Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.745.2023.1.MKA

Uznanie refakturowania przez Gminę za pośrednictwem Zakładu kosztów zużytych Mediów na najemców Lokali będących własnością Gminy, administrowanych przez Wspólnotę, za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania refakturowania przez Państwa za pośrednictwem Zakładu kosztów zużytych Mediów na najemców Lokali będących własnością Państwa, administrowanych przez Wspólnotę, za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych oraz samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład (...) w (…) (dalej: Zakład).

Gmina za pośrednictwem Zakładu wynajmuje lokale mieszkaniowe i komunalne (dalej: Lokale) znajdujące się w budynku, którego jest właścicielem. Świadczone usługi najmu Lokali Gmina dokumentuje wystawianymi na najemców fakturami VAT, które ujmuje w plikach JPK_V7M.

Przedmiotowy budynek zarządzany jest przez wspólnotę mieszkaniową (dalej: Wspólnota), która nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ze względu na brak technicznych możliwości zawarcia indywidualnych umów na dostawę mediów (tj. wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania; dalej łącznie: Media) przez mieszkańców, to Wspólnota zawarła umowy z dostawcami w przedmiotowym zakresie. Niemniej jednak, najemcy mają możliwość decydowania o ich zużyciu z uwagi na fakt, że ich wysokość jest ustalana na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (podliczników), przypisanych do poszczególnych lokali. Najemcy lokali wpłacają comiesięczne zaliczki za dostawę Mediów, otrzymując jednocześnie raz w roku indywidualne rozliczenie w celu uregulowania wysokości wpłaconych zaliczek do poziomu realnie poniesionych przez Wspólnotę kosztów w danym okresie, bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Mając na uwadze, iż Wspólnota pośredniczy w dostawie Mediów, faktury VAT są wystawiane przez dostawców na Wspólnotę. Jednocześnie, mając na uwadze, iż Wspólnota jako podmiot zarządzający budynkiem nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, wystawia na rzecz Zakładu noty księgowe dokumentujące nabycie ww. mediów. Następnie Gmina – za pośrednictwem Zakładu - obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców. W tym celu Gmina wystawia faktury VAT, stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refakturowanych Mediów.

Gmina ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w plikach JPK_V7M, uiszczając podatek należny.

Pytania

Czy refakturowanie przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu - kosztów zużytych Mediów na najemców Lokali, będących własnością Gminy, administrowanych przez Wspólnotę, stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z tego podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Refakturowanie przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu - kosztów zużytych Mediów na najemców Lokali, będących własnością Gminy, administrowanych przez Wspólnotę, stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i)

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, iż do odsprzedaży usług dochodzi w przypadkach, gdy podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu (osoby trzeciej), bierze udział w świadczeniu usług. W przypadkach takich przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m. in. w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.460.2022.2.AP.

Zatem w sytuacji odsprzedaży przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu - Mediów na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (Najemcy), dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Gmina wyświadczyła te usługi na rzecz Najemcy.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie C-572/07, w którym wskazano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu ustalenia czy w danym przypadku występuje świadczenie jednolite czy odrębne świadczenie.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Wyjątkowo można wskazywać na jedno świadczenie w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W orzeczeniu Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) wydanym w związku z postanowieniem NSA, sygn. akt I FSK 1389/12 z dnia 22 października 2013 r. zostało potwierdzone powyższe stanowisko – TSUE wskazał w nim, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma prawo wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Gmina pragnie zwrócić uwagę również na orzeczenie NSA z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym sąd stwierdził: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy” [podkreślenie Gminy].

Z powyższego wynika, iż co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia - sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.

Ponadto mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. obciążania Najemców tytułem zużycia Mediów w ramach odpłatnego udostępnienia Lokali na podstawie umów najmu, Gmina wykonuje działalność gospodarczą i działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż refakturowanie przez Gminę na Najemców Lokali kosztów zużytych Mediów odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych należy uznać, że Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie, należy zauważyć, iż ww. czynności powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu (zastosowane przez Gminę kryteria zużycia na podstawie wskazań podliczników pozwala bowiem stwierdzić, iż Gmina obciąża najemców kosztami ww. Mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie) i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio dla danego rodzaju świadczenia.

(ii)

W tym miejscu Gmina pragnie niemniej wskazać na możliwość zwolnienia z podatku VAT w zakresie tego typu transakcji.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

W przypadku świadczeń związanych z lokalami mieszkalnymi, administrowanymi przez wspólnoty mieszkaniowe stosowne zwolnienie z opodatkowania VAT zostało określone w Rozporządzeniu – zgodnie z §3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1623), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 8 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725), ilekroć w ustawie jest mowa o:

• lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu
• prawnego niż prawo własności;
• właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny
• uprawniający go do używania lokalu;
• opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Z powyższego wynika, że w obecnym stanie prawnym, dla możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w ww. zakresie, konieczne jest w szczególności aby:

• czynności względem najemców wykonywane były przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych, którzy tworzą wspólnotę mieszkaniową na określonej nieruchomości,
• osoby korzystające z lokali nie były ich właścicielami, lecz posiadały inne tytuły prawne do ich użytkowania (np. najem),
• opłaty za lokale nie zależały od właściciela lub były opłatami pośrednimi (przykładowo: media rozliczane według wskazań liczników),
• lokale były wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym warunki do zastosowania powyższego zwolnienia zostały spełnione bowiem opłaty za Media stanowią opłaty niezależne od właściciela (tj. Gminy), pobierane są od Najemców wykorzystujących Lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe, a czynności te wykonywane są przez Gminę – właściciela Lokali tworzącego w tej nieruchomości Wspólnotę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż odsprzedaż przez Gminę Mediów najemcom Lokali, wykorzystujących te lokale na cele mieszkalne, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych będących własnością Gminy, administrowanych przez Wspólnotę, może korzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. Rozporządzenia.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m. in. W interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.517.2020.2.EW, w której wskazał: „(…) świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych z grupy II oraz w części z grupy I, najemcom lokali mieszkalnych, wykorzystujących te lokale na cele mieszkalne, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, administrowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe lub zarządzanych przez Zarządców (także zarządzanych przejściowo przez Z (...)) korzystają ze zwolnienia:

(…)

3) centralne ogrzewanie - zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,

4) podgrzanie wody - zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,

5) woda (PKWiU 36.00.2) - zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,

6) kanalizacja (PKWiU 37.00.11) - zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,

7) gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) - zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

(iii)

Reasumując, refakturowanie przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu - kosztów zużytych mediów na najemców Lokali, będących własnością Gminy, administrowanych przez Wspólnotę, stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina za pośrednictwem Zakładu (...) wynajmuje lokale mieszkaniowe i komunalne, znajdujące się w budynku którego jest właścicielem. Przedmiotowy budynek zarządzany jest przez wspólnotę mieszkaniową, która nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Świadczone usługi najmu lokali Gmina dokumentuje wystawianymi na najemców fakturami VAT, które ujmuje w plikach JPK_V7M.

Z uwagi na brak technicznych możliwości zawarcia indywidualnych umów na dostawę mediów (tj. wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania przez mieszkańców, Wspólnota zawarła umowy z dostawcami w przedmiotowym zakresie. Jednak najemcy mają możliwość decydowania o ich zużyciu z uwagi na fakt, że ich wysokość jest ustalana na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (podliczników), przypisanych do poszczególnych lokali. Najemcy lokali wpłacają comiesięczne zaliczki na dostawę Mediów, otrzymując jednocześnie raz w roku indywidualne rozliczenie w celu uregulowania wysokości wpłaconych zaliczek do poziomu realnie poniesionych przez Wspólnotę kosztów w danym okresie, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wspólnota pośredniczy w dostawie Mediów, faktury VAT są wystawiane przez dostawców na Wspólnotę. Wspólnota wystawia na rzecz Zakładu noty księgowe dokumentujące nabycie ww. mediów. Następnie Gmina za pośrednictwem Zakładu obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców. Gmina wystawia faktury VAT, stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refaktury Mediów.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania refakturowania przez Państwa za pośrednictwem Zakładu kosztów zużytych mediów na Najemców Lokali będących własnością Państwa, administrowanych przez Wspólnotę za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż usługi w zakresie refakturowania zużytych mediów na rzecz Najemców Lokali są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) – w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Czynności te nie zostały wymienione w przepisach regulujących Państwa działalność jako zadania dla których zostali Państwo powołani. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Odnośnie Państwa wątpliwości czy do refaktur za zużycie mediów w Lokalach należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców Lokali koszty mediów stanowią świadczenia ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, ze względu na brak technicznych możliwości zawarcia indywidualnych umów na dostawę mediów (tj. wody, odprowadzani ścieków, ogrzewania) przez mieszkańców, Wspólnota zawarła umowy z dostawcami w przedmiotowym zakresie. Jednak realne zużycie mediów przez najemców ustalane jest na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (podliczników) przypisanych do poszczególnych Lokali. Zatem najemcy mają możliwość decydowania o ich zużyciu. Najemcy wpłacają comiesięczne zaliczki za dostawę Mediów, otrzymując jednocześnie raz w roku indywidualne rozliczenie w celu uregulowania wysokości wpłaconych zaliczek do poziomu realnie poniesionych przez Wspólnotę kosztów w danym okresie, bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłaty za ww. media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (podliczniki), to najem Lokali i związane z nimi media, tj. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, ogrzewanie stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Podsumowując, dostawa wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewanie nie są nierozerwalnie związane z najmem Lokali, zatem czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu tych lokali i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy:

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), dalej „rozporządzenie”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem, zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Wskazać przy tym należy zapisy ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Mając na uwadze opis sprawy, oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynajmowanych przez Państwa za pośrednictwem Zakładu (...) Lokali (mieszkalnych i komunalnych) wyłącznie na cele mieszkaniowe znajdujących się w budynku, w którym funkcjonuje Wspólnota Mieszkaniowa, są spełnione warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za wodę, odprowadzanie ścieków, ogrzewanie. Jak Państwo bowiem wskazali, przedmiotowy budynek jest zarządzany przez Wspólnotę Mieszkaniową. Czynności wykonywane są przez Państwa – właściciela Lokali za pośrednictwem Zakładu. Ponadto, są świadczone na rzecz osób używających Lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem), wyłącznie na cele mieszkaniowe jak sami Państwo w opisie sprawy wskazaliście.

W konsekwencji powyższego, wystawiając refakturę za dostawę mediów tj. wody, odprowadzania ścieków i ogrzewania na rzecz najemców Lokali, będących własnością Państwa powinni Państwo zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Zatem refakturowanie przez Państwa - za pośrednictwem Zakładu - kosztów zużytych mediów tj. wody, odprowadzenie ścieków i ogrzewania będących własnością Państwa, a zarządzanych przez Wspólnotę Mieszkaniową, stanowi działalność gospodarczą, oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).