątek Sprzedającego będący przedmiotem Transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przed dokonaniem dostawy przedsiębiorstwie Sprzedającego. W ocenie Zainteresowanych, o braku wyodrębnienia świadczą zaprezentowane przez Zainteresowanych okoliczności faktyczne:

- przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów – co świadczy o braku wyodrębnienia organizacyjnego;

- o braku wyodrębnienia finansowego świadczy, że dla przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Chociaż w ramach ewidencji analitycznej koszty i przychody dotyczące Nieruchomości są przez Sprzedającego gromadzone oddzielnie, to o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych czy sprawozdawczości. Nie jest zatem możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części;

- zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu oraz zakwaterowania, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usłudze wynajmu oraz zakwaterowania w Budynkach konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wyposażeniem lokali, pozyskaniem i obsługą gości, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości, ochrona). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą świadczenie usług, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, którego „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego. W szczególności, Wnioskodawca będzie musiał samodzielnie zwierać umowy z przyszłymi gośćmi.

W ocenie Zainteresowanych, z uwagi na niespełnienie powyższych przesłanek, Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, Zainteresowanych, prawidłowości tej oceny, w tym prawidłowość oceny, że przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie zostały spełnione, powinien dokonać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną. W tym kontekście należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. I SA/Gl 1444/21 wskazując, iż „Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.”. W podobnym tonie wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21 w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. (...) Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.”

W odniesieniu do punktu 5) wezwania w zakresie uzupełnienia wniosku o opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Czy będąca przedmiotem Transakcji część majątku Sprzedającego, mogłaby/nie mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego?

Odpowiedź:

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Zainteresowanych przesłanki przesądzające o tym, że zespół składników majątkowych objęty Transakcją stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są spełnione, przez co nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Będąca przedmiotem Transakcji część majątku Sprzedającego, nie mogłaby więc stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

O tej ocenie świadczą następujące przesłanki faktyczne:

- Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przedsiębiorstwa .

- Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga umów ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością, wyposażenie lokali, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali oraz świadczeniu usług zakwaterowania. przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów udostępnienia lokali, umów ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością, wyposażenie lokali, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali oraz świadczeniu usług zakwaterowania.

Niemniej, prawidłowości tej oceny powinien dokonać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3. Czy w związku z dostawą Nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1. Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

3. Zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1. Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 1

Uwagi wstępne

Ponieważ planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy powinna ona zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy Przedmiot Transakcji spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości powinna stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”), możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT .

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v)koncesje, licencje i zezwolenia;

vi)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii)tajemnice przedsiębiorstwa;

ix)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów udostępnienia lokali, umów ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością, wyposażenie lokali, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali oraz świadczeniu usług zakwaterowania.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia ZCP.

Pojęcie ZCP zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za ZCP:

i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2022 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.KP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.639.2021.3.KP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej – musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Chociaż w ramach ewidencji analitycznej koszty i przychody dotyczące Nieruchomości są przez Sprzedającego gromadzone oddzielnie, to o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych czy sprawozdawczości. Nie jest zatem możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu oraz zakwaterowania, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usłudze wynajmu oraz zakwaterowania w Budynkach konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wyposażeniem lokali, pozyskaniem i obsługą gości, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości, ochrona). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą świadczenie usług, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, którego „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego. W szczególności, Wnioskodawca będzie musiał samodzielnie zwierać umowy z przyszłymi gośćmi.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników majątkowych, które będą przedmiotem Transakcji, nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych m.in. z zarządzaniem Budynkiem, obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości, ochrona).

Innymi słowy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji, nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy będą one mogły służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego.

Powyższe wynika w zasadniczej mierze z odrębnych profili działalności Sprzedającego (inwestor inwestycji deweloperskich) i Kupującego (wykorzystanie komercyjne nieruchomości).

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

i)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

- co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

- w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

- przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

- dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Zainteresowanych elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą w szczególności: Nieruchomość, tj. Działki i Zabudowania oraz dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności (a) jakiekolwiek źródła finansowania działalności Sprzedającego, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością czy też (c) umowy o zarządzanie aktywami. Dodatkowo Sprzedający prowadzi inny typ działalności (działalność deweloperska) od Kupującego (działalność związana z komercyjnym wykorzystaniem nieruchomości). Pokazuje to, że Sprzedający nie sprzedaje zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, gdyż w ramach swojego przedsiębiorstwa realizował inne funkcje (tj. budowa). Przedmiotem Transakcji nie będą również pozostałe aktywa Sprzedającego, jak inne nieruchomości będące w majątku Sprzedającego.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to, że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2023 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-3.4012.273.2023.4.MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.429.2023.3.MSO, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.340.2023.3.IK, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2023 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-2.4012.141.2023.3.ASZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.528.2021.3.DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114- KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji należy uznać, że dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, w związku z czym nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

2. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ponieważ na moment Transakcji na Działkach będą znajdować się Zabudowania, w ocenie Zainteresowanych Działki nie sposób uznać za tereny niezabudowane, a tym samym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania do Transakcji.

Co do zasady, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A także, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ramach dostawy Nieruchomości dojdzie do oddania Zabudowań do użytkowania pierwszemu nabywcy (Wnioskodawcy) po wybudowaniu. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w ramach Transakcji dojdzie do pierwszego zasiedlenia Zabudowań, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w stosunku do dostawy Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie nie będzie możliwe również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT. W opinii Zainteresowanych, aby dostawa budynków, budowli lub ich części była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

Ponieważ Sprzedający dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na nabycie Działki oraz podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, powyższe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a)towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b)dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz do dnia Transakcji nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT, a także Sprzedający miał prawo i odliczył VAT naliczony z tytułu nabycia / wytworzenia Zabudowań, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Planowana dostawa Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 5 lutego 2024 r. wskazali Państwo, że w związku z doprecyzowaniem i uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani pragną zmodyfikować i uzupełnić uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do odpowiedzi na Pytanie 2 we wniosku, w zakresie opodatkowania dostawy Działki 2 i Działki 5:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ponieważ na terenie Działki 2 oraz Działki 5 nie znajdują się żadne zabudowania, a wyłącznie tereny rekreacyjne (zieleń), Działki 2 i 5 stanowią tereny niezabudowane.

W dalszej kolejności należy rozważyć czy Działka 2 i Działka 5 stanowią tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla terenów obejmujących Działki nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym (…) przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały nr (…) z (…) roku, w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulic (…) i (…).

Niemniej, dla Działek wydano Decyzję, zgodnie z którą na Działkach przewidziana jest zabudowa mieszkaniowo-usługowa. Działki 2 i 5 zatem należy uznać za grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Decyzją, a tym samym - za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych, dostawa Działki 2 i 5 powinna zostać uznana za dostawę terenu niezabudowanego i budowlanego. Nie można zatem przyjąć, że dla dostawy tych działek istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Działki 2 i 5 nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

•towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

•dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że Sprzedający nie wykorzystywał tych nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz do dnia Transakcji nie zamierza wykorzystywać ich do działalności zwolnionej z VAT, a także Sprzedający miał prawo i odliczył VAT naliczony z tytułu nabycia Działek, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Planowana dostawa Działek 2 i 5 w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Zainteresowani podkreślają jednocześnie, że:

- w zakresie Działki 1, Działki 3, Działki 4 i Działki 6 uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych pozostaje niezmienione. W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, Działka 1 nie stanowi terenu niezabudowanego, ponieważ znajduje się na niej fragment sieci elektrycznej – niezależnie od tego, że jej właścicielem jest gestor. W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.126.2023.3.MS: „W przypadku dostawy samej działki nie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wskazano powyżej, pomimo tego, że Nowa Linia elektroenergetyczna będzie należała do Gestora, działka jako taka będzie zabudowana. Niezależnie od tego, w MPZP działka nr (...) przeznaczona jest pod zabudowę. Zatem nie będzie to ani dostawa terenu niezabudowanego ani innego niż budowlany. Dlatego też dostawa samej działki - w sytuacji gdy na działce będzie Nowa Linia elektroenergetyczna należąca do Gestora - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”. Co również istotne, Działka 1, chociaż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie został uchwalony, stanowi teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z Decyzją.

- w zakresie Pytania 2 postawionego we Wniosku stanowisko Zainteresowanych pozostaje w całości niezmienione, tj. zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W rozumieniu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania, w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, sklasyfikowaną w grupie 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dostawie Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu dostawy Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedawcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie dostawy Nieruchomości. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości i nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Tak jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu stron Transakcji. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Sprzedającego. Po stronie Wnioskodawcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawnopodatkowymi w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz obowiązków w zakresie PCC (którego Wnioskodawca byłby podatnikiem).

Podsumowując, ponieważ jak wskazano powyżej Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie w ocenie Zainteresowanych wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości od Sprzedającego, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361) dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania, czy dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że dostawa składników majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość (niezabudowane działki nr (…) i (…) oraz zabudowane Budynkiem, budowlami oraz pozostałymi zabudowaniami działki nr (…), (…), (…), (…)) oraz składniki majątkowe należące do Sprzedającego. Na składniki majątkowe będą się składać: autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej związanej z realizacją Inwestycji; prawa i obowiązki wynikające z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej na podstawie umowy z generalnym wykonawcą; uprawnienia z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umów o roboty budowlane lub umowy o dzieło, których przedmioty składają się na realizację Inwestycji. W związku z Transakcją przekazane również zostaną pozwolenia pozyskane w związku z Inwestycją, m.in. pozwolenie wodnoprawne, decyzja o warunkach zabudowy, decyzja środowiskowa, decyzja dotycząca zgody na wycinkę drzew.

Po dokonaniu Transakcji nastąpi cesja umów dostawy mediów do Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności: pozostałe aktywa posiadane przez Sprzedającego, w szczególności działki zabudowane Budynkiem 1; oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeku cywilnego); prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego; prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, czy też innych umów, takich jak umowy o współpracę; środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych; księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- dla przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. W ramach ewidencji analitycznej koszty i przychody dotyczące Nieruchomości są przez Sprzedającego gromadzone oddzielnie, jednak w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych czy sprawozdawczości. Nie jest zatem możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części;

- zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu oraz zakwaterowania, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usłudze wynajmu oraz zakwaterowania w Budynkach konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wyposażeniem lokali, pozyskaniem i obsługą gości, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości, ochrona). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą świadczenie usług, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, którego „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego. W szczególności, Nabywca będzie musiał samodzielnie zawierać umowy z przyszłymi gośćmi.

Powyższe okoliczności wskazują, że Przedmiot Transakcji stanowi zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Zatem te składniki majątkowe, w tym Nieruchomość, nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej za przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zwłaszcza innych nieruchomości Sprzedawcy, na których będzie realizował proces inwestycyjny.

Tym samym czynność sprzedaży Przedmiotu Transakcji, skoro nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku sprawie będzie miała miejsce dostawa wskazanej Nieruchomości i składników majątkowych, stanowiąca czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy dostawa Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie uprawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 1, 3, 3a ustawy Prawo budowlane:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości co do zasady jest zwolniona z podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz dostawa budynków, budowli lub ich części (w stosunku do których przysługiwało dostawcy prawo do odliczenia podatku) dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie prawo własności Nieruchomości, na którą składają się niezabudowane działki nr (…) i (…) oraz zabudowane Budynkiem, budowlami oraz pozostałymi zabudowaniami działki nr (…), (…), (…), (…).

Na Działkach będą znajdować się następujące naniesienia:

Działka (…) (we wniosku: Działka 1)

•teren rekreacyjny / zieleń;

•fragment sieci elektrycznej stanowiącej własność gestora;

Działka (…) (we wniosku: Działka 2)

•brak naniesień (wyłącznie teren rekreacyjny / zieleń);

Działka (…) (we wniosku: Działka 3)

•część Budynku (którego sprzedaż jest przedmiotem Wniosku) z adresami (…) oraz (…);

•część ciągu pieszo-jezdnego;

•wyjazd przeciwpożarowy;

•trafostacja;

•złącze kablowe i sieć elektryczna;

•miejsca postojowe naziemne;

•kanalizacja/przyłącze teletechniczne;

•instalacja oświetlenia zewnętrznego oraz latarnie/lampy;

•teren rekreacyjny/zieleń;

•instalacja wodociągowa;

•kanalizacja deszczowa;

Działka (…) (we wniosku: Działka 4)

•fragment muru od strony ul. (…);

•fragment ścieżki rowerowej przy ul. (…), które stanowią budowle;

Działka (…) (we wniosku: Działka 5)

•brak naniesień (wyłącznie teren rekreacyjny/zieleń);

Działka (…) (we wniosku: Działka 6)

•część Budynku (którego sprzedaż jest przedmiotem wniosku) (…) oraz (…);

•plac zabaw;

•część ciągu pieszo-jezdnego;

•miejsca postojowe naziemne;

•teren rekreacyjny / zieleń;

•złącze kablowe i sieć elektryczna;

•kanalizacja/przyłącze teletechniczne;

•instalacja oświetlenia zewnętrznego oraz latarnie/lampy;

•kanalizacja sanitarna i deszczowa;

•studnia wodomierzowa oraz instalacja wodociągowa;

•sieć dostawcy energii elektrycznej.

Dla Działek została wydana Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy mieszkaniowo-usługowej, przewidująca budowę na Działkach zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami w poziomie parteru i garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Wszystkie Działki są więc przeznaczone do zabudowy.

Na Działkach Sprzedający realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, posiadającego 9 kondygnacji nadziemnych oraz dwie kondygnacje podziemne – garaż wielostanowiskowy, z lokalami usługowo-handlowymi na parterze, komórkami lokatorskimi i infrastrukturą towarzyszącą oraz naziemnymi miejscami postojowymi.

Na sąsiedniej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o numerach (…) oraz (…), Sprzedający prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku posiadającego (…) kondygnacji nadziemnych oraz (…) podziemne - garaż wielostanowiskowy, z lokalami usługowo-handlowymi na parterze, komórkami lokatorskimi i infrastrukturą towarzyszącą oraz naziemnymi miejscami postojowymi („Budynek 1”).

W dniu (…) r. Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązali się zawrzeć, pod warunkami zawieszającymi, umowę sprzedaży nieruchomości oraz, pod warunkami rozwiązującymi, umowę sprzedaży niektórych lokali mieszkalnych w Budynku 1. Sprzedaż lokali w Budynku 1 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W Budynku żadne lokale nie zostaną prawnie wydzielone na moment Transakcji.

W opinii Zainteresowanych Budynek będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ponieważ będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach, a jednocześnie zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przenoszone w ramach Transakcji:

•drogi - z kostki betonowej lub płyt ażurowych;;

•chodniki - płytki betonowe lub/i kostka chodnikowa betonowa,

•infrastruktura techniczna w zakresie: instalacji oświetlenia terenu, kanalizacji teletechnicznej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji zewnętrznej wodociągowej,

•naziemne miejsca parkingowe - (…) zewnętrznych miejsc postojowych,

zdaniem Zainteresowanych spełniać będą definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ponieważ powstały przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, a jednocześnie zdaniem Zainteresowanych nie będą spełniać definicji budynku ani obiektu małej architektury (dalej: „Budowle”).

Ponadto elementy zagospodarowania terenu:

•część placu zabaw – elementy urządzeń;

•ogrodzenie ogródków przy mieszkaniach parteru w formie paneli stalowych, ocynkowanych, malowanych proszkowo;

•ławki, kosze, stojaki na rowery oraz zadaszenie rowerów,

zdaniem Zainteresowanych spełniać będą definicję obiektów małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, ponieważ powstały przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, a jednocześnie zdaniem Zainteresowanych nie będą spełniać definicji budynku ani budowli.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że dostawa Budynku oraz Budowli znajdujących się na działkach nr (…), (…) i (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem – jak Państwo wskazali – w ramach dostawy Nieruchomości dojdzie do oddania Zabudowań do użytkowania pierwszemu nabywcy (Kupującemu) po wybudowaniu. Tym samym, w ramach Transakcji dojdzie do pierwszego zasiedlenia Zabudowań, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto, wskazali Państwo, że Nieruchomość będzie przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w okresie krótszym niż 2 lata od samego ukończenia Zabudowań.

Do dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na działkach nr (…), (…) i (…) nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na nabycie działek oraz podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji (budowy naniesień).

Dostawa ww. Budynków i Budowli nie będzie także zwolniona od podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich wytworzeniu. Ponadto Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym dostawa gruntu (działek nr (…), (…) i (…)), z którym ww. Budynki i Budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji planowana sprzedaż zabudowanych działek nr (…), (…) i (…) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla przedmiotu dostawy, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z podatku do dostawy działki nr (…), na której znajduje się wyłącznie fragment sieci elektrycznej stanowiącej własność gestora, należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W przypadku dostawy samej działki nr (…) nie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wskazano powyżej, pomimo tego, że fragment sieci elektrycznej należy do gestora, działka jako taka będzie zabudowana. Niezależnie od tego, jak wskazali Państwo, dla działek będących przedmiotem wniosku została wydana decyzja o warunkach zabudowy mieszkaniowo-usługowej, przewidująca budowę na działkach zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami w poziomie parteru i garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Wszystkie działki będące przedmiotem wniosku są więc przeznaczone do zabudowy. Zatem dostawa działki nr (…) nie będzie ani dostawą terenu niezabudowanego ani innego niż budowlany.

W przypadku dostawy działki nr (…) nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano już wyżej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na nabycie działek oraz podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji (budowy naniesień). Jednocześnie Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o których mowa w tym przepisie.

Dlatego też dostawa samej działki nr (…), na której znajduje się fragment sieci elektrycznej stanowiącej własność gestora, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Przedmiotem sprzedaży będą też niezabudowane działki nr (…) i (…). Wskazali Państwo, że dla terenów obejmujących działki nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże – jak wskazano już wyżej – dla działek będących przedmiotem wniosku została wydana decyzja o warunkach zabudowy mieszkaniowo-usługowej, przewidująca budowę na działkach zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami w (…) i garażem (…), zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Oznacza to, że działki te spełniają definicję terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dostawa działek nr (…) i (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany budowlany.

Ponadto do dostawy działek nr (…) i (…) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich wytworzeniu oraz Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Zatem spełnione zostały obie przesłanki negatywne, uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa działek nr (…) i (…) również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. W konsekwencji opisana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy w związku z dostawą Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który stanowi, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, sklasyfikowaną w grupie 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Kupujący ma zamiar udostępniać poszczególne lokale w Budynkach na podstawie umów zakwaterowania/najmu krótkoterminowego. Umowy o oddanie lokali mieszkalnych w Budynkach do używania będą zasadniczo zawierane maksymalnie na okres do 1 roku. Z kolei umowy najmu lokali usługowych w Budynku usługowo-mieszkalnym mogą być umowami o charakterze krótko lub długoterminowym. Oznacza to, że Kupujący, jako podatnik VAT czynny będzie wykorzystywał nabyty Przedmiot Transakcji do czynności opodatkowanych, dających pełne prawo do odliczenia VAT. W tej sytuacji Kupującemu będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanej Transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji powołali się Państwo na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego / Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

1.Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

2.z zastosowaniem art. 119a;

3.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

4.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.707.2023.3.KK