Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.385.2021.9.MG

Zaliczenie do podstawy opodatkowania środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE będących dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektów pn.: „...” oraz „...”, które w przyszłości otrzyma Gmina.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 701/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE będących dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektów pn.: „...” oraz „...”, które w przyszłości otrzyma Gmina.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest osobą prawną działającą m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 Nr 16 poz. 95 ze zmianami). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody (pkt 1) oraz sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną (pkt 3).

Gmina jest, w oparciu i na zasadach określonych w przepisach art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej dokonuje różnego rodzaju transakcji dostaw towarów oraz świadczenia usług.

W ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną przystąpiła do dwóch projektów:

a)„...”,

b)„...”.

Poniżej Wnioskodawca opisuje podstawowe założenia obu tych projektów.

Ad. a)

Gmina zrealizowała projekt o nazwie „...”, w związku z którym wystąpiła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa ..., reprezentowanego przez Zarząd Województwa ..., z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020.

Przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż ... mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (... instalacji fotowoltaicznych oraz ... kolektorów słonecznych) celem ich umiejscowienia na lub w ... gospodarstwach domowych na terenie gminy A.

W ramach projektu poniesione zostały także koszty dodatkowe, takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu.

Łączny koszt projektu wskazany we wniosku to … PLN, z czego … PLN to wydatki kwalifikowane. Dotacja pochodząca ze środków UE (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - EFRR) to 50% kosztów kwalifikowanych, czyli ... PLN.

10 grudnia 2019 r. zawarta została umowa nr … pomiędzy Gminą a Województwem ..., której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji projektu „...”. W zakresie postanowień finansowych umowa zgodna jest z wnioskiem Gminy o dofinansowanie i zakłada kwoty odpowiadające wartościom wskazanym powyżej.

Zgodnie z definicjami pojęć stosowanych w Umowie, które to definicje zawiera §1 Umowy, przez „dofinansowanie” rozumie się płatności pochodzące z budżetów środków europejskich, odpowiadające wkładowi Funduszu oraz współfinansowanie krajowe, pochodzące z budżetu Państwa, stanowiące bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Programu, wypłacane na podstawie Umowy.

Natomiast przez „refundację” należy rozumieć zwrot Beneficjentowi, podmiotowi upoważnionemu przez Beneficjenta lub wykonawcy, faktycznie poniesionych i w całości zapłaconych wcześniej, części wydatków kwalifikowanych na realizacje Projektu, dokonywany przez .... i Instytucję Zarządzającą RPO ... (przy współfinansowaniu z budżetu państwa) po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Ponieważ przedmiotowy projekt dotyczy budynków mieszkalnych usytuowanych na terenie Gminy A, to udział w finansowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Właścicielem instalacji przez cały okres umowy pozostaje Gmina.

Obecnie Gmina zrealizowała już projekt, natomiast nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków dofinansowania (refundacji), co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021.

Ad. b)

Gmina jest obecnie dopiero na etapie realizacji projektu o nazwie „...”, w związku z którym wystąpiła do Województwa ..., reprezentowanego przez Zarząd Województwa ..., z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 - EFRR.

Przedmiotem inwestycji jest dostawa przez określonego dostawcę oraz montaż instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych oraz użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy A.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowaniem przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż .... instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej oraz zakup i montaż ..... instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, a w ramach projektu poniesione zostaną także koszty dodatkowe takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu.

Łączny koszt projektu to .. PLN, z czego … PLN to wydatki kwalifikowane, a … PLN to wydatki niekwalifikowane.

Wkład finansowy pochodzący ze środków UE (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - EFRR) to 50% kosztów kwalifikowanych, czyli … PLN. Pozostała część kosztów ma być pokryta ze środków Gminy (łącznie … PLN wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych) oraz ze środków prywatnych, czyli środków właścicieli nieruchomości mieszkalnych, na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne (łącznie … PLN wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych).

22 marca 2021 r. zawarta została umowa nr … pomiędzy Gminą a Województwem ..., której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu „...” (dalej: Umowa). W zakresie postanowień finansowych Umowa zgodna jest z wnioskiem Gminy o dofinansowanie i zakłada kwoty odpowiadające wartościom wskazanym powyżej.

Zgodnie z definicjami pojęć stosowanych w Umowie, które to definicje zawiera §1 Umowy, przez „dofinansowanie”, rozumie się płatności pochodzące z budżetów środków europejskich, odpowiadające wkładowi Funduszu oraz współfinansowanie krajowe, pochodzące z budżetu Państwa, stanowiące bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Programu, wypłacane na podstawie Umowy.

Natomiast przez „refundację” należy rozumieć zwrot Beneficjentowi, podmiotowi upoważnionemu przez Beneficjenta lub wykonawcy, faktycznie poniesionych i w całości zapłaconych wcześniej, części wydatków kwalifikowanych na realizacje Projektu, dokonywany przez .... i Instytucję Zarządzającą RPO ... (przy współfinansowaniu z budżetu państwa) po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Jak to zostało wskazane powyżej, przedmiotowy projekt dotyczy, obok budynków użyteczności publicznej, także budynków mieszkalnych. W tym zakresie udział w finansowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Właścicielem instalacji przez cały okres umowy z mieszkańcem będzie pozostawała Gmina.

Obecnie Gmina jest na etapie realizacji projektu, natomiast nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków pochodzących z EFRR, co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Odpowiedzi dla projektu o nazwie „...”.

Jak to już zostało wskazane w treści wniosku o interpretację, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 Nr 16 poz. 95 ze zmianami). Jak to już Wnioskodawca opisał w treści wniosku, zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie z art.7 ust. 1, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody (pkt 1) oraz sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną (pkt 3). Jak zatem wynika z zacytowanych przepisów, aktywność Gminy polegająca na wsparciu wszelkich działań związanych z ochroną przyrody oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną, a instalacje fotowoltaiczne do takich niewątpliwie należą, należy do zadań własnych Gminy.

Umowy zawierane przez Gminę z mieszkańcami w ramach tego projektu nie zawierają żadnych postanowień odnośnie możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańca. Dodatkowo, do każdej umowy zawieranej przez Gminę zastosowanie mają regulacje wynikające z Kodeksu Cywilnego, w tym także związane z wypowiadaniem/odstępowaniem od umów.

Na pytanie Organu nr 3: Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?, Wnioskodawca odpowiedział: Każde gospodarstwo domowe ma inne zapotrzebowanie na pobór energii elektrycznej, a zatem inna jest moc i koszt realizowanej instalacji fotowoltaicznej. Koszt ten, a w konsekwencji także wysokość partycypacji określonego mieszkańca w tych kosztach, określony został ofertą wykonawcy instalacji fotowoltaicznej.

W odpowiedzi na pytanie Organu nr 4: Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego jest/będzie uzależniona?, Wnioskodawca wskazał: Jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 3, ponieważ jednostkowy koszt instalacji może być różny w zależności od mocy instalacji, to także partycypacja w kosztach poszczególnych mieszkańców może być w różnej kwocie.

Gmina nie dokonywała dodatkowych nadzwyczajnych analiz odnośnie tego, w jaki sposób otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańców w projektach oraz czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie. Jedyną wskazówką do tego zagadnienia są postanowienia umowy o finansowanie inwestycji, które Gmina opisała we wniosku, a które przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca.

Należność regulowana przez mieszkańca uzależniona jest od kosztu instalacji fotowoltaicznej na konkretnej nieruchomości, a koszt ten określony został ofertą wykonawcy inwestycji.

Zawierane z mieszkańcami umowy nie przewidują ponoszenia innych opłat przez mieszkańca, niż opisane we wniosku o interpretację.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości, a więc ilości instalacji biorących udział w projekcie. Łączny koszt instalacji został określony w ofercie wykonawcy, i bazujące na tym dane finansowe zostały przedstawione we wniosku o dofinansowanie projektu.

Otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na cel określony w zawartej umowie o dofinansowanie projektu ze środków europejskich.

Działalność Gminy, w tym realizowane wydatki, nigdy nie mają charakteru „ogólnego”, zawsze związane są ze ściśle określonymi zadaniami, natomiast Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wniosku o dofinansowanie i w zawartej umowie o dofinansowanie Inwestycji ze środków europejskich.

Jak Gmina wskazała we wniosku o interpretację, obie umowy o dofinansowanie projektu zostały już zawarte z Urzędem Marszałkowskim Województwa ..., reprezentowanym przez Zarząd Województwa ..., a zatem Gmina nie rozważa i nie analizuje scenariuszy, w których do zawarcia tych umów nie dochodzi, i w których Gmina nie otrzymuje dofinansowania. Gdyby natomiast taka sytuacja z jakiejś przyczyny w przyszłości wystąpiła, to będzie to przedmiotem przyszłych analiz i decyzji Gminy. Dodatkowo Gmina zwraca uwagę na fakt, co zostało opisane we wniosku, iż przedmiotowy projekt został już zakończony, natomiast Gmina nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków dofinansowania (refundacji), co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021. Skoro zatem projekt został zrealizowany pomimo nieotrzymania jeszcze środków dofinansowania, to należy uznać, że faktyczna realizacja projektu nie została uzależniona od faktycznie otrzymanej dotacji.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina na bieżąco „rozlicza się” z otrzymanych środków w trakcie realizacji projektu.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania „w przypadku niezrealizowania projektu”.

Odpowiedzi dla projektu o nazwie „...”.

Jak to już zostało wskazane w treści wniosku o interpretację, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 Nr 16 poz. 95 ze zmianami). Jak to już Wnioskodawca opisał w treści wniosku, zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody (pkt 1) oraz sprawy zaopatrzenia w energię elektryczna (pkt 3). Jak zatem wynika z zacytowanych przepisów, aktywność Gminy polegająca na wsparciu wszelkich działań związanych z ochroną przyrody oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną, a instalacje fotowoltaiczne do takich niewątpliwie należą, należy do zadań własnych Gminy.

Umowy zawierane z mieszkańcami zasadniczo przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańca w sytuacji, gdy następuje to z przyczyn leżących po stronie Gminy (choć przykłady takie nie zostały w żaden sposób opisane w umowie), lub w przypadku wystąpienia braku możliwości technicznych wykonania instalacji; w takim przypadku Gmina dokonuje zwrotu kwot wpłaconych przez mieszkańca, bez jakichkolwiek odsetek, w terminie 30 dni od daty odstąpienia. Dodatkowo, do każdej umowy zawieranej przez Gminę zastosowanie mają regulacje wynikające z Kodeksu Cywilnego, w tym także związane z wypowiadaniem/odstępowaniem od umów.

Na pytanie Organu nr 3: Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?, Wnioskodawca odpowiedział: Każde gospodarstwo domowe ma inne zapotrzebowanie na pobór energii elektrycznej, a zatem inna jest moc i koszt realizowanej instalacji fotowoltaicznej. Koszt ten, a w konsekwencji także wysokość partycypacji określonego mieszkańca w tych kosztach, określony został ofertą wykonawcy instalacji fotowoltaicznej.

W odpowiedzi na pytanie Organu nr 4: Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego jest/będzie uzależniona?, Wnioskodawca wskazał: Jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 3, ponieważ jednostkowy koszt instalacji może być różny w zależności od mocy instalacji, to także partycypacja w kosztach poszczególnych mieszkańców może być w różnej kwocie.

Gmina nie dokonywała dodatkowych nadzwyczajnych analiz odnośnie tego, w jaki sposób otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie oraz czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie. Jedyną wskazówką do tego zagadnienia są postanowienia umowy o finansowanie inwestycji, które Gmina opisała we wniosku, a które przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca.

Należność regulowana przez mieszkańca uzależniona jest od kosztu instalacji fotowoltaicznej na konkretnej nieruchomości, a koszt ten określony został ofertą wykonawcy inwestycji.

Zawierane z mieszkańcami umowy nie przewidują ponoszenia innych opłat przez mieszkańca, niż opisane we wniosku o interpretację.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości, a więc ilości instalacji biorących udział w projekcie. Łączny koszt instalacji został określony w ofercie wykonawcy, i bazujące na tym dane finansowe zostały przedstawione we wniosku o dofinansowanie projektu.

Otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na cel określony w zawartej umowie o dofinansowanie projektu ze środków europejskich.

Działalność Gminy, w tym realizowane wydatki, nigdy nie mają charakteru „ogólnego”, zawsze związane są ze ściśle określonymi zadaniami, natomiast Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wniosku o dofinansowanie i w zawartej umowie o dofinansowanie Inwestycji ze środków europejskich.

Jak Gmina wskazała we wniosku o interpretację, obie umowy o dofinansowanie projektu zostały już zawarte z Urzędem Marszałkowskim Województwa ..., reprezentowanym przez Zarząd Województwa ..., a zatem Gmina nie rozważa i nie analizuje scenariuszy, w których do zawarcia tych umów nie dochodzi, i w których Gmina nie otrzymuje dofinansowania. Gdyby natomiast taka sytuacja z jakiejś przyczyny w przyszłości wystąpiła, to będzie to przedmiotem przyszłych analiz i decyzji Gminy. Dodatkowo Gmina zwraca uwagę na fakt, co zostało opisane we wniosku, iż Gmina obecnie jest na etapie realizacji projektu, natomiast Gmina nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków pochodzących z EFRR, co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021. Skoro zatem projekt jest w trakcie realizacji, pomimo nieotrzymania jeszcze środków dofinansowania, to należy uznać, że faktyczna realizacja projektu nie została uzależniona od faktycznie otrzymanej dotacji.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina na bieżąco „rozlicza się” z otrzymanych środków w trakcie realizacji projektu.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania „w przypadku niezrealizowania projektu”.

Pytanie

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu, stanowią po stronie Gminy podstawę opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy środki pochodzące z UE będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu nie będą stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten zatem wprowadza zasadę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania danej transakcji może zostać powiększona o kwoty niestanowiące wynagrodzenia otrzymanego od nabywcy towaru lub usługi, albo osoby trzeciej, ale będące różnego rodzaju dotacjami, subwencjami, lub innymi dopłatami o podobnym charakterze. Jednak aby do takiego zwiększenia podstawy opodatkowania doszło, muszą zostać spełnione dodatkowe warunki, o których mowa w przepisie, a więc:

‒dotacje muszą mieć wpływ na cenę towaru/świadczonej usługi,

‒ich wpływ na cenę towaru/świadczonej usługi nie może być jakikolwiek, natomiast musi być bezpośredni.

Zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym te warunki nie zostały spełnione.

Każda dotacja, subwencja czy inna dopłata stanowiąca po stronie przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ma wpływ na jego sytuację ekonomiczną. Otrzymując takie kwoty przedsiębiorca zawsze uwzględnia je w swoich kalkulacjach kosztów, przychodów, zysków, stosowanych cen i wszelkich innych wskaźników ekonomicznych. Pośrednio zatem kwoty te zawsze wpływają na ceny dostarczanych towarów/świadczonych usług niezależnie od celu i charakteru dotacji. Nawet najbardziej „ogólna” dotacja do działalności przedsiębiorstwa stanowi dla firmy zastrzyk finansowy, dzięki któremu może ona nie podnosić cen swoich towarów/usług, lub może je obniżyć, tak aby były bardziej konkurencyjne. Każda zatem dotacja ma wpływ na cenę dostarczanych przez podatnika towarów i świadczonych usług.

Gdyby zatem intencją ustawodawcy było uznanie, iż wszelkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT (to znaczy objęte są podstawą opodatkowania), to nie wprowadzałby do art. 29a ustawy o VAT dodatkowych warunków takiego włączenia. A zatem w przypadku każdej dotacji należy zbadać, czy dotacja jest dotacją skierowaną bezpośrednio na obniżenie cen stosowanych przez podatnika. W przypadku niniejszego wniosku konieczna jest zatem ocena umów regulujących warunki przyznania dotacji Gminie.

Zarówno w przypadku umowy z 2019 r., jak i z 2021 r., przedmiotem dotacji jest, co literalnie wynika z treści zawartych umów o udzielenie dotacji, zakup i montaż określonej ilości instalacji fotowoltaicznych. Wynika z tego jasno, iż intencją instytucji przekazującej dotację jest dofinansowanie kosztu ponoszonego przez Gminę na zakup określonych towarów i usług, które będą stanowiły środki trwałe Gminy. Wszelkie aspekty umów o dofinansowanie, w tym związane np. z rozliczeniem dotacji, odnoszą się do kwestii prawidłowości wydatkowania dotacji w związku z nabyciem instalacji, a nie w związku z jej przeznaczaniem jako dopłata do jakiegokolwiek świadczenia dokonywanego przez Gminę. Wprawdzie we wniosku o dofinansowanie dotyczącym umowy z 2021 r. Gmina wskazuje, iż część kosztów związanych z całokształtem inwestycji będzie pokryta przez mieszkańców - właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane urządzenia fotowoltaiczne, to jednak kwestia ta pozostaje bez wpływu na zadeklarowane w umowie przeznaczenie dotacji. Co więcej, przedmiotem umowy z 2021 r. jest także dofinansowanie zakupu instalacji na potrzeby gminnych budynków użyteczności publicznej, które nie są związane z jakimikolwiek rozliczeniami Gminy i jej mieszkańców, jednak umowa o dofinansowanie w swojej treści nie różnicuje zupełnie zasad rozliczania poszczególnych typów instalacji od tego, czy jej przedmiotem jest budynek użyteczności publicznej, czy też nieruchomość prywatna. Jest to jasnym dowodem na to, iż rozliczenia Gminy z mieszkańcami pozostają poza zainteresowaniem finansującego.

Instytucja finansująca w żadnej z umów nie narzuca na Gminę jakichkolwiek warunków dokonania określonego rozliczenia z mieszkańcami. Z punktu widzenia podmiotu dokonującego dofinansowania istotne jest wyłącznie osiągniecie określonego efektu, jakim jest zakup i montaż infrastruktury. Kwestia rozliczeń Gminy z mieszkańcami, ich wysokości oraz potencjalnego wpływu dotacji na kształt tych rozliczeń Gminy w ogóle nie jest przedmiotem zainteresowania instytucji finansującej. We wniosku o dofinansowanie inwestycji dotyczącym umowy z 2019 r. kwestia udziału finansowego mieszkańców nie jest w ogóle wskazana, część finansowania inwestycji niepochodząca z dotacji określona jest po prostu jako środki pochodzące z budżetu JST. Natomiast we wniosku o dofinansowanie inwestycji dotyczącym umowy z 2021 r. wskazano jedynie, że część środków pochodzi od osób prywatnych, nie wskazując w ogóle szczegółów rozliczeń pomiędzy tymi osobami a Gminą. Uznać zatem należy, że żadna z dotacji nie jest przyznana celem dofinansowania świadczeń mieszkańców na rzecz Gminy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać na przykłady orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentuje stanowisko potwierdzające przytoczone powyżej argumenty Gminy.

W wyroku z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18 Sąd wskazał:

„Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 ([...]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług)”.

W dalszej części wyroku Sąd konstatuje:

„Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w mniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

W sprawie o analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. I FSK 689/18, w którym Sąd wskazał:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie, przeprowadzi nabór do projektu, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót, zleci sporządzenie studium wykonalności projektu, wybierze w drodze przetargu wykonawcę, zawrze umowę z wykonawcą, będzie czuwać nad realizacją projektu, zawrze umowę o nadzór budowlany, rozliczy projekt z instytucją finansującą, będzie reprezentować mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem. (...) Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. (...) Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Jak zatem wynika z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie Sądu, w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych analogicznych do będących treścią niniejszego wniosku dopłaty/dotacje otrzymywane przez samorządy na sfinansowanie kosztów montażu i instalacji urządzeń związanych z odnawialnymi źródłami energii nie stanowią elementu podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.385.2021.2.MG, w której uznałem za nieprawidłowe Państwa stanowisko w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE będących dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektów pn.: „...” oraz „...”, które w przyszłości otrzyma Gmina.

Interpretację doręczono Państwu 16 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 16 września 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2.zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 701/21.

WSA w Bydgoszczy wskazał, że sporną w sprawie jest kwestia, czy środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) podanych we wniosku projektów, stanowią po stronie Gminy podstawę opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w przedstawionych we wniosku realiach, Gmina realizując podane projekty nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie występuje w charakterze podatnika VAT, co zasadniczo, rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesuwa na dalszy plan.

WSA wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, że ewentualne ustalenie podstawy opodatkowania musi poprzedzić w pierwszej kolejności ocena, czy w tej sprawie, Gmina realizując podane projekty wykonuje odpłatne czynności na rzecz jej mieszkańców występując w charakterze podatnika VAT, dokonującego dostawy towarów i świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że zagadnienie opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 (dotyczącej inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii) oraz w sprawieC-616/21 (dotyczącej przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności).

WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że w szczególnie istotnym dla niniejszej sprawy orzeczeniu C-612/21 Trybunał odpowiadał na następujące pytania: 1) czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? oraz 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Na tak postawione pytania, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Z kolei w przedmiocie pytania drugiego, wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze Trybunał uznał, że nie ma potrzeby udzielania na nie odpowiedzi.

TSUE wskazał, że konieczne w sprawie jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobne wnioski TSUE sformułował w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280.

Ze stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE (C-612/21) wynikało, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienia własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Nie mniej, Trybunał nie wykluczył, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu – na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina - w podanym stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Za taką oceną przemawia fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczanie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Poddając w wątpliwość, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał podkreślił następujące okoliczności:

‒gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36 w sprawie C-612/21),

‒dostarczenie i zainstalowanie mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości systemów OZE następuje za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

WSA w Bydgoszczy zauważył, że ocenę i stanowisko Trybunału podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko NSA zawarte w podanym wyroku oraz użytą w nim argumentację.

WSA przywołał opis sprawy przedstawiony we wniosku. Sąd uznał, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do spraw będących przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku C-612 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1454/18. Różnice dotyczą innej proporcji udziału mieszkańców w kwocie kosztów kwalifikowanych całego przedsięwzięcia oraz podmiotu pozostającego właścicielem wykonanych instalacji. Nie mniej, nie rzutują one ostatecznie na przyjęcie odmiennego, aniżeli w podanych orzeczeniach stanowiska i zawartych w nich konkluzji.

Sąd uznał, że - w oparciu o stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych wcześniej wyrokach - w świetle podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu okoliczności nie wskazują, by montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych był wykonywany przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o podane informacje nie sposób wywnioskować, by gmina regularnie oraz samodzielnie, tj. w oparciu o własnych pracowników, zamierzała świadczyć usługi dostawy i instalacji urządzeń fotowoltaicznych. Natomiast wpłaty właścicieli budynków mieszkalnych, na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne i kolektory słoneczne, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz instalacji.

W opinii Sądu, Gmina organizowała finansowanie przedsięwzięcia, dokonywała zakupu instalacji oraz zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo, stając się właścicielem wykonanych instalacji. Na brak ekonomicznej opłacalności inwestycji wskazuje okoliczność, że Gmina obciążyła mieszkańców - właścicieli nieruchomości mieszkalnych jedynie częścią kosztów kwalifikowalnych, sama również partycypując w kosztach tych inwestycji ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za część tych - poniesionych już uprzednio - wydatków. Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców z jednej strony i uzyskanego dofinansowania z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co jak słusznie podniósł TSUE i NSA w podanych wyrokach, nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Co więcej, ponieważ właścicielem instalacji przez cały okres umowy z mieszkańcami pozostaje Gmina, zasadne będzie stwierdzenie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina nie wykonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz mieszkańców działając w tym zakresie jako podatnik VAT.

WSA w Bydgoszczy zauważył, że Gmina realizuje konkretny projekt w ramach zadań własnych, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania ceny za ich nabycie. Innymi słowy, mieszkańcy będą korzystać z infrastruktury ( instalacji ) będących własnością Gminy, częściowo współfinansując realizowany przez Gminę projekt, mający na celu poprawę bezpieczeństwa energetycznego. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz usługą wykonawcy inwestycji na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń. W takich okolicznościach trudno dostrzec cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała realizując zadania własne, a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ błędnie zatem zinterpretował i ocenił możliwość zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, skoro w analizowanej sprawie, Gmina realizując wspomniane projekty nie wykonuje działalności gospodarczej, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację obu projektów, nie może być rozważane, jako wchodzące w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

WSA wskazał, że ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną opisu zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to w szczególności konieczność uwzględnienia, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, a otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie powinno być rozważane w kontekście podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 19 października 2023 r. (data wpływu do Organu – 13 listopada 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 701/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina w ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną, przystąpiła do dwóch projektów:

‒„...”,

‒„...”.

Gmina zrealizowała projekt o nazwie „...”, w związku z którym wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020. Ponieważ przedmiotowy projekt dotyczy budynków mieszkalnych usytuowanych na terenie Gminy A, to udział w finansowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Postanowienia umowy o finansowanie inwestycji przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca.

Gmina jest na etapie realizacji projektu o nazwie „...”, w związku z którym wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014- 2020 - EFRR. Przedmiotowy projekt dotyczy, obok budynków użyteczności publicznej, także budynków mieszkalnych. W tym zakresie udział w finansowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Postanowienia umowy o finansowanie inwestycji przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca.

Państwa wątpliwości dotyczą zaliczenia do podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE, będących dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu:

a)pn.: „...” dotyczącego zakupu i montażu mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych) na/w gospodarstwach domowych,

b)pn.: „...” dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych oraz instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że Państwa Gmina będzie realizowała projekt pn.: „...” oraz projekt pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Państwa Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych od podmiotów zewnętrznych. Tym samym uznać należy, że Państwa Gmina nie będzie świadczyła usług związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych/gospodarstw domowych oraz kolektorów słonecznych dla gospodarstw domowych w oparciu o własnych pracowników. Ponadto właścicielem instalacji przez cały okres umowy z mieszkańcem będzie pozostawała Gmina, a wpłaty właścicieli budynków mieszkalnych/gospodarstw domowych, na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne i kolektory słoneczne nie będą pokrywały pełnych kosztów ich dostawy oraz instalacji.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą Państwo wykonywali działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych/ gospodarstw domowych oraz kolektorów słonecznych dla gospodarstw domowych.

Państwa działania w związku z realizacją projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując projekt pn.: „...” oraz projekt pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...”, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) będą, czy też nie będą opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanymi dotacjami na realizację projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Państwa dotacje przeznaczone na realizację projektu pn.: „...” oraz projektu pn. „...” w części dotyczącejmontażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do dotacji przeznaczonej na realizację projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej wskazania wymaga, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc się do środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE, będących dofinansowaniem projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa usług. W odniesieniu do projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej z całą pewnością nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności będzie wykonanie ww. instalacji na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Państwa skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymana dotacja przeznaczona na realizację projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej nie będzie stanowiła zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, nie będą stanowiły więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, których Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji przeznaczonej na realizację projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Wobec powyższego, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja przeznaczona na realizację projektu pn. „...”, w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu pn. „...” oraz projektu pn. „...”, nie będą stanowiły po stronie Gminy podstawy opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy.

A zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 12 sierpnia 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 701/21.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).