Jak ustalić podstawę opodatkowania VAT przy zamianie nieruchomości

Wydanie nieruchomości na podstawie umowy zamiany jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Stosuje się wówczas zasady analogiczne do obowiązujących przy standardowej dostawie towarów. Strony umowy muszą zatem określić podstawę opodatkowania oraz właściwą stawkę VAT, ewentualnie zastosować zwolnienie od podatku. Pewne wątpliwości interpretacyjne mogą pojawiać się w przypadku zamian nieruchomości realizowanych za dopłatą dokonywaną przez jedną ze stron transakcji.

Zamiana nieruchomości jest z pewnością zjawiskiem rzadszym niż tradycyjna transakcja sprzedaży. W niektórych przypadkach działanie takie, z praktycznego punktu widzenia, może okazać się jednak bardziej korzystne. Zamiany mogą obejmować nieruchomości w postaci całych budynków lub poszczególnych lokali. Ich przedmiotem najczęściej są jednak nieruchomości gruntowe. 

Umowa zamiany zasadniczo może być zawarta w dowolnej formie, jeśli jednak jej przedmiotem są nieruchomości, to wymaga sporządzenia aktu notarialnego, pod rygorem nieważności.

1.Czy umowa zamiany podlega opodatkowaniu VAT

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Precyzując termin odpłatnej dostawy towarów ustawodawca wskazuje, że przez pojęcie to należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Nie jest wymagane, aby odpłatność ta przybierała formę pieniężną. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług realizowane w zamian za dokonane świadczenie. Świadczenie wzajemne może mieć więc postać rzeczową, jak ma to miejsce przy umowie zamiany. W wyniku zawarcia umowy zamiany nieruchomości niewątpliwie dochodzi do wykonania świadczeń wzajemnych, w efekcie których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz obu stron transakcji. Wydanie nieruchomości w ramach umowy zamiany będzie tym samym podlegało opodatkowaniu VAT.

W efekcie zawarcia umowy zamiany nieruchomości dla celów VAT wystąpią dwie niezależne, odpłatne dostawy towarów. Dostawy podlegają opodatkowaniu VAT według reguł właściwych dla każdej z tych czynności. 

Każda ze stron umowy musi ustalić skutki w VAT dla siebie. Obie te dostawy będą podlegały opodatkowaniu, gdy każda ze stron będzie występowała w charakterze podatnika. Może się zdarzyć, że tylko jedna dostawa będzie podlegała VAT.

Prawidłowe określenie zasad opodatkowania obu dostaw, wchodzących w skład transakcji zamiany, wymaga ustalenia wartości danej nieruchomości oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

2. Jak rozliczyć zamianę nieruchomości o równej wartości 

Jak już wskazano, umowa zamiany zasadniczo nie odbiega od tradycyjnej umowy sprzedaży, z tą jednak różnicą, że w miejsce świadczenia pieniężnego występuje obowiązek drugiej strony w postaci przeniesienia własności innej rzeczy. Z uwagi na wzajemny charakter umowy wartość świadczeń powinna być ekwiwalentna. Przy zawarciu umowy zamiany nieruchomości mamy zatem do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towaru. Jeżeli ustalona wartość obu nieruchomości będzie taka sama, transakcja jest dokonywana bez dopłat. Ustalenie podstawy opodatkowania nie powinno wtedy nastręczać trudności. Skoro zapłatą za dokonaną dostawę nieruchomości jest świadczenie wzajemne w postaci innej nieruchomości, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanej nieruchomości, która jest taka sama jak wartość nieruchomości przekazywanej w zamian. W konsekwencji strony umowy zamiany wykażą dostawy nieruchomości o identycznej wartości.

3. Jak rozliczyć zamianę nieruchomości o różnych wartościach bez dopłat

Wątpliwości pojawiają się w sytuacjach, gdy zamiana nieruchomości dokonywana jest wprawdzie bez dopłaty, lecz ich wartość nie jest taka sama. Strony umowy mogą przecież postanowić, że pomimo różnej wartości nieruchomości będących przedmiotem zamiany transakcja dokonywana jest bez uiszczania różnicy w cenie na rzecz kontrahenta przekazującego nieruchomość o większej wartości.

Ustalenie podstawy opodatkowania VAT powinno być wówczas oparte na zasadach podobnych do tych stosowanych przy zamianie nieruchomości o tej samej wartości. Decydującą rolę będzie odgrywało wynagrodzenie otrzymane z tytułu przekazania nieruchomości w drodze zamiany. Wynagrodzenie to będzie miało oczywiście charakter rzeczowy. Stanowi je nieruchomość otrzymana od drugiej strony umowy. Tym samym jeżeli w umowie zamiany wskazano różną wartość nieruchomości, pomimo wydania nieruchomości o mniejszej wartości, przekazujący uzyska faktyczną zapłatę w kwocie wyższej. W efekcie podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła u niego nie wartość nieruchomości przekazywanej, lecz wartość nieruchomości otrzymywanej. Potwierdzają to organy podatkowe. 

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.135.2022.1.APR) stwierdzono:

(…) w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Jeśli zatem podatnik określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

W efekcie organ podatkowy przyjął, że podstawą opodatkowania działki przekazanej przez gminę w zamian za działkę o większej wartości jest wskazana w operacie szacunkowym wartość działki otrzymanej przez gminę w wyniku umowy zamiany.

Należy podkreślić, że przedstawiona reguła dotyczy również drugiej strony umowy zamiany. Podmiot, który otrzyma bez dopłaty nieruchomość o określonej umownie mniejszej wartości, w zamian za droższą nieruchomość, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej. Podstawą opodatkowania będzie więc u niego wartość tej tańszej nieruchomości. Analogicznie argumentują to organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.608.2023.1.MŻ). Dlatego skoro strony transakcji zamiany nieruchomości nie dokonują żadnych dopłat w związku z zamianą działek, to podstawę opodatkowania dla nieruchomości droższej należy określić w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości.

4. Jak rozliczyć zamiany nieruchomości realizowane za dopłatą

Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości z zastosowaniem dopłaty nie jest już tak jednoznaczne. Podmiot przekazujący nieruchomość o większej wartości uzyskuje bowiem zapłatę w formie mieszanej. Będzie nią zarówno otrzymana w zamian nieruchomość, jak i częściowa zapłata w formie pieniężnej. Kierując się regułami obowiązującymi przy przekazywaniu nieruchomości bez dopłat, należałoby przyjąć, że u podmiotu pobierającego dopłatę podstawa opodatkowania powinna objąć wszystko, co stanowi zapłatę, którą przekazujący otrzymał lub ma otrzymać, a więc sumę wartości otrzymanej nieruchomości i dopłaty. Z kolei u podmiotu uiszczającego dopłatę podstawę opodatkowania należałoby ustalić jako różnicę pomiędzy wartością otrzymanej działki a przekazanej dopłaty. Takie wynagrodzenie za przekazaną nieruchomość podmiot ten bowiem faktycznie uzyskał. 

Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie jest jednolite. W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.875.2022.2.KO) organ podatkowy rozpatrywał sprawę powiatu, który dokonywał zamiany działek z osobą fizyczną. Z uwagi na ustaloną wartość rynkową działek powiat był obowiązany do dokonania dopłaty pieniężnej z tytułu różnicy w cenie zamienianych nieruchomości. Natomiast osoba fizyczna zobowiązała się do pokrycia pełnych kosztów postępowania niezbędnego do dokonania zamiany tych nieruchomości. Rozstrzygając kwestię ustalenia podstawy opodatkowania dla powiatu, który otrzymał wprawdzie działkę o większej wartości, ale musiał dopłacić różnicę w cenie, organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął pełną wartość działki otrzymanej przez powiat w drodze zamiany, powiększając ją dodatkowo o koszty transakcji, którymi została obciążona osoba fizyczna. Zdaniem organu podatkowego w takiej sytuacji:

(…) należy przyjąć, że podstawą opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Powiat otrzymał lub ma otrzymać z tytułu przeniesienia na rzecz osoby fizycznej prawa do rozporządzenia jak właściciel działką nr 1, pomniejszone o kwotę należnego podatku. 

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania z tytułu zamiany działek po stronie Powiatu, będzie wszystko co Powiat otrzyma z tytułu przekazania na rzecz osoby fizycznej prawa własności działki nr 1, tj.:

 – określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez Powiat działki, tj. wartość prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 ustalona przez strony transakcji na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego

oraz

 – wartość kosztów dodatkowych, którymi została obciążona osoba fizyczna, związanych z transakcją zamiany, tj. kosztów sporządzenia operatów szacunkowych i podziału geodezyjnego, w wyniku którego wydzielono działkę nr 1, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Biorąc pod uwagę dopłatę, którą powiat obowiązany był uiścić na rzecz osoby fizycznej, faktyczna korzyść majątkowa uzyskana z tytułu działki otrzymanej w efekcie zawartej umowy zamiany była jednak mniejsza. Okoliczność ta nie została uwzględniona przez organ podatkowy. 

We wcześniejszych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentowały jednak inne stanowisko, przyjmując, że w razie dokonania dopłaty z tytułu różnicy w cenie nieruchomości jej wartość powinna być uwzględniona przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W podobnej sprawie, w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.329.2022.2.MGO), przyjęto, że dopłata dokonana przez jedną ze stron umowy zamiany wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania. Analogicznie jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem wcześniej cytowanej interpretacji, również i tutaj gmina, dokonując zamiany nieruchomości z osobą fizyczną, była zobowiązana do uiszczenia dopłaty właścicielowi nieruchomości. Wydając rozstrzygnięcie w kwestii określenia podstawy opodatkowana, organ podatkowy uwzględnił kwotę dokonywanej przez gminę dopłaty różnicy w cenie nieruchomości. W interpretacji stwierdzono, że:

Strony ustaliły wartość pieniężną zamienianych towarów, przy czym (…) Gmina dopłaci różnicę pomiędzy wyższą wartością nieruchomości o nr 7 a łączną wartością Nieruchomości I i Nieruchomości II. Wobec tego wystąpi wartość należna z tytułu zamiany. Tym samym, w analizowanej sprawie, kwota należna z tytułu dostawy w drodze zamiany Nieruchomości I i Nieruchomości II, będzie równa wartości wydanych nieruchomości przez (…) Gminę tj. Nieruchomości I i Nieruchomości II, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Zatem wartość ta powinna stanowić podstawę opodatkowania planowanej przez Gminę transakcji zbycia w drodze zamiany Nieruchomości I i Nieruchomości II.

Uznanie za podstawę opodatkowania VAT wartości nieruchomości przekazanych przez gminę wskazuje jednoznacznie na uwzględnienie kwoty przekazanej dopłaty. Podstawy opodatkowania nie stanowi bowiem pełna wartość działki otrzymanej przez gminę w drodze zamiany, lecz wartość uwzględniająca dodatkowe świadczenie pieniężne przekazane drugiej stronie umowy. Finalnie podstawę opodatkowania stanowi wartość nieruchomości przekazanych przez gminę. Biorąc pod uwagę cytowaną wcześniej interpretację, należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie może być jednak różne. W podobnych przypadkach, przy dokonywaniu zamiany nieruchomości za dopłatą, warto zatem wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w swoim konkretnym przypadku.

5. Jak ustalić ceny zamienianych nieruchomości

Omawiając problematykę zamiany nieruchomości, warto także poruszyć kwestię sposobu określenia ceny poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem takiej umowy. Czy podaną cenę umowną należy traktować jako wartość netto czy brutto? Generalnie w polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą kształtował treść umów w granicach wyznaczanych przez prawo. Ponieważ reguła ta ma również zastosowanie w prawie podatkowym, strony umowy mogą ustalić, że wskazana cena jest wartością niezawierającą podatku – ceną netto, czy też wartością z podatkiem – ceną brutto. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości informacja o charakterze przyjętej ceny umownej powinna być wskazana wprost. Wartość ta może wynikać również z różnego typu ekspertyz rzeczoznawców lub operatów szacunkowych, stosowanych do wyceny wartości nieruchomości.

6. Jaką stawkę VAT lub zwolnienie zastosować do zamienianych nieruchomości 

Jeśli wydania nieruchomości w wykonaniu umowy zamiany są uznawane za dostawy towarów podlegające VAT (dokonane przez podatników), to obie strony umowy muszą ustalić, czy realizowaną transakcję powinni opodatkować według stawki 8% lub 23% czy też zastosować zwolnienie. Jest to niezwykle istotne, gdyż niezasadne opodatkowanie dostawy podlegającej zwolnieniu od podatku albo niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu może mieć bardzo poważne konsekwencje. Faktury dokumentujące takie czynności według art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia z nich VAT.

6.1. Opodatkowanie nieruchomości zabudowanych

Zwolnienia przewidziane dla dostawy nieruchomości będą miały odpowiednie zastosowanie przy dostawach nieruchomości realizowanych w wykonaniu umowy zamiany. Pierwsze z nich reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla tego zwolnienia kryterium podstawowym jest data tzw. pierwszego zasiedlenia. W rozumieniu ustawowym (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) przez pojęcie to rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 

Budynki, budowle lub ich części, niespełniające przesłanek zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mogą skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podatnik dokonujący dostawy nieruchomości zabudowanej w pierwszej kolejności bada zatem spełnienie przesłanek zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli zwolnienie to nie ma zastosowania, dopiero wtedy analizuje się przesłanki wynikające z ust. 10a wskazanego przepisu. 

Dostawa nieruchomości zabudowanych, niekorzystająca ze zwolnienia od podatku, może podlegać zarówno stawce podstawowej 23%, jak i stawce 8%. Stawkę obniżoną 8% przewidziano dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W kategorii tej zawierają się przede wszystkim obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, i lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Przy dostawie gruntów zabudowanych, na mocy postanowień art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania trwale z gruntem związanych budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym dostawa gruntu zabudowanego korzysta z tej samej stawki VAT co posadowione i trwale z nim związane budynki, budowle lub ich części. W pierwszej kolejności należy zatem określić stawkę VAT właściwą dla nieruchomości budowlanych, a następnie stawkę tę stosować także do dostawy gruntu.

6.2. Opodatkowanie nieruchomości niezabudowanych

Zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Określenie „tereny niezabudowane” nie zostało zdefiniowane ustawowo. Należy je rozumieć jako kategorię obiektywną, co w praktyce oznacza, że brak jakichkolwiek zabudowań na danym terenie kwalifikuje go jako teren niezabudowany. 

Nie zawsze określenie stanu faktycznego w tym zakresie jest jednak proste. Uznanie terenu za niezabudowany wymaga ustalenia, czy nie ma na nim posadowionych budynków, trwale z gruntem związanych, lecz także budowli lub części budynków i budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Przykładami takich budowli może być infrastruktura wodno-kanalizacyjna, ciepłownicza, gazowa, elektryczna lub telekomunikacyjna. Po ustaleniu, że mamy do czynienia z terenem niezabudowanym, w dalszej kolejności należy określić jego przeznaczenie. Zwolnienie od podatku nie obejmuje bowiem terenów budowlanych. 

W razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego na danym terenie należy ustalić, czy dla tego terenu wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Jeżeli decyzja została wydana i jest aktualna, to ona rozstrzyga o budowlanym przeznaczeniu danego terenu. 

7. Kiedy rozliczyć VAT od dokonanej zamiany

W przypadku zamiany nieruchomości obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w sposób przewidziany dla standardowej dostawy nieruchomości. Zastosowanie znajdą więc zasady ogólne, wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego w dacie dokonania dostawy towarów. W przypadku nieruchomości należy kierować się datą przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Z reguły w przypadku zamienianych nieruchomości daty te będą zbieżne. Zasadniczo będzie to data podpisania aktu notarialnego. Nie jest jednak wykluczone, że może to nastąpić wcześniej.

8. Jak dokumentować umowę zamiany

Przy transakcjach realizowanych między czynnymi podatnikami VAT dostawy nieruchomości dokonywane w wykonaniu umowy zamiany należy udokumentować fakturami. Faktury sporządza się na zasadach ogólnych, odnoszących się również do czynności, których przedmiotem są nieruchomości. Tym samym faktury należy wystawić zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy nieruchomości.

Gdy tylko jedna strona jest podatnikiem, fakturę wystawia się obowiązkowo, gdy nabywca niebędący podatnikiem wystąpi z takim żądaniem. Dostawa nieruchomości jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.135.2022.1.APR)

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.608.2023.1.MŻ)

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.875.2022.2.KO)

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.329.2022.2.MGO)

Ewa Kowalska 

ekspert w zakresie VAT