Interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.36.2021.18.HD

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 stycznia 2021 r. (wpływ 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 251/23; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 14 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 23 kwietnia i 19 maja 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od (...) 2020 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracę ze spółką mającą siedzibę na (...) (dalej: Spółka) świadczy między innymi usługi informatyczne, których wynikiem jest program komputerowy.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiane we wniosku usługi programistyczne świadczone są przez Wnioskodawcę w Polsce, na zasadzie pracy zdalnej na rzecz Spółki.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w związku z przeprowadzanymi pracami mającymi na celu wytworzenie programu komputerowego i przeniesienie praw autorskich przysługujących Wnioskodawcy na Spółkę.

Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej ze Spółką, rozdziela uzyskiwane wynagrodzenie (przychód) na:

–przychód ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego samodzielnie przez Wnioskodawcę;

–pozostały przychód.

Podział kwoty wynagrodzenia następuje na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę.

Część prac przeprowadzanych przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług doradczych oraz consultingowych. Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką wymusza podział ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy – 70% czasu pracy Wnioskodawca poświęca na prowadzenie prac związanych z wytwarzaniem oprogramowania wraz z modelem infrastruktury IT w formie opisów lub diagramów, natomiast świadczenie usług doradczych oraz consultingowych stanowi pozostałe 30% ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym.

Działalność Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami umowy, polega na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu.

Efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest stworzenie komponentów i modułów (wraz z kodem źródłowym) silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, prowadzonej przez Spółkę, wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym, a także moduły i komponenty strony internetowej i aplikacji giełdy. Dodatkowo, Wnioskodawca opracowuje modele architektury technologiczno-finansowej giełdy kryptowalut oraz kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest wykonywana w sposób ciągły i polega na realizacji zgłaszanych przez Spółkę potrzeb wynikających z funkcjonowania oprogramowania giełdy kryptowalut. Działalność ta ma charakter unikatowy z uwagi na fakt, że opracowywane rozwiązania nie mogą zostać nabyte na rynku i są dopasowane do zapotrzebowania Spółki.

Poniżej przedstawiono przykładowe efekty prac związanych z wytwarzaniem oprogramowania prowadzonych przez Wnioskodawcę:

1)Kod źródłowy i kod wynikowy komponentu kolejnych wersji oprogramowania silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.

2)Kod źródłowy i kod wynikowy strony internetowej i aplikacji webowej giełdy, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.

3)Model architektury IT oraz finansowej w formie opisu/raportu, diagramów i szkiców.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej co powoduje, że stanowi ono utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z umowy zawartej ze Spółką na rzecz podwykonawców.

Uzupełnienie wniosku

Działalność Wnioskodawcy polegającą na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania należy uznać za działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W szczególności działalność ta spełnia cechy przewidziane przez art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym za prace rozwojowe uznaje działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca poza wytwarzaniem również ulepsza lub rozwija oprogramowanie już istniejące. Tworzenie oprogramowania na zlecenie wymaga od Wnioskodawcy zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie.

Czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów. W szczególności, jego prace nie polegają na prowadzeniu czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynnościach serwisowych.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach rozwijania i ulepszania oprogramowania prowadzą do stworzenia zupełnie nowej funkcji, odpowiadającej potrzebom rynku kryptowalut organizowanego przez Spółkę, wypełniającej niszę, jak również cechującej się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii.

W efekcie wykonywanych czynności opisanych we wniosku powstają odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W wyniku zbycia autorskiego prawa do stworzonego programu komputerowego Wnioskodawca uzyskuje przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca planuje skorzystanie z ulgi IP Box w odniesieniu do tych przychodów.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję zgodnie z wymogami przewidzianymi przez art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in:

–prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

–wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu/straty.

Dodatkowa ewidencja prowadzona jest na bieżąco od momentu rozpoczęcia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat wykonywanych przez siebie prac wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku.

Wnioskodawca nie realizuje wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku prac pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w związku z wykonywaną działalnością.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w wyniku uzupełnienia wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę – polegająca na tworzeniu kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu – wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca tej ustawy, przy spełnieniu wszystkich dodatkowych wymogów nałożonych przez przepisy prawa podatkowego?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – wyrażonym w piśmie z 23 kwietnia 2021 r. – przytoczona w opisie stanu faktycznego działalność dotycząca realizacji prac badawczo-rozwojowych wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy. W związku z czym Wnioskodawca – po spełnieniu dodatkowych kryteriów przewidzianych przez art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest uprawniony do korzystania z ulgi IP Box.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 5a pkt 40 ww. ustawy przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie prace rozwojowe na gruncie tejże ustawy oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe przepisy uzależniają możliwość uznania działalności prowadzonej przez dany podmiot za działalność badawczo-rozwojową od spełnienia następujących kryteriów:

–musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

–musi mieć twórczy charakter,

–musi być podejmowana w sposób systematyczny,

–musi być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę w realizację zleconych przez Spółkę projektów służy poprawie działalności i rozwoju tworzonego rozwiązania umożliwiającego funkcjonowanie silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym.

Wnioskodawca niewątpliwie poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań łączy dostępną dla Wnioskodawcy wiedzę oraz poszerza ją, w celu stworzenia oprogramowania dotychczas niedostępnego na rynku tworzonego na zlecenie Spółki i realizowanego pod jej nadzorem, a także ulepszenia stworzonego oprogramowania, w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do tego oprogramowania.

Czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów. W szczególności, jego prace nie polegają na prowadzeniu czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynnościach serwisowych.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzą do stworzenia zupełnie nowej funkcji, odpowiadającej potrzebom rynku kryptowalut organizowanego przez Spółkę, wypełniającej niszę, jak również cechującej się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, co dodatkowo potwierdza okoliczność, iż przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik.

W konsekwencji potwierdza to, iż sam proces tworzenia oprogramowania nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie tworzenia oprogramowania/programów komputerowych zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75. „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box” (dalej: Objaśnienia). Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem Objaśnień, w definiowaniu działalności B+R podatnik może posługiwać się także kryteriami z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warszawa) (dalej: „Podręcznik Frascati”).

Jak podaje Podręcznik Frascati, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo- rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Zgodnie z literalnym brzmieniem Podręcznika Frascati, działalność B+R, która może mieć na celu osiągnięcie celów szczegółowych lub ogólnych, definiuje zbiór wspólnych cech, nawet jeśli jest ona podejmowana przez różne podmioty. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność B+R, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

–nowatorska,

–twórcza,

–nieprzewidywalna,

–metodyczna,

–możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati 2015, celem projektu B+R muszą być nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę. Wyklucza to z działalności B+R wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, a zatem z kreatywnością w sferze B+R nieodłącznie związany jest wkład człowieka. Z zakresu działalności B+R wyłączono działalność o charakterze rutynowym, natomiast włączono do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową na gruncie zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Podręcznika Frascati, prowadzona przez niego działalność spełnia cechy działalności B+R z uwagi na spełnienie następujących przesłanek:

–prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegają na tworzeniu oprogramowania od podstaw lub zmianie jego określonych funkcjonalności w zależności od potrzeb zgłaszanych przez Spółkę, w efekcie czego działalność tę można uznać za nowatorską i twórczą;

–efektem prowadzonych prac jest wytworzenie nowego rozwiązania umożliwiającego funkcjonowanie silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym – mimo korzystania ze standardowych narzędzi informatycznych należy przyjąć, że proces tworzenia takiego oprogramowania spełnia cechę nieprzewidywalności;

–prace nad oprogramowaniem prowadzone są przez Wnioskodawcę w sposób zaplanowany i systematyczny, należycie udokumentowany zgodnie z potrzebami Spółki i wykonywane zgodnie z jej oczekiwaniami, zatem cechuje je metodyczność;

–prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania są przez Wnioskodawcę przenoszone na Spółkę, co świadczy o spełnieniu cechy możliwości przeniesienia lub odtworzenia takich prac.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż spełnia wszelkie wymogi przewidziane przez art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Autorskie prawo do programu komputerowego zostało przewidziane w katalogu uregulowanym w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe – w opinii Wnioskodawcy – można uznać, że tworzenie przez niego oprogramowania wraz z modelem infrastruktury IT w formie opisów lub diagramów spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte zarówno w Podręczniku Frascati, jak i w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z 19 maja 2021 r. Wnioskodawca na wstępie zaznacza, że pytanie interpretacyjne wskazane w piśmie uzupełniającym z 23 kwietnia 2021 r. odnosi się do kwestii prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, która jest podstawą do skorzystania z ulgi IP Box. Zgodnie z brzmieniem tegoż pytania, Wnioskodawca dąży do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy opisana w stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę (...) wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawione w piśmie uzupełniającym zawiera wywody odnoszące się do kwestii prowadzenia prac rozwojowych.

Co więcej, Wnioskodawca podtrzymuje, że przedstawione przez niego uzasadnienie w pełni koresponduje z pytaniem przedstawionym w piśmie uzupełniającym. Wnioskodawca wskazał także argumenty przemawiające – w jego opinii – za tym, by działalność opisaną we wniosku uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, nawiązując do fragmentu wezwania, „Pojęcie to – poprzez odesłania zawarte w art. 5apkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu” Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/KR 178/21: „Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16). W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to z wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej ”.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 779/13, NSA wskazał, że interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, tj. przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Elementem normy podatkowej są także przepisy definiujące pojęcia użyte przez ustawodawcę i nie sposób dostrzec powodów, dla których przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ustawowa definicja pojęcia, znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Z kolei w wyroku NSA z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 wskazano, że jeżeli norma prawa podatkowego może być zrekonstruowana tylko w oparciu o przepisy prawa podatkowego i przepisy „pozapodatkowe”, to przedmiotem regulacji będzie cała regulacja podatkowa, w tym więc i przepisy pozapodatkowe.

Przepisy dotyczące uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową odnoszą się bezpośrednio do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która jest ustawą pozapodatkową. Z uwagi jednak na bezpośrednie odwołanie art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustawy pozapodatkowej organ zobowiązany jest, aby ustosunkować się do tychże przepisów.

W związku z powyższym Wnioskodawca podtrzymuje zaprezentowane w piśmie uzupełniającym uzasadnienie do zadanego pytania interpretacyjnego.

Wnioskodawca podkreśla także, że w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych zostały wydane pozytywne interpretacje indywidualne o sygnaturach: 0114-KDIP3-1.4011.120.2021.2.AK, 0113-KDIPT2-3.4011.147.2021.2.GG oraz 0113-KDIPT2-3.4011.144.2021.2.RR. Interpretacje te potwierdziły, że za działalność badawczo-rozwojową należy uznać działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Przebieg postępowania

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

W wyniku analizy uzupełnień wniosek z 14 stycznia 2021 r. (wpływ 19 stycznia 2021 r.) został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 25 maja 2021 r.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 4 czerwca 2021 r., wydałem 30 lipca 2021 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

10 września 2021 r. (data nadania) wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 13 września 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – wyrokiem z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 843/21 – uchylił zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 102/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienia stał się prawomocny od 6 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 843/21.

22 lutego 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.36.2021.11.HD, w której stwierdziłem, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

24 marca 2023 r. (data nadania) wniósł Pan skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Skarga wpłynęła do mnie 28 marca 2023 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – wyrokiem z 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 251/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 251/23

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano bowiem art. 30ca i art. 30cb. Przepisy te wprowadziły do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że:

proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Pojęcie działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku).

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 814),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą.

Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”.

Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

•prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

•prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalności wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

•opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

•wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

•produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

•produkt, proces lub usługa, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

•nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

•w sposób systematyczny,

•w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie.

Opodatkowanie dochodu

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do ust. 2 pkt 1 art. 1 ustawy o prawie autorskim:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

W powołanym przepisie art. 30ca ust. 7ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2). W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się zatem jako iloczyn:

•dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

•wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

•wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

•kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

•dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Przy tym wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest bowiem zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek prowadzić – zgodnie z art. 30cb ust. 2 tej ustawy – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Przy tym, przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, jednakże zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Ocena charakteru Pana działalności

Z opisu sprawy wynika, że od (...) 2020 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Pana działalność, zgodnie z zapisami umowy, polega na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu. Przykładowe efekty prowadzonych przez Pana prac związanych z wytwarzaniem oprogramowania to:

•kod źródłowy i kod wynikowy komponentu kolejnych wersji oprogramowania silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source;

•kod źródłowy i kod wynikowy strony internetowej i aplikacji webowej giełdy, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source;

•model architektury IT oraz finansowej w formie opisu/raportu, diagramów i szkiców.

Podkreśla Pan, że Pana działalność ma charakter unikatowy z uwagi na fakt, że opracowywane rozwiązania nie mogą zostać nabyte na rynku i są dopasowane do zapotrzebowania Spółki. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Pana funkcjonujących. Poza wytwarzaniem, ulepsza Pan lub rozwija oprogramowanie już istniejące. Podejmowane przez Pana czynności nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów. W ramach rozwijania i ulepszania oprogramowania prace prowadzą do stworzenia zupełnie nowej funkcji, odpowiadającej potrzebom rynku kryptowalut organizowanego przez Spółkę, wypełniającej niszę, jak również cechującej się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. W szczególności Pana prace nie polegają na prowadzeniu czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynnościach serwisowych. Wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Pana oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej co powoduje, że stanowi ono utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego uznać należy, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowym ma twórczy charakter.

W opisie sprawy podkreśla Pan również, że prowadzona przez Pana działalność polegającą na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania podejmowana jest w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Wykonywana jest w sposób ciągły i polega na realizacji zgłaszanych przez Spółkę potrzeb wynikających z funkcjonowania oprogramowania giełdy kryptowalut.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tworzonych przez Pana programów komputerowych, tj. prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, jest spełnione.

Z opisu sprawy wynika, że Pana działalność – polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania – podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie oprogramowania na zlecenie wymaga od Pana zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie.

Powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

W opisie sprawy podaje Pan, że Pana działalność – polegającą na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania – obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. Niemniej jednak podkreśla Pan, że w szczególności Pana działalność spełnia cechy przewidziane przez art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym za prace rozwojowe uznaje działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe pozwala twierdzić, że kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – warunek prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych, w szczególności prac rozwojowych – w odniesieniu do wytwarzanych przez Pana programów komputerowych, jest spełnione.

Wobec powyższego wykazał Pan, że prowadzona przez Pana działalność – polegająca na tworzeniu kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu – wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika również, że prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję zgodnie z wymogami przewidzianymi przez art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie należne Panu w związku z przeprowadzanymi pracami mającymi na celu wytworzenie programu komputerowego i przeniesienie praw autorskich przysługujących Panu na Spółkę. W wyniku zbycia autorskiego prawa do stworzonego programu komputerowego uzyskuje Pan przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planuje Pan skorzystać z ulgi IP Box w odniesieniu do tych przychodów.

Spełnienia Pan również dodatkowe wymogi nałożone przez przepisy prawa podatkowego do skorzystania z ulgi IP Box. Tym samym uprawniony jest Pan do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego uznam, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.