Interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.4.2024.1.AP

Powstanie różnic kursowych oraz kwalifikacja różnic kursowych do odpowiedniego źródła przychodów w związku z zakupem i zbyciem papierów wartościowych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania różnic kursowych oraz kwalifikacji różnic kursowych do odpowiedniego źródła przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. sp. k. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa (…). Spółka prowadzi w tym zakresie działalność operacyjną (sprzedając produkty w kraju i za granicą) i osiąga z tego tytułu przychody. Spółka posiada rachunek walutowy, na który wpływają środki wygenerowane w toku prowadzonej działalności operacyjnej (np. zapłata za sprzedawane towary). Z tego rachunku walutowego Spółka dokonuje także zapłaty za wydatki związane z prowadzoną działalnością operacyjną. Spółka rozlicza przy tym różnice kursowe zgodnie z tzw. metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a Ustawy o CIT. Przychody pomniejszone o koszty z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej są kwalifikowane przez Spółkę jako dochód z innych źródeł.

Spółka podjęła także decyzję o zainwestowaniu środków wygenerowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu dokonała ulokowania zgromadzonych na koncie walutowym środków w ten sposób, że dokonała zakupu papierów wartościowych w rozumieniu ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 z późn. zm.) notowanych na zagranicznych giełdach w szczególności w USA.

Zapłata ceny z tytułu nabycia papierów wartościowych została dokonana z konta walutowego Spółki jak i same papiery wartościowe w związku z ich ulokowaniem na giełdach zagranicznych są wyceniane w walucie. W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej Spółka będzie także w przyszłości dokonywała odpłatnego zbycia zakupionych papierów wartościowych. Cena z tytułu odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych zostanie przekazana na rachunek walutowy Spółki. Kupującymi będą podmioty trzecie niepowiązane ze Spółką.

W związku z dokonywanymi operacjami (zakupu i zbycia papierów wartościowych) wystąpią także różne kursy waluty. W tym zakresie należy wskazać na następujące kluczowe momenty mogące mieć wpływ na zastosowane kursy waluty:

(i) Wpływ waluty na rachunek walutowy - będą to wpływy ze źródła w postaci działalności operacyjnej;

(ii) Data dokonania czynności stanowiącej podstawę nabycia papierów wartościowych i ujęcia kosztu z tego tytułu;

(iii) Wypływ waluty z rachunku walutowego w celu uregulowania ceny z tytułu zakupu papierów wartościowych (ze środków zgromadzonych na rachunku walutowym w ramach prowadzonej działalności operacyjnej);

(iv) Data dokonania czynności stanowiącej podstawę odpłatnego zbycia papierów wartościowych i ujęcia przychodu z tego tytułu;

(v) Wpływ waluty na rachunek walutowy z tytułu ceny sprzedaży zakupionych papierów wartościowych (zapłata ceny sprzedaży przez podmioty kupujące papiery wartościowe od Spółki).

Spółka powzięła wątpliwość, czy w związku z planowanymi operacjami będzie zobligowana do rozpoznania podatkowych różnic kursowych, a jeżeli tak to w jakim momencie one powstają i do jakiego źródła przychodu Spółka powinna zakwalifikować osiągnięte z tego tytułu przychody i koszty (dodatnie i ujemne różnice kursowe).

Pytania

1)Czy wypływ środków z konta walutowego w celu zakupu papierów wartościowych będzie skutkował powstaniem różnic kursowych od tzw. własnych środków trwałych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?

2)W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu waluty w celu zakupu papierów wartościowych powinny zostać zakwalifikowane do innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych?

3)Czy zakup i zbycie opisanych we wniosku papierów wartościowych będą wiązały się z powstaniem podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT?

4)W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3, czy różnice kursowe powstałe w wyniku zakupu i zbycia papierów wartościowych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Zdaniem Wnioskodawcy wypływ środków z konta walutowego w celu zakupu papierów wartościowych będzie skutkował powstaniem różnic kursowych od tzw. własnych środków trwałych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

2)W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu waluty w celu zakupu papierów wartościowych powinny zostać zakwalifikowane do innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

3)Zdaniem Wnioskodawcy zakup i zbycie opisanych we wniosku papierów wartościowych będą wiązały się z powstaniem podatkowych różnic kursowych o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

4)W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3, różnice kursowe powstałe w wyniku zakupu i zbycia papierów wartościowych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

UZASADNIENIE

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy planowane transakcje zakupu oraz zbycia papierów wartościowych, które zostaną wyrażone w walucie obcej będą skutkowały obowiązkiem rozpoznania podatkowych różnic kursowych. Jednak różnice kursowe będą rozpoznawane nie tylko na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, lecz powstaną także różnice kursowe związane z posiadaniem własnych środków zgromadzonych przez Spółkę na koncie walutowym, tj. różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Na wstępie należy wskazać, że ustalanie różnic kursowych jest obowiązkiem podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1)art. 15a, albo

2)przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zasady, na jakich ustalane są różnice kursowe, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisów art. 15a ustawy o CIT (o ile nie określają różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości).

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do treści art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W zakresie zasad rozliczania różnic kursowych w doktrynie wskazuje się, że „W tzw. metodzie podatkowej obliczania różnic kursowych, unormowanej w art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe powstają wyłącznie przy ostatecznym rozliczeniu pozycji walutowej (należności, zobowiązania, kredytu). Różnice kursowe podatkowe występują tylko wtedy, gdy zobowiązanie, należność, pożyczka (kredyt) występują w walucie obcej i zapłata, spłata pożyczki występują w walucie obcej. (…) Metoda podatkowa jest zupełnie „obojętna” wobec różnic kursowych powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy pozycji aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, czyli tzw. różnic kursowych „niezrealizowanych”.

Istotą metody podatkowej jest uwzględnienie w rachunku podatkowym tzw. zrealizowanych różnic kursowych, wymienionych enumeratywnie w art. 15a ustawy o CIT, oraz wyłączenie tzw. różnic niezrealizowanych, których główną, choć niejedyną, przyczyną występowania jest wycena bilansowa.

Zgodnie z podejściem prezentowanym w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1991/16; wyrok WSA w Lublinie z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 250/16; wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3133/13, wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 635/13) regulacja art. 15a ustawy o CIT ma charakter wyczerpujący i kompleksowy, co oznacza, że różnicami kursowymi są tylko i wyłącznie kwoty (różnice) powstałe w okolicznościach, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3, a sformułowany w tym przepisie katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym.

W sprawie Spółka będzie posiadała środki wyrażone w walucie obcej, wygenerowane w toku jej działalności operacyjnej, zgromadzone na koncie walutowym. W momencie wpływu waluty na konto jest ona wyceniona, a w momencie jej wypływu (bez względu na jaki cel środki są wydatkowane) zastosowany kurs waluty może różnić się od tego zastosowanego dla potrzeb wyceny w momencie wpływu waluty na konto Spółki.

W związku z tym w ocenie Spółki w takiej sytuacji powstaną podatkowe różnice kursowe od tzw. własnych środków. Stosownie bowiem do treści art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT:

• dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT);
• ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W związku z zakupem przez Spółkę papierów wartościowych dojdzie więc do powstania różnic kursowych, o których mowa w ww. przepisach ustawy o CIT.

W zakresie różnic kursowych przesądzające znaczenie ma bowiem fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu.

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 1 grudnia 2022 r. 0111-KDIB1-2.4010.680.2022.1.AK, w której podkreślono, że: W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Przepisy te zobowiązują podatników do ustalania różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. W przepisach tych nie używa się określenia „własne środki lub wartości pieniężne”. Z tego wypływa wniosek, że dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo nabycie i przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe nie powstają również w sytuacji zamiany jednej waluty obcej na inną walutę, ponieważ operacja ta nie wiąże się z faktycznym wypływem środków w walucie obcej (nie dochodzi do wyzbycia się waluty).

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

• sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
• sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
• zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
• zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu, w tym również walutą nabytą poprzez uzyskanie pożyczki, czy też kredytu bankowego;
• innej formy wypływu waluty, np. darowizna.

Aby zatem w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu zakupu papierów wartościowych powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, zdaniem Spółki powstałe różnice kursowe związane z wypływem środków z konta walutowego należy alokować do przychodów i kosztów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. różnice kursowe byłyby związane z zyskami wygenerowanymi w toku działalności operacyjnej Spółki. Różnice kursowe wykazują ścisłe powiązanie z przychodami oraz kosztami podatkowymi. Ta zależność determinuje ich kwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów.

W sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że różnice powstałyby w związku z innym kursem wyceny waluty z daty wpływu na konto i jej wypływu, co byłoby bezpośrednio związane z różnicą w wartości środków zgromadzonych w ramach działalności operacyjnej.

Takie też stanowisko zajęła KIS w interpretacji z 1.09.2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.266.2021.1.BS, podzielając pogląd podatnika, że powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia, czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego.

Tym samym różnice kursowe będą w takiej sytuacji alokowane do innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe.

Znajduje to także potwierdzenie w literalnej treści art. 7b ustawy o CIT, w którym nie wskazano na kategorię, którą można objąć różnice kursowe od własnych środków walutowych. Różnice będą więc przychodem lub kosztem zaliczanym do źródła „pozostałe” przychody/koszty podatnika.

Ad 3

Wydatkowanie środków tytułem nabycia papierów wartościowych

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że w analizowanej sprawie Spółka poniesie w dacie nabycia papierów wartościowych wydatek, który potem będzie mogła rozpoznać jako koszt podatkowy, także różnice kursowe powstałe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT będzie można zakwalifikować do kosztów/przychodów podatkowych.

Jak już wskazano:

(i) Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank Narodowy jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

(ii) Natomiast, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie ustawodawca w sposób szczególny uregulował zasady rozpoznawania kosztu podatkowego w odniesieniu do nabycia/objęcia udziałów bądź akcji oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednak należy w tym zakresie wyraźnie sprecyzować, że różnice kursowe nie są elementem składowym ceny z tytułu nabycia papierów wartościowych, a tym samym nie są to „wydatki” które zgodnie z wolą ustawodawcy należy rozpoznać jako podatkowe koszty dopiero w momencie odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT to wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem papierów wartościowych, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mieszczą się wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem papierów wartościowych, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie. Takie wydatki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowią koszt uzyskania przychodu nie w momencie zakupu, lecz w momencie ich zbycia.

Różnice kursowe, pojawiające się w związku z regulowaniem ceny nabycia są natomiast skutkiem transakcji w walucie obcej. Zatem, skoro stanowią wyłącznie pochodną formy dokonania płatności nie powinny one stanowić kosztu kwalifikowanego jako bezpośredni wydatek na nabycie papierów wartościowych. Wystąpienie różnic kursowych w związku z takimi transakcjami nie musi mieć bowiem miejsca. Tym samym, warunek bezpośredniości wydatków nie zostanie zrealizowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można, więc stwierdzić, że różnice kursowe, które powstaną w związku z taką operacją powinny zostać rozpoznane w momencie zbycia papierów wartościowych.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, różnica kursowa w odniesieniu do poniesionych wydatków powstaje pomiędzy wartością faktycznie poniesionego kosztu a wartością poniesionego kosztu w dniu zapłaty.

Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca wiąże możliwość powstania różnic kursowych z elementem zapłaty, różnice kursowe mają charakter kasowy. Tym samym, pomimo że różnice kursowe są związane w sposób funkcjonalny z poniesionym kosztem/osiągniętym przychodem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów i kosztów.

W związku z tym, do celów rozpoznania różnic kursowych w wyniku podatkowym, bez znaczenia jest z jaką kategorią kosztów różnice te są związane, ponieważ z uwagi na autonomiczny charakter różnic, różnice kursowe nie dzielą momentu rozpoznania z kosztem czy przychodem, którego dotyczą.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacjach:

• z dnia 17 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.421.2018.1.EN, w której wskazano, że: „Ujemne różnice kursowe, mimo że mogą być związane z poniesionym kosztem, stanowią samodzielną pozycję kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter”.
• z dnia 28 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1054.2016.1.AB, w której wskazano, że: Istotne jest to, że różnice kursowe są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny. Przesądza o tym kasowy charakter różnic kursowych, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty. Dodatkowo, o kasowym charakterze różnic kursowych świadczy również to, że na gruncie ustawy podatkowej są one kategorią szczególną włączoną w zakres pojęcia otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych - art. 12 ust. 1 pkt 1 uodop, stanowi bowiem, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Skoro zatem, podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody, bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty - to należy uznać, że to właśnie data zapłaty kosztu przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Bez znaczenia jest przy tym z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.). Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy „na bieżąco”, tj. w momencie zapłaty.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w kwestii ujęcia różnic kursowych w wyniku podatkowym powinny mieć przepisy ogólne, tj. odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) oraz koszty (ujemne różnice kursowe) należy rozpoznać w rachunku podatkowym w momencie zapłaty za nabywane papiery wartościowe.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.164.2023.1.AND.

Otrzymanie środków tytułem zapłaty ceny za zbycie papierów wartościowych

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zaś za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przychód ze sprzedaży papierów wartościowych powstanie zatem w dniu zawarcia umowy przenoszącej ich własność na nabywcę.

Jednocześnie otrzymanie zapłaty za sprzedane papiery wartościowe wygeneruje różnice kursowe, które zwiększą bądź przychody, bądź koszty podatkowe Spółki.

Różnice kursowe powstałe w związku z taką transakcją powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 1 oraz 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT na zasadzie kasowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca winien porównać średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (sprzedaży papieru wartościowego) oraz średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na jego konto bankowe.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy - analogicznie jak w przypadku zakupu papierów wartościowych, także sprzedaży papierów wartościowych będzie towarzyszyć powstanie podatkowych różnic kursowych, które zostają zrealizowane w dacie otrzymania środków na rachunek walutowy.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe związane z operacjami nabycia i zbycia papierów wartościowych powinny w opisanym zdarzeniu przyszłym zostać rozliczone w źródle zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a)z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b)z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f)z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jak wynika zatem z literalnego brzmienia przepisu, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, podobnie jak towarzyszące im koszty, powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe. Wyjątek dotyczy jednak papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika.

W interpretacji z 20 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG Dyrektor KIS wskazał, że wynik, osiągany przez spółkę z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, zawieranych w innym celu niż zabezpieczenie ryzyka, związanego z podstawową operacyjną działalnością, powinien zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym, zaliczane do zysków kapitałowych, to instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje, niezwiązane z przedmiotem działalności podatnika, mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału.

Ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, papiery wartościowe są nabywane przez Wnioskodawcę tylko w celu potencjalnego generowania dodatkowych zysków (jako forma inwestowania środków finansowych), to zdaniem Wnioskodawcy nie posiadają one znamion instrumentów zawieranych celem zabezpieczenia ryzyka, związanego z podstawową, operacyjną działalnością Spółki. Posiadają one bowiem w tej sytuacji charakter samoistny i w żaden sposób nie zabezpieczają podstawowej działalności Wnioskodawcy. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, nie powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z innych źródeł.

W tym kontekście należy stwierdzić, że jeżeli przychód bądź koszt podatkowy rozpoznany w związku z określoną transakcją zostanie zakwalifikowany do danego źródła przychodów, to powstała na jego podstawie różnica kursowa również powinna zostać uwzględniona w tym źródle przychodów.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w wyroku WSA w Gliwicach z 16.07.2020r., I SA/Gl 1543/19, w którym wskazano w tym zakresie, że: „Różnice kursowe wykazują ścisłe powiązanie z przychodami oraz kosztami podatkowymi. Ta zależność determinuje ich kwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów. Jeżeli różnice kursowe dotyczyć będą przychodów czy kosztów z zysków kapitałowych, to przynależne będą do tego właśnie źródła”.

Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe powstałe w związku z transakcjami dotyczącymi papierów wartościowych, stanowiące przejaw działalności inwestycyjnej Spółki, powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe.

Wskazane podejście znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych - np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 14 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.619.2018.2.AG oraz
• z dnia 19 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.351.2020.2.AG.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.