Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.776.2023.2.AWY

Uznanie Sprzedawców za podatników podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w Nieruchomości, podleganie tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo Nabywcy do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma faktury dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości, lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania Sprzedawców za podatników podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w Nieruchomości,
• podlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT,
• prawa Nabywcy do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma faktury dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości, lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• P.P.
• A.D.
• J.K.
• M.K.

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie art. 14r ustawy i dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w imieniu spółki: A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 1 będący stroną postępowania) i M.K. (dalej: Wnioskodawca 2), J.K. (dalej: Wnioskodawca 3), P.P. (dalej: Wnioskodawca 4) oraz A.D. (dalej: Wnioskodawca 5) niebędących stronami postępowania, wnoszą Państwo o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej następujących przepisów prawa podatkowego: art. 2 pkt 6, pkt 14, pkt 22, pkt 33, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. art. 43 ust. 1, art. 86, art. 87 oraz art. 88 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Wnioskodawca 1 będący stroną postępowania oraz Wnioskodawca 2, Wnioskodawca 3, Wnioskodawcy 4 i Wnioskodawca 5 niebędący stronami postępowania będą zwani w dalszej części niniejszego wniosku jako Wnioskodawcy.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawcy poniżej przedstawiają zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oraz wnoszą o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.

A. Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Wnioskodawca 1) jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Aktualnie Wnioskodawca 1 planuje nabyć (dalej: Planowana Transakcja) od M.K. (dalej: Wnioskodawca 2), J.K. (dalej: Wnioskodawca 3), P.P. (dalej: Wnioskodawca 4) oraz A.D. (dalej: Wnioskodawca 5, łącznie z Wnioskodawcą 2, Wnioskodawcą 3 i Wnioskodawcą 4 jako: Sprzedawcy) prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w (…), w gminie (…), powiecie (…), województwie (…), w obrębie numer (…), na którą składają się:

• działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1 (dalej: Działka 1);
• działka gruntu o numerze ewidencyjnym 2 (dalej: Działka 2);
• działka gruntu o numerze ewidencyjnym 3 (dalej: Działka 3, łącznie z Działką 1 i Działką 2 jako: Działki lub Nieruchomość).

Wnioskodawcy zawarli 27 listopada 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawcy planują, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będzie mieć miejsce do 29 lutego 2024 r., z możliwością zmiany daty zawarcia umowy sprzedaży (w zależności od daty otrzymania przedmiotowej interpretacji podatkowej).

Dla ww. Działek Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…).

Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle oraz inne naniesienia trwale związane z gruntem w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Na Nieruchomości znajdowały się trzy budynki, które zostały całkowicie rozebrane przez Sprzedawców. Na Nieruchomości nie znajdują się obecnie żadne fragmenty ścian, fundamentów tych budynków, budowli. Niemniej na dzień złożenia niniejszego wniosku nie został złożony wniosek o wykreślenie z ewidencji gruntów i budynków ww. budynków.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (…) z 26 sierpnia 2021 r., na podstawie którego dla terenu tego przewidziano przeznaczenie oznaczone 33.MN,U - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna lub zabudowa usługowa.

Sprzedawcy nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 28 września 2021 r. w następujących udziałach:

• Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 jako współwłaściciele w udziale wynoszącym 1/2 części na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,
• Wnioskodawca 4 w udziale wynoszącym 1/4 części,
• Wnioskodawca 5 w udziale wynoszącym 1/4 części.

Transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedawców nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca 2 oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku posiada także udział w nieruchomości gruntowej, który planuje przeznaczyć pod budowę budynku usługowo-handlowego oraz jest udziałowcem spółki kapitałowej, która zakupiła nieruchomość gruntową pod zabudowę usługowo-mieszkaniową.

Wnioskodawca 5 jest właścicielem wielu nieruchomości gruntowych należących do jego majątku prywatnego, które sukcesywnie sprzedaje pod zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 nabyli ww. udział w Nieruchomości na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę 2 działalności gospodarczej. Udział w Nieruchomości został wniesiony do tej działalności gospodarczej, jednak nie stanowi on środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT), lecz został zaklasyfikowany jako środek obrotowy. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca 2 aktywnie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 11 czerwca 2009 r. (widnieje na tzw. Białej liście podatników). Natomiast Wnioskodawca 3 nie posiadał i na moment złożenia niniejszego Wniosku nie posiada on statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony), jak również nie prowadził i na moment złożenia niniejszego wniosku nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca 4 nabył ww. udział w Nieruchomości do majątku osobistego za fundusze pochodzące z jego majątku osobistego, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Udział w Nieruchomości nie został wprowadzony do prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej jako środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca 4 aktywnie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 marca 2023 r. (widnieje na tzw. Białej liście podatników).

Wnioskodawca 5 nie posiadał i na moment złożenia niniejszego Wniosku nie posiada on statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony), jak również nie prowadził i na moment złożenia niniejszego wniosku nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca 5 nabył Nieruchomość do majątku osobistego.

Sprzedawcy nie wykorzystywali Nieruchomości do celów prywatnych. Działki zostały nabyte przez Sprzedawców z uwagi na chęć ich dalszej odsprzedaży. Sprzedawcy podejmowali aktywne działania w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym korzystali z pomocy pośrednika, który podejmował czynności mające na celu znalezienie zainteresowanych nabyciem Nieruchomości.

Nieruchomości ostatecznie nie były przez Sprzedawców wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w tym m.in. Nieruchomość nie była przedmiotem umów dzierżawy.

Sprzedawcy zlecili jedynie podmiotowi trzeciemu - spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 4 posiadają po 50% udziałów - uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie projektu budowalnego. Dla Nieruchomości została wydana w dniu 17 kwietnia 2023 r. decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania Działek i projekt architektoniczno-budowlany, a także udzielająca pozwolenia na budowę budynku usługowego zakwaterowania turystycznego (pensjonat) wraz z urządzeniami budowlanymi (dalej: Pozwolenie na budowę). Jednym z warunków podpisania umowy sprzedaży udziałów w Nieruchomości jest przeniesienie na rzecz Nabywcy Pozwolenia na budowę oraz praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji na Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Sprzedawcy nie prowadzą działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT oraz nie posiadają statusu rolnika, także ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Sprzedawcy z Nieruchomości nie dokonywali i nie dokonują sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej.

Nabywca i Sprzedawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587) (dalej: ustawa o CIT).

Wnioskodawca 1 po nabyciu Nieruchomości, zamierza zrealizować własną inwestycję nieruchomościową, po zakończeniu której będzie uzyskiwał obrót z tej nieruchomości opodatkowany przy zastosowaniu właściwej stawki VAT (nie będzie on zwolniony z VAT).

O ile Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zarówno Nabywca jak i Sprzedawcy będą na moment Planowanej Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy Planowana Transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie dokonana przez Sprzedawców w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie czy Sprzedawcy będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

3.Czy po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie ona opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie udziałów w Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości, lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad 1

W opinii Wnioskodawców, Planowana Transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie dokonana przez Sprzedawców w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie Sprzedawcy będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad 3

Po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż udziałów w Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości, lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl ww. ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2006, nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, również wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, że wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą dla celów VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne jako majątek prywatny, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

i. dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

ii. czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

W zakresie uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podatnika VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] w wyroku z 15 września 2011 r. (w sprawach C-180/10 i C-181/10), wskazując, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to tym samym, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców, transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie będzie stanowiła jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem przez każdego ze Sprzedawców prawa własności. Działki nie były bowiem wykorzystywane przez każdego ze Sprzedawców do celów prywatnych.

Po pierwsze należy wskazać, że Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 nabyli ww. udział w Nieruchomości na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę 2 działalności gospodarczej. Również Wnioskodawca 4 nabył ww. udział w Nieruchomości do majątku osobistego za fundusze pochodzące z jego majątku osobistego, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawca 2 oprócz udziałów w Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku posiada także udział w nieruchomości gruntowej, który planuje przeznaczyć pod budowę budynku usługowo-handlowego oraz jest udziałowcem spółki kapitałowej, która zakupiła nieruchomość gruntową pod zabudowę usługowo-mieszkaniową. Natomiast Wnioskodawca 5 jest także właścicielem wielu nieruchomości gruntowych należących do jego majątku prywatnego, które sukcesywnie sprzedaje pod zabudowę mieszkaniową. A zatem sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie będzie pierwszym tego typu działaniem Wnioskodawcy 5.

Co należy także szczególnie podkreślić, udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez każdego z nich z uwagi na chęć ich dalszej odsprzedaży, co wskazuje na ich handlowy charakter oraz potwierdza, że już pierwotnym zamiarem każdego ze Sprzedawców nie było wykorzystywanie Nieruchomości jako majątku prywatnego. Sprzedawcy dokonując nabycia udziałów w Nieruchomości planowali ich późniejszą odprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego.

Zatem, w ocenie Wnioskodawców powyższe stanowi argumenty dla przyjęcia, że transakcja sprzedaży udziałów przez każdego ze Sprzedawców na rzecz Nabywcy, będzie związana z działalnością gospodarczą, a tym samym na potrzeby Planowanej Transakcji będą oni podatnikami VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielokrotnie prezentowanym stanowisku zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Jak bowiem wskazuje przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] w interpretacji indywidualnej z 31 października 2023 r. (sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.525.2023.2.SR):

„Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Wobec tego, a contratio, działalnością handlową, a zatem i gospodarczą jest sprzedaż majątku, który został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Ponadto, jak wyjaśnił TSUE w ww. wyrokach nie można mówić o czynnościach związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Tym samym, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika VAT jest także to, czy dana osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, tj. m.in. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), pozwolenia na budowę, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, Sprzedawcy podejmowali działania mające na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży, tj. w szczególności korzystali z usług pośrednika w celu sprzedaży Nieruchomości oraz całkowicie rozebrali znajdujące się na Nieruchomości trzy budynki, co dodatkowo zwiększyło atrakcyjność Nieruchomości, ponieważ przygotowało ją na realizację innej inwestycji przez potencjalnego nabywcę. Dodatkowo Sprzedawcy zlecili podmiotowi trzeciemu - spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 4 posiadają po 50% udziałów - uzyskanie Pozwolenia na budowę i wykonanie projektu budowlanego. Jednym z warunków podpisania umowy sprzedaży udziałów w Nieruchomości jest przeniesienie na rzecz Nabywcy Pozwolenia na budowę oraz praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji na Nieruchomości.

W konsekwencji, również powyższe okoliczności zdarzenia przyszłego potwierdzają, że spełniony zostanie warunek dla uznania, że Sprzedawcy będą działać w tym zakresie na gruncie VAT w ramach działalności gospodarczej, a tym samym na potrzeby omawianej Transakcji będą podatnikami VAT. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby każdy ze Sprzedawców sprzedawał udział w Nieruchomości i nie podejmował jakichkolwiek działań zmierzających do tego rodzaju przygotowania Nieruchomości do sprzedaży. W takim przypadku w świetle powyższych uwag, Sprzedawcy dokonujący sprzedaży udziału w Nieruchomości z majątku prywatnego mogliby nie być traktowani jako podatnicy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, Sprzedawcy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w Nieruchomości podejmują szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży.

Całokształt przedstawionych przez Wnioskodawców okoliczności wskazuje zatem, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym każdego ze Sprzedawców, gdyż nie będzie to typowe (zwykłe) rozporządzanie udziałem we współwłasności. Tym samym, Sprzedawcy dokonując sprzedaży posiadanych przez każdego z nich udziałów w Nieruchomości, będą działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DKIS w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.270.2019.3.BJ), w której organ analizując kwestię podejmowanych czynności przez ustanowionego przez sprzedawcę pełnomocnika w kontekście statusu sprzedawcy jako podatnika VAT, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że:

„(...) w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Po pierwsze podjęto czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu, bowiem już krótko po jego nabyciu przez Zainteresowanych i drugiego współwłaściciela zgłosił się do nich potencjalny nabywca, który - za ich zgodą - wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej przez siebie inwestycji. Również sami Zainteresowani wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy 11 domów mieszkalnych i drogi. W odniesieniu do nieruchomości Zainteresowani uzyskali również decyzję i pozwolenia na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili jej nabycia. Działania te dokonywane były również za wiedzą i zgodą drugiego współwłaściciela nieruchomości i wpłynęły niewątpliwie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

(...) W konsekwencji, dokonując sprzedaży ½ udziału w opisanej nieruchomości nr 31 (nabytej w ramach ustawowej wspólności majątkowej) oboje Zainteresowani staną się podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącymi działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.”

W omawianych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawców, każdy ze Sprzedawców będzie zatem działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie dostawy (sprzedaży) udziałów w Nieruchomości.

Pytanie 2

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Przedmiotem Planowanej Transakcji będzie co prawda sprzedaż udziałów w Nieruchomości, jednakże należy wskazać, iż zgodnie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), zbycie udziału we współwłasności bądź w prawie użytkowania wieczystego skutkuje w swej istocie przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Czynności te powinny zatem, w ocenie NSA, zostać uznane za dostawy towarów na gruncie ustawy VAT. Wobec powyższego, istotą niniejszego wniosku powinna być analiza kwestii opodatkowania VAT związanych z dostawą nieruchomości, a nie ze sprzedażą udziałów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle oraz inne naniesienia trwale związane z gruntem w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Na Nieruchomości znajdowały się trzy budynki, które zostały całkowicie rozebrane przez Sprzedawców, niemniej na dzień złożenia niniejszego wniosku nie został złożony wniosek o wykreślenie z ewidencji gruntów i budynków ww. budynków.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, przedmiotem Planowanej Transakcji będą udziały w Działkach stanowiących grunty niezabudowane. Wobec tego rozważenia wymaga możliwość zastosowania w stosunku do Planowanej Transakcji zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego przepisu wynika, że sprzedaż gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1.grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim faktycznie żadne naniesienia;

2.grunt nie jest terenem budowlanym, tj. nie jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy (dalej: decyzją WZ).

Dokonując analizy możliwości zastosowania ww. zwolnienia w przypadku omawianej transakcji, odnosząc się do powyższych uwag Wnioskodawców, za spełnioną należy uznać przesłankę nr 1.

Odnosząc się natomiast do przesłanki nr 2, należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, że teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został objęty MPZP, na podstawie którego dla terenu tego przewidziano przeznaczenie oznaczone 33.MN,U - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna lub zabudowa usługowa, grunt ten jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przesłanka nr 2 również będzie spełniona.

Zatem, z uwagi na brak łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w omawianych okolicznościach nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

W ocenie Wnioskodawców, zastosowania nie znajdzie także zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość nie jest bowiem wykorzystywana przez Sprzedawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (jak wskazano już wyżej).

Podsumowując, sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana wg Wnioskodawców według właściwej stawki VAT, tj. nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT, a Sprzedawcy będą zobowiązani do wystawienia na rzecz Nabywcy stosownych faktur VAT.

Pytanie 3

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i dostawa Działek będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Zatem, w przypadku opodatkowania VAT sprzedaży udziałów Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Planowanej Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o pełnym prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż dostawa udziałów w Nieruchomości jest dokonywana przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej na gruncie ustawy o VAT działalności gospodarczej oraz, że ta Nieruchomość będąca przedmiotem Planowanej Transakcji będzie następnie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1.Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2.po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza zrealizować własną inwestycję nieruchomościową, po zakończeniu której będzie uzyskiwał obrót z tej nieruchomości opodatkowany przy zastosowaniu właściwej stawki VAT (nie będzie on zwolniony z VAT).

Tym samym, w świetle powyższego, po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedawców prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie posiadał pełne prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę udziałów w Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji lub pełne prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał faktury dokumentujące dostawę udziałów w Nieruchomości, lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że:

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Sprzedawcy w odniesieniu do Działek będących przedmiotem sprzedaży.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych:

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedawcy podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Nabywca) zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych.

Planują Państwo nabyć od Sprzedawców, tj. M.K. (Wnioskodawca 2), J.K. (Wnioskodawca 3), P.P. (Wnioskodawca 4) i A.D. (Wnioskodawca 5), Nieruchomość, tj.:

• działkę gruntu nr 1 (Działka 1),
• działkę gruntu nr 2 (Działka 2),
• działkę gruntu nr 3 (Działka 3).

Sprzedawcy nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 28 września 2021 r. w następujących udziałach:

• Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 jako współwłaściciele w udziale wynoszącym 1/2 części na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,
• Wnioskodawca 4 w udziale wynoszącym 1/4 części,
• Wnioskodawca 5 w udziale wynoszącym 1/4 części.

Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 nabyli ww. udział w Nieruchomości na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę 2 działalności gospodarczej. Udział w Nieruchomości został wniesiony do tej działalności gospodarczej. Wnioskodawca 2 aktywnie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca 3 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony, jak również nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca 4 nabył ww. udział w Nieruchomości na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca 4 aktywnie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca 5 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony, jak również nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest właścicielem wielu nieruchomości gruntowych należących do jego majątku prywatnego, które sukcesywnie sprzedaje pod zabudowę mieszkaniową.

Sprzedawcy zlecili podmiotowi trzeciemu – spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 4 posiadają po 50% udziałów – uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie projektu budowlanego. Dla Nieruchomości została wydana 17 kwietnia 2023 r. decyzja zatwierdzająca projekt zagospodarowania Działek i projekt architektoniczno-budowlany, a także udzielająca pozwolenia na budowę budynku usługowego zakwaterowania turystycznego (pensjonat) wraz z urządzeniami budowlanymi.

Jak Państwo wskazali, Sprzedawcy nie wykorzystywali Nieruchomości do celów prywatnych. Działki zostały nabyte przez Sprzedawców z uwagi na chęć ich dalszej odsprzedaży. Sprzedawcy podejmowali aktywne działania w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym korzystali z pomocy pośrednika, który podejmował czynności mające na celu znalezienie zainteresowanych nabyciem Nieruchomości.

Ponadto, należy ponownie podkreślić, że Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 nabyli udział w Nieruchomości na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę 2 działalności gospodarczej, a Wnioskodawca 4 nabył swój udział w Nieruchomości na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z kolei Wnioskodawca 5 jest właścicielem wielu nieruchomości gruntowych, które sukcesywnie sprzedaje pod zabudowę mieszkaniową.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie będzie sprzedażą majątku prywatnego Sprzedawców. Sprzedawcy nie wykorzystywali Nieruchomości do celów prywatnych, lecz kupili udziały w Nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Należy więc uznać, że przy zbyciu udziałów w Nieruchomości Sprzedawcy wystąpią w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie czynnością stanowiącą działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż udziałów w Nieruchomości na Państwa rzecz będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą następnie tego, czy sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle oraz inne naniesienia trwale związane z gruntem. Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego dla terenu tego przewidziano przeznaczenie oznaczone symbolem 33.MN,U – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna lub zabudowa usługowa. Zatem Nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, tj. teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziałów w Nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedawców nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie udziałów w Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można mówić, że przysługiwało Sprzedawcom prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Ponadto wskazali Państwo, że Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, do sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie będzie miał zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy udziałów w Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, sprzedaż udziałów w Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie udziałów w Nieruchomości, prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymają Państwo faktury dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości lub prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby przysługiwało Państwu (Nabywcy) prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, faktury muszą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wcześniej wywiedziono, dostawa udziałów w Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym dostawa udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo czynnymi podatnikami podatku VAT. Po nabyciu Nieruchomości, zamierzają Państwo zrealizować własną inwestycję nieruchomościową, po zakończeniu której będą Państwo uzyskiwali obrót z tej nieruchomości opodatkowany przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT (nie będzie on zwolniony z podatku VAT).

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż udziałów w Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, jeśli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do otrzymania zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).