Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.552.2023.1.APR

Zastosowanie zwolnienia od podatku dla czynności wystawiania Dokumentów za wynagrodzeniem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wystawiania Dokumentów za wynagrodzeniem. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324; dalej: „Prawo bankowe”) posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi także działalność maklerską na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646)

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) (dalej „ustawa o VAT”).

Spółka dokonuje czynności bankowych w rozumieniu Prawa bankowego, w tym m. in. udziela pożyczek/kredytów/gwarancji/poręczeń, prowadzi rachunki oszczędnościowe, przeprowadza rozliczenia pieniężne, nabywa oraz zbywa wierzytelności pieniężne.

Wśród czynności wykonywanych przez Spółkę odpłatnie na rzecz jej klientów znajdują się, w szczególności przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw, udzielanie i potwierdzanie poręczeń, prowadzenie rachunków papierów wartościowych, wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych, które korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem ww. czynności, Spółka wystawia odpłatnie dokumenty – zaświadczenia i opinie (dalej: „Dokumenty”) zawierające określone informacje. Przykładowo do Dokumentów tych należą:

a)zaświadczenie stwierdzające, iż Spółka prowadzi dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku;

b)dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym o rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, akredytywach, operacjach wekslowych, poręczeniach;

c)dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, rachunkach papierów wartościowych, papierach wartościowych wyemitowanych przez klienta za pośrednictwem Spółki.

Spółka co do zasady wystawia Dokumenty na wniosek klienta, w niektórych przypadkach o Dokument wnioskuje audytor finansowy klienta. W obu przypadkach opłata za wydanie Dokumentu jest pobierana od klienta, zgodnie z obowiązującą w Spółce taryfą prowizji i opłat bankowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy Wniosek, aby potwierdzić kwalifikację czynności wystawiania Dokumentów w podatku VAT.

Pytanie

Czy wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Dokumentów za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Dokumentów za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są:

38)usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39)usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40)usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

41)usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2023, poz. 646) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ww. przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 pkt b-d i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje:

b)udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c)pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d)transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

f)transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W przypadku, gdy jedna ze stron ma wykonać na rzecz drugiej szereg czynności, dla celów VAT istotne jest określenie, czy wszystkie lub część tych czynności nie stanowi świadczenia złożonego (kompleksowego).

W takim przypadku bowiem, skutki w VAT dla wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego są takie same. Odnośnie tego, kiedy dane świadczenie może być uznane za złożone, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W szczególności w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie zauważył on, iż: „W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne”.

„Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (…) Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego” (wyrok BGŻ Leasing, C-244/11, EU:C:2013:15, pkt 30). „W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy” (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). „W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji” (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32)”.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wystawiania Dokumentów należy kwalifikować jako elementy pomocnicze w stosunku do usług z art. 43 ust. 1 pkt 38-41ustawy o VAT, świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Zważywszy bowiem na ww. orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych, ww. czynności, zdaniem Wnioskodawcy, służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczeń głównych Spółki o charakterze finansowym, objętych zakresem art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, takich jak, w szczególności:

• prowadzenie rachunków pieniężnych;
• udzielanie kredytów,
• udzielanie gwarancji;
• czynności mające za przedmiot papiery wartościowe (np. emisja papierów wartościowych na zlecenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie Dokumentów ma charakter wtórny w stosunku do świadczenia przez Spółkę ww. usług finansowych. Innymi słowy, wydawanie ww. dokumentów byłoby pozbawione ekonomicznego sensu, a przede wszystkim niemożliwe, gdyby Spółka nie świadczyła na rzecz klientów wnoszących o ich wydanie, usług wchodzących w zakres art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla również, że treść Dokumentów obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów usług finansowych z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (takich jak prowadzenie rachunków pieniężnych, udzielanie kredytów, gwarancji czy emisja papierów wartościowych na zlecenie). Przemawia to, w ocenie Wnioskodawcy, za traktowaniem czynności wystawiania Dokumentów jako nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 o VAT.

Należy ponadto zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są, w szczególności, również usługi zarządzania kredytami. Zgodnie z jego potocznym rozumieniem, pojęcie „zarządzania” ma szeroki charakter. Należy zatem przyjąć, iż wchodzą w jego zakres wszelkie czynności, które dotyczą racjonalnej gospodarki w stosunku do udzielonych przez bank kredytów. Z tej perspektywy, wydawanie dokumentów zawierających informacje o udzielonych kredytach stanowiłoby zwykłą czynność zarządu w stosunku do usługi udzielenia kredytu. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi argument wspierający za uznaniem czynności wystawiania Dokumentów przez Spółkę za zwolnione z VAT jako element pomocniczy ww. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.869.2018.8.DP, w której organ potwierdził, że czynności polegające na wydawaniu:

• zaświadczeń stwierdzających, iż bank prowadzi dla klienta rachunek bankowy, a także zawierających dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku,
• dokumentów zawierających informacje o usługach banku, z których korzysta klient, w tym o rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, akredytywach, operacjach wekslowych, poręczeniach,
• dokumentów zawierających informacje o usługach banku, z których korzysta klient, w tym rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, rachunkach papierów wartościowych, papierach wartościowych wyemitowanych przez klienta za pośrednictwem banku,

korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Spółki, wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Dokumentów są zwolnione z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Jak wskazuje art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. b)-d) i f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Z opisu wynika, że dokonują Państwo czynności bankowych w rozumieniu Prawa bankowego, w tym m. in. udzielają pożyczek/kredytów/gwarancji/poręczeń, prowadzą rachunki oszczędnościowe, przeprowadzają rozliczenia pieniężne, nabywają oraz zbywają wierzytelności pieniężne.

Wśród czynności wykonywanych przez Państwa odpłatnie na rzecz Państwa klientów znajdują się, w szczególności przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw, udzielanie i potwierdzanie poręczeń, prowadzenie rachunków papierów wartościowych, wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych, które korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem ww. czynności, wystawiają Państwo odpłatnie dokumenty – zaświadczenia i opinie (Dokumenty) zawierające określone informacje. Do Dokumentów tych należą np.:

a)zaświadczenie stwierdzające, iż prowadzą Państwo dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku;

b)dokument zawierający informacje o Państwa usługach, z których korzysta klient, w tym o rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, akredytywach, operacjach wekslowych, poręczeniach;

c)dokument zawierający informacje o Państwa usługach, z których korzysta klient, w tym rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, rachunkach papierów wartościowych, papierach wartościowych wyemitowanych przez klienta za Państwa pośrednictwem.

Co do zasady wystawiają Państwo Dokumenty na wniosek klienta, w niektórych przypadkach o Dokument wnioskuje audytor finansowy klienta. W obu przypadkach opłata za wydanie Dokumentu jest pobierana od klienta, zgodnie z obowiązującą w Państwa Spółce taryfą prowizji i opłat bankowych

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wykonywane przez Państwa czynności wystawiania Dokumentów za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C‑350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej Dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

• z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
• obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
• świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
• nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe. Z wyroków tych wynika następująca teza:

„W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa elementy lub większa ich liczba albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że cyt. „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Mając zatem na uwadze powyższą analizę stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Bank za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu Dokumentów są wykonywane na wniosek klienta – odbiorcę usług zwolnionych świadczonych przez Bank – jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Państwa usług. Co prawda czynności te są – co do zasady – związane np. z rachunkiem bankowym czy rachunkiem papierów wartościowych klienta, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Także w przypadku Dokumentów wystawianych na wniosek audytora finansowego klienta – charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności. Zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na wystawianiu odpłatnych Dokumentów stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Czynności te nie zmieniają również sytuacji prawnej lub finansowej Państwa klientów, nie zmierzają np. do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki czy kredytu. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Z tych samych powodów nie można zgodzić się z wyrażonym przez Państwa stanowiskiem, że można przyjąć, że czynności polegające na wydawaniu dokumentów zawierających informacje o udzielonych kredytach wchodzą w zakres pojęcia zarządzania kredytami, ponieważ stanowią czynności, które dotyczą racjonalnej gospodarki w stosunku do udzielonych przez bank kredytów. Otóż wbrew Państwa twierdzeniom wydanie zaświadczenia zawierającego informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient np. o kredytach bankowych, pozostaje bez wpływu na świadczoną przez Państwa usługę w postaci udzielenia kredytu. Zauważyć bowiem należy, że także w tym przypadku czynność polegająca na wydaniu przedmiotowego zaświadczenia nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, nie pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów, jest wyłącznie świadczeniem rzeczowym, technicznym, w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Spółka co do zasady wystawia Dokumenty na wniosek klienta, w niektórych przypadkach o Dokument wnioskuje audytor finansowy klienta. W obu przypadkach opłata za wydanie Dokumentu jest pobierana od klienta, zgodnie z obowiązującą w Spółce taryfą prowizji i opłat bankowych.

Zatem, wykonywane przez Państwa czynności polegające na wystawianiu Dokumentów za wynagrodzeniem, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, opodatkowane są zatem właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).