Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.694.2023.3.KM

Dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak również Majątek Pozostający w Spółce stanowić będą na moment Podziału dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT); w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytanie nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany i Majątek Pozostający będą stanowiły na moment Podziału dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, czy planowany Podział nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

 - czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak również Majątek Pozostający w Spółce stanowić będą na moment Podziału dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT);

- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany i Majątek Pozostający będą stanowiły na moment Podziału dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, czy planowany Podział nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka, Spółka Dzielona) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług wynajmu wagonów kolejowych. Do głównych składników majątkowych Spółki wykorzystywanych w ramach podstawowej działalności należy ok. (…) wagonów kolejowych typu „A” (Wagony A) oraz ok. (…) wagonów B (Wagony B).

Wagony A służą do przewozu ładunków sypkich. Wagony B są natomiast przystosowane do przewozu kontenerów i nadwozi wymiennych. Z powyższego wynika, że każda ze wspomnianych grup wagonów posiada inne przeznaczenie oraz zaspokaja odrębne potrzeby gospodarcze klientów Spółki.

Z perspektywy rodzaju wynajmowanych wagonów, działalność Spółki jest podzielona na dwa piony, z których pierwszy jest związany z wynajmem oraz obsługą i utrzymaniem stanu technicznego Wagonów A (Pion Wagonów A), natomiast drugi jest związany z działalnością polegającą na wynajmie, obsłudze i utrzymaniu stanu technicznego Wagonów B (Pion Wagonów B).

Bieżąca działalność obu Pionów w zakresie wynajmu (tj. oferowanie i sprzedaż usług Spółki) oraz zarządzania utrzymaniem (zarządzanie flotą wagonów) jest realizowana przez pracowników zatrudnionych w Spółce (Zespół Zarządczy). W związku z funkcjonującym w Spółce modelem biznesowym, poza członkami Zespołu Zarządczego, Spółka nie zatrudnia innych pracowników. Obsługa i utrzymanie techniczne wagonów (rozumiane jako faktyczne przeprowadzanie napraw, usuwanie awarii itp.) są realizowane przez zewnętrznych dostawców usług utrzymania taboru kolejowego (serwisy, zakłady naprawcze).

Obecny podział funkcjonalny poszczególnych rodzajów działalności znajduje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Spółki. Każdy z Pionów odrębnie zajmuje się przypisanym mu, opisanym wcześniej rodzajem działalności. Dodatkowo, na stronie internetowej Spółki przedstawiona została oferta w sposób umożliwiający wyodrębnienie obszarów działalności dla każdego z Pionów.

Spółka posiada bazę klientów, w ramach której może wyodrębnić klientów przypisanych do rodzajów działalności polegających na wynajmie odpowiednio Wagonów A jak też Wagonów B lub klientów korzystających równolegle z usług świadczonych w oparciu o składniki majątkowe przypisane zarówno do Pionu Wagonów A oraz Pionu Wagonów B. Każda z umów zawartych z klientami Spółki pozwala na zdefiniowanie, czy przedmiotem wynajmu są Wagony A czy też Wagony B.

Co do zasady Spółka jest stroną odrębnych umów z dostawcami, które to umowy dotyczą działalności związanej z wynajmem Wagonów B i odrębnie działalności związanej z wynajmem Wagonów A. Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych umów z dostawcami (m.in. w zakresie zakupu części zamiennych m.in. systemów kołowych i łożysk) oraz elementów systemu telematycznego), Spółka nie przypisuje ich do poszczególnych rodzajów działalności. Jest to podyktowane faktem, że przedmiotowe komponenty, w zależności od bieżących potrzeb Spółki, mogą zostać wykorzystane do obsługi obu rodzajów wagonów. Niemniej jednak, Spółka jest w stanie przypisać koszty związane z nabyciem poszczególnych komponentów (w momencie ich zużycia) do konkretnego Pionu, co znajduje odzwierciedlenie w przygotowywanych prognozach finansowych. Dodatkowo części zamienne i elementy systemu telematycznego są magazynowane w osobnych częściach wynajmowanej powierzchni magazynowej.

Spółka prowadzi ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający ich identyfikację z przyporządkowaniem odpowiednio do Pionu Wagonów A jak też Pionu Wagonów B. W konsekwencji prowadzenia opisanej ewidencji analitycznej, Spółka ma możliwość przypisania przychodów i kosztów zewnętrznych do działalności związanej z wynajmem Wagonów B i osobno działalności związanej z wynajmem Wagonów A.

Spółka ponosi również koszty wspólne dla obydwu rodzajów działalności, niezbędne dla funkcjonowania działalności Spółki (koszty ogólne działalności związane m.in. z administracją, marketingiem czy też księgowością). W związku z faktem, że koszty te dotyczą działalności Spółki jako całości, w ramach prowadzonej ewidencji księgowej koszty te nie są przypisywane do poszczególnych Pionów, jednak możliwa byłaby ich proporcjonalna alokacja przy zastosowaniu odpowiedniego klucza.

W oparciu o klasyfikację księgową, Spółka przeprowadza miesięczne analizy finansowe co do wykonania planu działalności przez Pion Wagonów B i Pion Wagonów A, ich rentowności oraz miejsc powstania przychodów powstałych w ramach tych działalności. Znajduje to swój wyraz m.in. w rachunku wyników przygotowywanym dla Rady Nadzorczej Spółki, w którym wykazywane są wyniki finansowe poszczególnych Pionów.

Dodatkowo, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej Spółka ma możliwość wydzielenia poszczególnych składników majątku wykorzystywanego do działalności każdego z Pionów. Przyporządkowanie takie dotyczy w szczególności:

i. rzeczowych aktywów trwałych (głównie Wagony A i Wagony B),

 ii. środków pieniężnych przyporządkowanych do działalności wykonywanej przez poszczególne Piony,

iii. należności z tytułu dostaw i usług przypisanych do działalności związanej z poszczególnymi Pionami,

iv. zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania z tytułu dostaw i usług przypisanych do działalności poszczególnych Pionów.

Jedynym udziałowcem Spółki jest C (C) – spółka z siedzibą działalności na C., będąca c. rezydentem podatkowym. Oprócz udziałów w Spółce, C posiada 100% udziałów w spółce Y sp. z o.o. (Y, Spółka Przejmująca). Tym samym Y jest „spółką siostrą” w stosunku do Spółki. Przedmiotem podstawowej działalności Y jest wynajem B wagonów kolejowych, w związku z czym przedmiot działalności Y częściowo pokrywa się z przedmiotem działalności Spółki.

Dodatkowo Spółka jest jedynym udziałowcem T sp. z o.o. (T), której działalność skupia się na świadczeniu usług na rzecz Spółki oraz Y w zakresie zarządzania i nadzoru nad utrzymaniem technicznym wagonów kolejowych.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji modelu działalności w ramach grupy, podyktowanej osiągnięciem długoterminowych celów biznesowych, w tym przede wszystkim zwiększeniem możliwości uzyskania zewnętrznego finansowania. Jednym z założeń rozważanej restrukturyzacji jest konsolidacja działalności związanej z wynajmem Wagonów B w ramach Y (i tym samym przeniesienie tej działalności poza Spółkę). Jednocześnie, po przeprowadzeniu ww. reorganizacji, Spółka zamierza kontynuować swoją działalność w zakresie wynajmu Wagonów A.

W związku z powyższym planowany jest podział Spółki przez wydzielenie (Podział), tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., w ramach którego składniki majątkowe Spółki przypisane do Pionu Wagonów B (Majątek Wydzielany) zostaną przeniesione do Y. Pozostała część majątku Spółki, w postaci Pionu Wagonów A (Majątek Pozostający) nie będzie stanowiła przedmiotu wydzielenia do Y i pozostanie we własności Spółki.

Wśród najistotniejszych składników szeroko rozumianego majątku Spółki, które mają zostać przeniesione do Y w ramach planowanego Podziału, należy wymienić:

i. Wagony B,

 ii. aktywa obrotowe w postaci m.in. części zamiennych oraz elementów systemu telematycznego, środków pieniężnych i należności przypisanych do Pionu Wagonów B,

 iii. wartości niematerialnie i prawne związane z działalnością Pionu Wagonów B w postaci licencji na korzystanie z systemu utrzymania, czy licencji na korzystanie z dokumentacji technicznej wagonów,

 iv. wierzytelności z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez dostawców Wagonów B,

v. zobowiązania handlowe związane z funkcjonowaniem Pionu Wagonów B,

 vi. prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami Spółki, dotyczące wynajmu Wagonów B,

vii. prawa i obowiązku wynikające z umów z dostawcami usług, w zakresie dedykowanym do obsługi Pionu Wagonów B, w tym przede wszystkim umowy o obsługę i utrzymanie techniczne Wagonów B oraz umowy z zagranicznymi agentami,

viii.rozliczenia międzyokresowe, które mogą wynikać z powyższych kategorii,

ix. dokumentację związaną z podstawową działalnością Pionu Wagonów B, w tym procedury, dokumentację techniczną, dokumentację przetargową/zakupową.

W ramach Podziału nie dojdzie do przejęcia przez Y m.in.:

i. analogicznych składników majątkowych związanych z działalnością Pionu Wagonów A;

 ii. umów z kontrahentami w zakresie ogólnej działalności Spółki tj. usług administracyjnych, marketingowych, księgowych;

iii. pracowników Spółki, w tym członków Zespołu Zarządczego;

iv. udziałów w T.

Ponadto Spółka przewiduje, że w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia na Y zobowiązań wynikających z zawartej przez Spółkę umowy kredytu (Umowa Kredytu). Z perspektywy historycznej, głównym celem zawarcia Umowy Kredytu przez Spółkę było uzyskanie finansowania na zakup wagonów. Przyczyną braku alokacji zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu są względy natury operacyjnej i biznesowej – w praktyce, w ocenie Spółki uzyskanie zgody banków na dokonanie częściowej alokacji zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu wymagałoby podjęcia długiego procesu negocjacji, przy czym ostateczna decyzja w tym zakresie mogłaby być negatywna (względnie, Spółka zmuszona byłaby do zrefinansowania istniejącej Umowy Kredytu oraz zawarcia nowych umów kredytu).

W związku z powyższym, bezpośrednio po dokonaniu Podziału planowane jest zaciągnięcie przez Y nowego kredytu, który zostanie w części przeznaczony na spłatę zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu – w zakresie, w jakim Umowa Kredytu dotyczyła zakupu Wagonów B. Niezależnie od powyższego, do Pionu Wagonów B przypisane są zobowiązania handlowe, funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w oparciu o Wagony B. Brak alokacji zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu nie ma wpływu na zdolność do funkcjonowania Pionu Wagonów B w ramach Y po Podziale.

Organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne wyodrębnienie Majątku Wydzielanego oraz Majątku Pozostającego w Spółce zostanie formalnie potwierdzone w drodze uchwały lub uchwał zarządu, które zostaną podjęte przed dniem Podziału.

Dodatkowo, na dzień Podziału Spółka będzie posiadała odrębne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń wynikających z działalności Pionu Wagonów A oraz Pionu Wagonów B.

Z uwagi na fakt, iż pracownicy Spółki poza obsługą działalności związanej z Pionem Wagonów A oraz Pionem Wagonów B pełnią także inne funkcje w Spółce, nie jest planowane przyporządkowanie ich do Majątku Wydzielanego. Historycznie, pomiędzy Spółką a Y została zawarta umowa na podstawie której Spółka świadczy na rzecz Y usługi związane ze wsparciem działalności polegającej na wynajmie Wagonów B (usługi zarządzania flotą wagonów) – tego rodzaju działalność jest obecnie prowadzona przez Y (jako że głównym aktywem Y są obecnie wagony B). Oznacza to, że działalność w zakresie wynajmu Wagonów B będzie mogła być kontynuowana bezpośrednio po dokonaniu Podziału, z poziomu Y, bez konieczności zatrudniania nowych pracowników lub podejmowania dodatkowej współpracy z innym podmiotem.

Należy również nadmienić, że po przeprowadzeniu Podziału, w kolejnych etapach reorganizacji działalności Spółka planuje przenieść Zespół Zarządczy do osobnej spółki, której głównym przedmiotem działalności będzie świadczenie usług zarządzania na pozostałych spółek z grupy.

Dodatkowo należy podkreślić, że Y będzie zdolna do wykorzystania Majątku Wydzielanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez konieczności podejmowania innych dodatkowych czynności, np. w postaci zawarcia stosownych umów z dostawcami usług obsługi technicznej – kluczowych z punktu widzenia przedmiotu działalności.

Wynika to z faktu, że Y prowadzi już działalność w zakresie wynajmu wagonów B, w związku z którą jeszcze przed Podziałem zawarła z podmiotami trzecimi umowy w zakresie utrzymania technicznego wagonów, a dodatkowo w ramach Podziału dojdzie do przeniesienia na jej rzecz umów z podmiotami świadczącymi usługi utrzymania technicznego Wagonów B.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że:

W ramach Podziału dojdzie do przeniesienia na Y następujących składników majątkowych Spółki:

i. Wagonów B,

ii. aktywów obrotowych w postaci części zamiennych oraz elementów systemu telematycznego, środków pieniężnych i należności przypisanych do Pionu Wagonów B,

 iii. wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością Pionu Wagonów B w postaci licencji na korzystanie z systemu utrzymania oraz licencji na korzystanie z dokumentacji technicznej wagonów,

 iv. wierzytelności z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez dostawców Wagonów B,

 v. zobowiązań handlowych związanych z funkcjonowaniem Pionu Wagonów B,

 vi. praw i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami Spółki, dotyczących wynajmu Wagonów B,

vii. praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami usług, w zakresie dedykowanym do obsługi Pionu Wagonów B,

viii.rozliczeń międzyokresowych, które mogą wynikać z powyższych kategorii,

ix. dokumentacji związanej z podstawową działalnością Pionu Wagonów B, w tym procedur, dokumentacji technicznej, dokumentacji przetargowej/zakupowej.

Na dzień poprzedzający Podział, składniki majątkowe Spółki przypisane do Pionu Wagonów B (Majątek Wydzielany) oraz Pozostała część majątku Spółki, w postaci Pionu Wagonów A (Majątek Pozostający) będą zdolne do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze i nie będą wymagały zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności Spółki Przejmującej lub podjęcia dodatkowych działań przez Spółkę Przejmującą.

W szczególności należy podkreślić, że w celu zaadaptowania i wykorzystania Majątku Wydzielanego, Spółka Przejmująca nie będzie zmuszona do podjęcia dodatkowych czynności w postaci zawarcia umów o świadczenie usług w zakresie obsługi technicznej wagonów oraz usług zarządzania flotą wagonów. Zawarte umowy z kontrahentami oraz dostawcami usług przypisane do Pionu Wagonów B zostaną przeniesione w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą i umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu wagonów B.

Równocześnie, pomimo wydzielenia Pionu Wagonów B z majątku Spółki Dzielonej, Pion Wagonów A będzie pozostawał zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w ramach Spółki Dzielonej, ponieważ w wyniku podziału Pion Wagonów A nie utraci cechy wyodrębnienia na płaszczyznach finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej. Niezależnie od podziału, Pion Wagonów A będzie nieprzerwanie zdolny do samodzielnej realizacji swoich zadań gospodarczych, innych niż te, które mieszczą się w przedmiocie działalności Pionu Wagonów B.

Składniki majątkowe przypisane do Pionu Wagonów B (Majątek Wydzielany), będące przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, na moment przeniesienia będą na tyle zorganizowane, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Spółki Przejmującej.

W szczególności, składniki majątkowe Pionu Wagonów B będą same w sobie na tyle zespolone, zorganizowane i ustrukturyzowane, że nie będzie konieczne angażowanie jakichkolwiek struktur Spółki Przejmującej w celu zapewnienia ciągłości działalności Pionu Wagonów B. Wynika to w szczególności z faktu, że składniki majątkowe Pionu Wagonów B objęte są stosunkami prawnymi i stanami faktycznymi (takimi jak umowy handlowe z kontrahentami, niezbędna dokumentacja, licencje itp. potrzebne do prowadzenia działalności), które umożliwiają realizację zadań gospodarczych będących przedmiotem działalności Pionu Wagonów B. Ponadto, kontynuacja realizacji wykonywanych działań oraz dalszego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu wagonów B będzie odbywać się bez udziału personelu Spółki Przejmującej dedykowanego do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu wagonów B i będzie realizowane w oparciu o istniejące i zawarte umowy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, brak alokacji personelu do Pionu Wagonów B jest uzasadniony faktem, że pracownicy Spółki odpowiedzialni za świadczenie usług zarządzania flotą wagonów świadczą w Spółce także inne funkcje, natomiast po Podziale, wykonywanie tych usług będzie kontynuowane na podstawie uprzednio zawartej umowy.

Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną, tj. składniki majątkowe przypisane do Pionu Wagonów B (Majątek Wydzielany) po ich wydzieleniu będą wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na chwilę obecną, a więc przed przeprowadzeniem Podziału Spółka Przejmująca prowadzi – niezależnie od Spółki Dzielonej – działalność gospodarczą w zakresie wynajmu wagonów B. W wyniku przeprowadzonej konsolidacji Majątku Wydzielanego w ramach Spółki Przejmującej, dojdzie do zwiększenia portfela posiadanej przez nią floty wagonów B, co umożliwi kontynuację działalności Spółki Przejmującej w omawianym zakresie oraz wpłynie na zwiększenie wolumenu świadczonych usług wynajmu wagonów.

Wskazane we wniosku działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowana restrukturyzacja jest podyktowana pierwszorzędną potrzebą zwiększenia możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego. Bez przeprowadzenia rozważanej konsolidacji poszczególnych pionów działalności w ramach Spółki oraz Y, obecne parametry finansowe nie pozwalają na uzyskanie dodatkowego finansowania, niezbędnego do dalszego rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to głównie z faktu, że banki na terenie Unii Europejskiej stosują odmienne kryteria oceny działalności związanej z wagonami typu A oraz wagonami B. Inne są też warunki finansowania dla poszczególnych typów wagonów, co przejawia się w tym, że transport B finansowany jest na korzystniejszych warunkach, ponieważ jest systemowo wspierany w ramach Unii Europejskiej, jako najbardziej wspierający ochronę środowiska poprzez zmniejszenie emisji CO2 (przez zastąpienie transportu drogowego efektywniejszym pod względem emisji zanieczyszczeń do środowiska transportem kolejowym). Dlatego też posiadanie w ramach Spółki floty mieszanej de facto uniemożliwia pozyskanie atrakcyjnego finansowania na dalszy rozwój. Restrukturyzacja polegająca na wydzieleniu poszczególnych pionów wg typów wagonów spowoduje również zmniejszenie kosztów finansowania poszczególnych działalności w ramach grupy z uwagi na lepsze dopasowanie profilu działalności poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy do instrumentów oferowanych przez banki finansujące.

Dodatkowo należy wskazać, że planowana restrukturyzacja sprowadzająca się zasadniczo do konsolidacji poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich spółkach grupy, co usprawni sposób i efektywność zarządzania poszczególnymi rodzajami wagonów. Dodatkowo, spodziewane jest, że przeprowadzenie Podziału zwiększy atrakcyjność portfeli poszczególnych rodzajów wagonów z punktu widzenia potencjalnych inwestorów, z uwagi na fakt, że odpowiedni typ wagonów zostanie ulokowany w dedykowanej spółce.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 stycznia 2024 r.)

1. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak również Majątek Pozostający w Spółce stanowić będą na moment Podziału dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT)? (pytanie oznaczone Nr 1)

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytanie nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany i Majątek Pozostający będą stanowiły na moment Podziału dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, czy planowany Podział nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT? (pytanie oznaczone Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 stycznia 2024 r.)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Majątek Wydzielany w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak również Majątek Pozostający w Spółce na moment Podziału będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy planowany Podział nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania Nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP, uzależnione jest od spełnienia poniższych warunków:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być zorganizowany;

2) zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;

3) zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym;

4) wyodrębnione składniki materialne i niematerialne muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

5) po wyodrębnieniu składniki te muszą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące ww. zadania gospodarcze w sposób samodzielny.

Spełnienie powyższych przesłanek pozwalających na uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

- z dnia 10 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.325.2023.2.PC;

- z dnia 2 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.314.2023.2.BS.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie się do każdej z tych przesłanek osobno.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, przesłanka zorganizowania pod kątem funkcjonalnym, organizacyjnym oraz finansowym będzie spełniona zarówno w odniesieniu do Majątku Wydzielanego oraz Majątku Pozostającego w Spółce. Zamierzeniem jest przeniesienie do Y działalności prowadzonej w oparciu o Majątek Wydzielany w taki sposób, by zarówno Y jak i Spółka mogły kontynuować bez przeszkód i nieprzerwanie prowadzenie działalności w zakresie poszczególnych części majątku przydzielonego w ramach Podziału.

W ramach Podziału na Y przeniesione zostaną zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do Majątku Wydzielanego. Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z faktu, że składniki te umożliwią Y kontynuację prowadzenia działalności w zakresie wyodrębnionego majątku, tj. prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług wynajmu Wagonów B.

Analogiczny stan rzeczy pozostanie utrzymany w Spółce. Po Podziale, we własności Spółki pozostaną aktywa oraz pasywa (zobowiązania) przypisane do Majątku Pozostającego, które będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie, Spółka będzie w stanie nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wynajmu Wagonów A.

Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

W świetnie art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT a także utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Musi się ono cechować pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno Majątek Wydzielany, jak też Majątek Pozostający stanowią zorganizowane zespoły składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązania), które są dedykowane do prowadzenia działalności w zakresie usług wynajmu odpowiednio: Wagonów B oraz Wagonów A. Należy zauważyć, iż nie są to luźne zbiory aktywów i pasywów, czy też zbiory poszczególnych niezwiązanych ze sobą składników majątkowych, bo takowe nie byłyby w stanie niezależnie służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Obie masy majątkowe po planowanym Podziale będą w stanie prowadzić przypisane do nich rodzaje działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, zob. także np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16; przywołane wyroki zostały wydane na gruncie Ustawy o VAT, jednak w ocenie Wnioskodawcy znajdują zastosowanie, ponieważ dotyczą definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest jednolita w Ustawie o CIT oraz Ustawie o VAT).

Innymi słowy wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć więc wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013.). Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że na moment dokonania Podziału, organizacyjne wyodrębnienie Pionu Wagonów A oraz Pionu Wagonów B zostanie formalnie potwierdzone w drodze podjętej uchwały zarządu.

Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. (Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną ZCP.

Powyższa teza jest zgodna także z poglądami prezentowanymi przez sądy administracyjne, które twierdzą, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016, o sygn. akt III SA/Wa 455/15 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16).

W opinii Wnioskodawcy, analogicznie, za organizacyjnie wyodrębnione ZCP mogą być uznane wagony kolejowe, funkcjonujące w ramach Pionów, które mimo ogólnej zbieżności rodzaju działalności (wynajem wagonów), są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz różnych grup odbiorców z uwagi na zróżnicowanie technologiczne oraz przystosowanie do transportu różnych produktów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wyraźnie oddziela działalność związaną z Majątkiem Pozostającym od działalności związanej z Majątkiem Wydzielanym – przede wszystkim od strony docelowej grupy odbiorców usług.

Działalność związana z Majątkiem Pozostającym oraz Majątkiem Wydzielanym prowadzona jest w sposób samodzielny i autonomiczny, a wyodrębnienie organizacyjne nie prowadzi do zakłóceń w funkcjonowaniu pozostałej działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę. Świadczy o tym fakt, że Spółka zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami i kontrahentami odrębnie w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Pion Wagonów A i Pion Wagonów B.

Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje sposób realizacji funkcji uzupełniających, wspomagających prawidłowe funkcjonowanie Pionu Wagonów A oraz Pionu Wagonów B w ramach całego przedsiębiorstwa Spółki (np. usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15. Działania takie w realiach rynkowych należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione. Nie mogą one wpływać na ocenę spełnienia przesłanek podatkowej kwalifikacji poszczególnych mas majątkowych jako ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynniki jednoznacznie wskazują, że spełnienie wymogu wyodrębnienia organizacyjnego dla celów definiowania ZCP dotyczy zarówno Majątku Wydzielanego jak i Pozostającego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 września 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.501.2021.1.MT.

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest przy tym konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (tak: NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zatem spełniona np. w przypadku, gdy w ramach rachunkowości danego podatnika prowadzona jest analityka obejmującą przede wszystkim następujące obszary:

1) przypisanie przychodów i kosztów do konkretnego rodzaju działalności,

2) rozrachunki z kontrahentami.

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt zdarzenia przyszłego należy uznać, że warunki te również zostaną spełnione. Na skutek opisanego prowadzenia analityki księgowej Spółka ma możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, które związane są z działalnością prowadzoną w oparciu o Majątek Pozostający oraz odrębnie Majątek Wydzielany.

Poprzez prowadzoną ewidencję księgową Spółka na bieżąco monitoruje wskaźniki finansowe, stopień wykonania budżetu, czy też realizacji celów w odniesieniu do działalności wykonywanej przez Pion Wagonów A, jak też Pion Wagonów B. W oparciu o te wskaźniki Spółka sporządza prognozy finansowe dla działalności każdego z Pionów, co znajduje wyraz w miesięcznych sprawozdaniach przygotowywanych na zlecenie Rady Nadzorczej Spółki.

Dodatkowo, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej Spółka ma możliwość wydzielenia poszczególnych składników majątku wykorzystywanego do działalności każdego z Pionów, z uwzględnieniem rzeczowych aktywów trwałych, środków pieniężnych, należności oraz zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy działalność prowadzona w oparciu o Majątek Wydzielany i Majątek Pozostający jest wyodrębniona finansowo dla celów kwalifikacji obu segmentów działalności Spółki jako ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższa konkluzję nie będzie miał wpływu fakt, że w ramach planowanego Podziału nie dojdzie do przeniesienia na Y zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu. Nie ma to jednak wpływu na kwalifikację Majątku Wydzielanego jako ZCP, gdyż może on funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo (w szczególności, dokonywać wynajmu wagonów) także bez zobowiązań kredytowych.

Jak wskazano powyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje stanowisko, że dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby w jej skład wchodziły wszystkie zobowiązania związane z działalnością danej, wyodrębnionej masy majątkowej. Z omawianego punktu widzenia najważniejsza jest „autonomiczność” danego zespołu składników, rozumiana jako możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09). Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Dodatkowo, w interpretacji z dnia 30 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.182.2023.2.KM, Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż zbywany przez niego zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo braku przypisania do zbywanej masy majątkowej zobowiązań wynikających z umów kredytu i pożyczek zaciągniętych na finansowanie całej swojej działalności operacyjnej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy brak alokacji zobowiązań związanych z Umową Kredytu nie będzie stał na przeszkodzie możliwości samodzielnego funkcjonowania Majątku Wydzielanego w obrocie gospodarczym po przeprowadzeniu Podziału, szczególnie w sytuacji, gdy do Majątku Wydzielanego zostaną przypisane środki pieniężne pozwalające na samodzielne jego funkcjonowanie w strukturze Y, a jednocześnie z przeprowadzeniem Podziału Y zawrze nową umowę kredytu celem refinansowania zobowiązań związanych z Umową Kredytu, w części przypadającej na finansowanie Wagonów B.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dany zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wraz ze zobowiązaniami, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Taki zespół składników majątkowych musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przyporządkowanie do ZCP wystarczającej ilości aktywów, zobowiązań oraz innych składników majątkowych, które umożliwiają samodzielną realizację określonych zadań gospodarczych.

Działalność prowadzona w oparciu o Majątek Wydzielany realizuje określone zadania gospodarcze polegające na świadczeniu usług wynajmu wagonów B. Działalność prowadzona z wykorzystaniem Majątku Wydzielanego realizowana jest poprzez przypisane jej składniki materialne i niematerialne, odrębne kontrakty, operacyjną odrębność i funkcjonalność. Ta jednostka biznesowa wyodrębniona w ramach Spółki jest zdolna do samodzielnego prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Jednocześnie, analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku działalności prowadzonej z wykorzystaniem Majątku Pozostającego.

Działalność związana z Majątkiem Pozostającym oraz Majątkiem Wydzielanym może być (była prowadzona w Spółce historycznie i jest obecnie) prowadzona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po przeprowadzeniu Podziału, z poziomu Spółki oraz Y.

W literaturze dotyczącej definicji ZCP na gruncie VAT (przykładowo: E. Zaniewicz, Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – skutki w podatku od towarów i usług, ABC. lub A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP 2017, nr 12, s. 27-35.) podkreśla się natomiast, że wyodrębnienie funkcjonalne polega przede wszystkim na podziale działań ze względu na ich charakter ekonomiczny z uwzględnieniem elementów przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone również w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.171.2018.1.AO). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pomimo iż powyższe komentarze oraz stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie Ustawy o VAT, powinny znaleźć zastosowanie także na gruncie ustawy o CIT, z uwagi na jednolitą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działalność wykonywana za pomocą Majątku Pozostającego, a także działalność wykonywana za pomocą Majątku Wydzielanego:

 1) korzysta z przypisanych im wagonów, a więc składników majątku, które są najistotniejsze z perspektywy działalności prowadzonej przez Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany i obowiązków osób zaangażowanych w tę działalność,

 2) jest realizowana w oparciu o kontrakty dotyczące wynajmu składników będących elementem danego Pionu,

 3) korzysta z własnej bazy kontaktów handlowych, ma zawarte umowy z dostawcami i kontrahentami, które dotyczą działalności przyporządkowanej odpowiednio do wynajmu Wagonów A oraz wynajmu Wagonów B (z zastrzeżeniem, że część umów z dostawcami np. w zakresie dostaw części zamiennych ma na celu zaopatrzenie zarówno Pionu Wagonów B oraz Pionu Wagonów A – w tym zakresie jednak, materiały wykorzystywane do obsługi obu rodzajów wagonów zostaną proporcjonalnie alokowane do poszczególnych Pionów),

 4) może być ewaluowana przez Spółkę pod kątem realizacji budżetu, spełnienia celów finansowych osobno z perspektywy każdego z Pionów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w oparciu o powyższe aktywa działalność Majątku Wydzielanego oraz działalność Majątku Pozostającego może być faktycznie kontynuowana po przeprowadzonym Podziale.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy o braku funkcjonalnego wyodrębnienia Majątku Wydzielanego nie będzie świadczył fakt, że w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia na Y pracowników Spółki (w tym członków Zespołu Zarządczego). Wynika to z faktu, iż pracownicy Spółki, poza obsługą działalności związanej Pionem Wagonów A oraz Pionem Wagonów B pełnią w Spółce także inne funkcje. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że czynności związane z utrzymaniem technicznym Wagonów A i Wagonów B są realizowane przez zewnętrznych dostawców usług w formie outsourcingu usług.

Mając na uwadze, że historycznie Spółka zawarła z Y umowę o świadczenie usług wsparcia działalności polegającej na wynajmie wagonów B, z perspektywy Y jako Spółki Przejmującej nie zajdzie konieczność zatrudniania nowych pracowników lub podejmowania dodatkowej współpracy z innym podmiotem. Oznacza to, że działalność w zakresie wynajmu Wagonów B będzie mogła być kontynuowana bezpośrednio po dokonaniu Podziału, z poziomu Y.

Należy zauważyć, że spełnienie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego w sytuacji, gdy w ramach podziału spółki nie dochodzi do przeniesienia na spółkę przejmującą pracowników spółki dzielonej, jest potwierdzany w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 grudnia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.398.2020.3.BS), Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, że masa majątkowa będąca przedmiotem wydzielenia stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy z uwagi na personel wykonujący zadania na rzecz podmiotu powiązanego (w ramach outsourcingu) spółka przejmująca nie musiała zatrudniać pracowników lub podejmować dodatkowej współpracy z innym podmiotem, aby kontynuować po podziale działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez spółkę dzieloną z wykorzystaniem nieruchomości, będącej przedmiotem wydzielenia.

W ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że brak przeniesienia w ramach Podziału pracowników Spółki odpowiedzialnych za szeroko rozumiane czynności ogólnego zarządu (m.in. finanse, księgowość, IT), a więc czynności o charakterze drugorzędnym dla głównego przedmiotu działalności prowadzonej przy pomocy Majątku Wydzielanego, również nie będzie miało wpływu na spełnienie przesłanki funkcjonalnego wyodrębnienia, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że tego rodzaju funkcje są obecnie realizowane przez Y za pośrednictwem członków zarządu oraz przy wykorzystaniu umów o charakterze outsourcingowym.

Powyższa konkluzja znajduje także odzwierciedlenie m.in. w wyroku NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10. Z treści przywołanego wyroku można wywnioskować, że outsourcing usług o charakterze pomocniczym względem podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej docelowego ZCP (np. kadrowe, informatyczne czy finansowe) nie niweczy funkcjonalnego wyodrębnienia takiej masy majątkowej. Wspomniane rodzaje usług są co do zasady usługami bez których ZCP wciąż hipotetycznie ma możliwość samodzielnego funkcjonowania, mimo że w praktyce rynkowej tego typu usługi mogą być istotne z punktu widzenia efektywności funkcjonalnej czy ekonomicznej (np. niższy koszt tego typu usług nabywanych od podmiotów trzecich).

Działalność Majątku Wydzielanego korzysta także ze składników wspólnych dla całej działalności gospodarczej Spółki, np. infrastruktury IT, administracji i księgowości. Niemniej elementy wspólne dla Majątku Wydzielanego i Majątku Pozostającego stanowią w ocenie Spółki, wyłącznie rolę wspomagającą. Tym samym, nie wpływają one na ocenę funkcjonalnego wyodrębnienia z działalności Spółki Majątku Wydzielanego. Podobnie, rolę wspomagającą stanowi zaplecze techniczne, które z uwagi na wyspecjalizowany charakter, wymaga korzystania z usług podmiotów trzecich, co ma swoje uzasadnienie ekonomiczne. Nie stanowi to jednak elementu niezbędnego w prowadzonej działalności. Potwierdza to m.in. treść wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 (wydanego na gruncie Ustawy o VAT), w którym wskazano, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie, podobnie jak w przypadku kryterium wyodrębnienia finansowego, irrelewantna dla wyodrębnienia funkcjonalnego pozostaje okoliczność, iż w ramach planowanego Podziału nie dojdzie do przeniesienia na Y zobowiązań wnikających z Umowy Kredytu. Jak wskazano we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia niniejszego wniosku, brak przypisania części zobowiązań do wydzielanej masy majątkowej nie stanowi sam w sobie zdarzenia dyskwalifikującego uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotnym jest, aby dany zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną całość, zdolną do samodzielnego pełnienia przypisanych jej funkcji gospodarczych.

W tym kontekście należy przyjąć, że realizacja zadań gospodarczych przypisanych Majątkowi Wydzielanemu w ramach funkcjonowania w Spółce Dzielonej, a polegająca głównie na wynajmie Wagonów B, będzie możliwa do kontynuowania w Spółce Przejmującej po przeprowadzeniu planowanego Podziału, w szczególności biorąc pod uwagę planowane, częściowe refinansowanie Umowy Kredytu i uzyskanie finansowania przez Y. Tym samym, pomimo iż ze względu na trudności operacyjne formalne przypisanie części Umowy Kredytu technicznie nie będzie miało miejsca, należy mieć na uwadze, że z perspektywy reorganizacji jako całości, odpowiednia część finansowania ostatecznie zostanie przypisania do Pionu Wagonów B i bezpośrednio po Podziale stanie się efektywnie zobowiązaniem Y.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy działalność prowadzona w oparciu o Majątek Wydzielany oraz Majątek Pozostający spełnia także warunek funkcjonalnego wyodrębnienia.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność do funkcjonowania ZCP jako niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego swoje zadania gospodarcze. Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

I. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

II. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

III. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

IV. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

V. koncesje, licencje i zezwolenia;

VI. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

VII. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

VIII. tajemnice przedsiębiorstwa;

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten ma charakter otwarty i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC.

Działalność prowadzona z wykorzystaniem Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego może zostać uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia (określonej) działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności ww. elementy.

W związku z tym, z uwagi na powyższe okoliczności oraz fakt, że oba segmenty działalności faktycznie funkcjonują w ramach Spółki jako dwie odrębne jednostki biznesowe, zarówno działalność Majątku Wydzielanego jak i Majątku Pozostającego będzie mogła być bez przerw i zakłóceń kontynuowana po Podziale.

Mając na uwadze wyżej opisane zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisane do Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego należy uznać, że stanowią one i będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania Nr 2

Zasady ustalenia przychodu podatkowego spółki dzielone w przypadku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie są uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem podatkowym w spółce podlegającej podziałowi (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14) jest w szczególności wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić ZCP. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Skoro zatem Majątek Wydzielany, jak i Majątek Pozostający w Spółce Dzielonej na dzień wydzielenia będą stanowić ZCP, to po stronie Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w zw. z zastosowaniem wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, decyzja o przeprowadzeniu Podziału została podyktowana potrzebą zwiększenia możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego. Bez przeprowadzenia rozważanej konsolidacji poszczególnych pionów działalności w ramach Spółki oraz Y, utrzymane zostaną obecne parametry finansowe, które nie pozwalają na uzyskanie dodatkowego finansowania, niezbędnego do dalszego rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie planowana restrukturyzacja usprawni sposób i efektywność zarządzania poszczególnymi rodzajami wagonów, co w ocenie władz Spółki zwiększy atrakcyjność portfeli poszczególnych rodzajów wagonów z punktu widzenia potencjalnych inwestorów.

Konsekwentnie, należy uznać, że planowany Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z uwagi na powyższe, do planowanego Podziału nie znajdą ograniczenia wynikające z art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje indywidulane: z dnia 15 lutego 2023 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.649.2022.4.MK, z dnia 20 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.831.2022.2.KM, z dnia 21 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.743.2022.4.AW oraz z dnia 16 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.261.2023.3.AW.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku Podziału w ramach którego zarówno Majątek Wydzielany, jak również Majątek Pozostający na moment Podziału będą stanowiły odrębne ZCP, wartość składników Majątku Wydzielanego przeniesionych na Spółkę Przejmującą, ustalona na dzień Podziału, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak również Majątek Pozostający w Spółce stanowić będą na moment Podziału dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług wynajmu wagonów kolejowych, głównie typu „A” (służących do przewozu ładunków sypkich) oraz wagonów B (służących do przewozu kontenerów i nadwozi wymiennych). Działalność Spółki jest podzielona na dwa piony, z których pierwszy jest związany z wynajmem oraz obsługą i utrzymaniem stanu technicznego Wagonów A, natomiast drugi jest związany z działalnością polegającą na wynajmie, obsłudze i utrzymaniu stanu technicznego Wagonów B.

Bieżąca działalność obu Pionów w zakresie wynajmu (tj. oferowanie i sprzedaż usług Spółki) oraz zarządzania utrzymaniem (zarządzanie flotą wagonów) jest realizowana przez pracowników zatrudnionych w Spółce. W związku z funkcjonującym w Spółce modelem biznesowym, poza członkami Zespołu Zarządczego, Spółka nie zatrudnia innych pracowników. Obsługa i utrzymanie techniczne wagonów (rozumiane jako faktyczne przeprowadzanie napraw, usuwanie awarii itp.) są realizowane przez zewnętrznych dostawców usług utrzymania taboru kolejowego (serwisy, zakłady naprawcze).

Spółka posiada bazę klientów, w ramach której może wyodrębnić klientów przypisanych do rodzajów działalności polegających na wynajmie odpowiednio Wagonów A jak też Wagonów B lub klientów korzystających równolegle z usług świadczonych w oparciu o składniki majątkowe przypisane zarówno do Pionu Wagonów A oraz Pionu Wagonów B. Każda z umów zawartych z klientami Spółki pozwala na zdefiniowanie, czy przedmiotem wynajmu są Wagony A czy też Wagony B.

Ponadto, Spółka jest stroną odrębnych umów z dostawcami, które to umowy dotyczą działalności związanej z wynajmem Wagonów B i odrębnie działalności związanej z wynajmem Wagonów A. Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych umów z dostawcami (m.in. w zakresie zakupu części zamiennych m.in. systemów kołowych i łożysk oraz elementów systemu telematycznego), Spółka nie przypisuje ich do poszczególnych rodzajów działalności. Jest to podyktowane faktem, że przedmiotowe komponenty, w zależności od bieżących potrzeb Spółki, mogą zostać wykorzystane do obsługi obu rodzajów wagonów. Niemniej jednak, Spółka jest w stanie przypisać koszty związane z nabyciem poszczególnych komponentów (w momencie ich zużycia) do konkretnego Pionu, co znajduje odzwierciedlenie w przygotowywanych prognozach finansowych. Dodatkowo części zamienne i elementy systemu telematycznego są magazynowane w osobnych częściach wynajmowanej powierzchni magazynowej.

W ramach Podziału dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą następujących składników majątkowych Spółki:

i. Wagonów B,

 ii. aktywów obrotowych w postaci części zamiennych oraz elementów systemu telematycznego, środków pieniężnych i należności przypisanych do Pionu Wagonów B,

iii. wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością Pionu Wagonów B w postaci licencji na korzystanie z systemu utrzymania oraz licencji na korzystanie z dokumentacji technicznej wagonów,

iv. wierzytelności z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez dostawców Wagonów B,

v. zobowiązań handlowych związanych z funkcjonowaniem Pionu Wagonów B,

vi. praw i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami Spółki, dotyczących wynajmu Wagonów B,

vii.praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami usług, w zakresie dedykowanym do obsługi Pionu Wagonów B,

viii. rozliczeń międzyokresowych, które mogą wynikać z powyższych kategorii,

ix. dokumentacji związanej z podstawową działalnością Pionu Wagonów B, w tym procedur, dokumentacji technicznej, dokumentacji przetargowej/zakupowej.

W ramach Podziału nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przejmującą m.in.:

 i. analogicznych składników majątkowych związanych z działalnością Pionu Wagonów A;

ii. umów z kontrahentami w zakresie ogólnej działalności Spółki tj. usług administracyjnych, marketingowych, księgowych;

iii. pracowników Spółki, w tym członków Zespołu Zarządczego;

iv. udziałów w T.

Ponadto Spółka przewiduje, że w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą zobowiązań wynikających z zawartej przez Spółkę umowy kredytu. Głównym celem zawarcia Umowy Kredytu przez Spółkę było uzyskanie finansowania na zakup wagonów. Przyczyną braku alokacji zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu są względy natury operacyjnej i biznesowej – w praktyce, w ocenie Spółki uzyskanie zgody banków na dokonanie częściowej alokacji zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu wymagałoby podjęcia długiego procesu negocjacji, przy czym ostateczna decyzja w tym zakresie mogłaby być negatywna (względnie, Spółka zmuszona byłaby do zrefinansowania istniejącej Umowy Kredytu oraz zawarcia nowych umów kredytu).

W związku z powyższym, bezpośrednio po dokonaniu Podziału planowane jest zaciągnięcie przez Spółkę Przejmującą nowego kredytu, który zostanie w części przeznaczony na spłatę zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu – w zakresie, w jakim Umowa Kredytu dotyczyła zakupu Wagonów B. Do Pionu Wagonów B przypisane są zobowiązania handlowe, funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w oparciu o Wagony B.

Z uwagi na fakt, że pracownicy Spółki poza obsługą działalności związanej z Pionem Wagonów A oraz Pionem Wagonów B pełnią także inne funkcje w Spółce, nie jest planowane przyporządkowanie ich do Majątku Wydzielanego. Pomiędzy Spółką a Spółką Przejmującą została zawarta umowa na podstawie której Spółka świadczy na rzecz Spółki Przejmującej usługi związane ze wsparciem działalności polegającej na wynajmie Wagonów B (usługi zarządzania flotą wagonów) – tego rodzaju działalność jest obecnie prowadzona przez Spółkę Przejmującą (jako że głównym jej aktywem są obecnie wagony B). Oznacza to, że działalność w zakresie wynajmu Wagonów B będzie mogła być kontynuowana bezpośrednio po dokonaniu Podziału, bez konieczności zatrudniania nowych pracowników lub podejmowania dodatkowej współpracy z innym podmiotem.

Jak wynika z opisu sprawy organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne wyodrębnienie Majątku Wydzielanego oraz Majątku Pozostającego w Spółce zostanie formalnie potwierdzone w drodze uchwały lub uchwał zarządu, które zostaną podjęte przed dniem Podziału.

Należy wskazać, że zostały również spełnione przesłanki wyodrębnienia finansowego zarówno dla Majątku Wydzielanego w ramach podziału jak również Majątku Pozostającego w Spółce. Wskazali Państwo, że Spółka prowadzi ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający ich identyfikację z przyporządkowaniem odpowiednio do Pionu Wagonów A jak też Pionu Wagonów B. W konsekwencji, Spółka ma możliwość przypisania przychodów i kosztów zewnętrznych do działalności związanej z wynajmem Wagonów B i osobno działalności związanej z wynajmem Wagonów A.

Spółka ponosi również koszty wspólne dla obydwu rodzajów działalności, niezbędne dla funkcjonowania działalności Spółki (koszty ogólne działalności związane m.in. z administracją, marketingiem czy też księgowością). W związku z faktem, że koszty te dotyczą działalności Spółki jako całości, w ramach prowadzonej ewidencji księgowej koszty te nie są przypisywane do poszczególnych Pionów, jednak możliwa byłaby ich proporcjonalna alokacja przy zastosowaniu odpowiedniego klucza.

Spółka przeprowadza miesięczne analizy finansowe co do wykonania planu działalności przez Pion Wagonów B i Pion Wagonów A, ich rentowności oraz miejsc powstania przychodów powstałych w ramach tych działalności. Znajduje to swój wyraz m.in. w rachunku wyników przygotowywanym dla Rady Nadzorczej Spółki, w którym wykazywane są wyniki finansowe poszczególnych Pionów.

Dodatkowo, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej Spółka ma możliwość wydzielenia poszczególnych składników majątku wykorzystywanego do działalności każdego z Pionów.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczą zespoły składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Wagonów A i Pion Wagonów B, które są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach prowadzonej działalności. Zespoły te są kompletne w tym sensie, że posiadają wszystkie elementy niezbędne do kontynuacji działalności Pionu Wagonów B, tj. składniki majątkowe Pionu Wagonów B – jak sami Państwo wskazali – w celu zaadaptowania i wykorzystania Majątku Wydzielanego, Spółka Przejmująca nie będzie zmuszona do podjęcia dodatkowych czynności w postaci zawarcia umów o świadczenie usług w zakresie obsługi technicznej wagonów oraz usług zarządzania flotą wagonów. Zawarte umowy z kontrahentami oraz dostawcami usług przypisane do Pionu Wagonów B zostaną przeniesione w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą i umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu wagonów B.

Równocześnie, pomimo wydzielenia Pionu Wagonów B z majątku Spółki Dzielonej, Pion Wagonów A będzie pozostawał zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w ramach Spółki Dzielonej, ponieważ w wyniku podziału Pion Wagonów A nie utraci cechy wyodrębnienia na płaszczyznach finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej. Niezależnie od podziału, Pion Wagonów A będzie nieprzerwanie zdolny do samodzielnej realizacji swoich zadań gospodarczych, innych niż te, które mieszczą się w przedmiocie działalności Pionu Wagonów B.

Ponadto, w celu zaadaptowania i wykorzystania Majątku Wydzielanego, Spółka Przejmująca nie będzie zmuszona do podjęcia dodatkowych czynności w postaci zawarcia umów o świadczenie usług w zakresie obsługi technicznej wagonów oraz usług zarządzania flotą wagonów. Zawarte umowy z kontrahentami oraz dostawcami usług przypisane do Pionu Wagonów B zostaną przeniesione w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą i umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu wagonów B.

W odniesieniu do Pionu Wagonów B wskazali Państwo, że składniki majątkowe Pionu Wagonów B będą same w sobie na tyle zespolone, zorganizowane i ustrukturyzowane, że nie będzie konieczne angażowanie jakichkolwiek struktur Spółki Przejmującej w celu zapewnienia ciągłości działalności Pionu Wagonów B. Wynika to w szczególności z faktu, że składniki majątkowe Pionu Wagonów B objęte są stosunkami prawnymi i stanami faktycznymi (takimi jak umowy handlowe z kontrahentami, niezbędna dokumentacja, licencje itp. potrzebne do prowadzenia działalności), które umożliwiają realizację zadań gospodarczych będących przedmiotem działalności Pionu Wagonów B. Ponadto, kontynuacja realizacji wykonywanych działań oraz dalszego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu wagonów B będzie odbywać się bez udziału personelu Spółki Przejmującej dedykowanego do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu wagonów B i będzie realizowane w oparciu o istniejące i zawarte umowy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, brak alokacji personelu do Pionu Wagonów B jest uzasadniony faktem, że pracownicy Spółki odpowiedzialni za świadczenie usług zarządzania flotą wagonów świadczą w Spółce także inne funkcje, natomiast po Podziale, wykonywanie tych usług będzie kontynuowane na podstawie uprzednio zawartej umowy.

Należy także wskazać, że Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną, tj. składniki majątkowe przypisane do Pionu Wagonów B (Majątek Wydzielany) po ich wydzieleniu będą wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Majątek Wydzielany w ramach podziału do Spółki Przejmującej, jak również Majątek Pozostający w Spółce stanowić będą na moment podziału dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu Nr 2 dotyczą ustalenia, czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Majątek Wydzielany i Majątek Pozostający będą stanowiły na moment Podziału dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, czy planowany Podział nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 14 ww. ustawy:

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Odnosząc się zatem do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że skoro przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno Majątek Wydzielany jak i Majątek Pozostający u Państwa, stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie ww. ZCP jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego podział, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).