Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.597.2023.2.JG

Prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej zbycie na Pani rzecz Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej zbycie na Pani rzecz Nieruchomości. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem 9 stycznia 2024 r. (wpływ 9 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Kupująca, prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kupująca wraz z mężem (dalej łącznie zwani Kupującymi) pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej i wspólnie zamierzają dokonać zakupu udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w (…) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość za zgodą małżonka zostanie przeznaczona/będzie wykorzystywana wyłącznie do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Kupującą - zostanie przez nią włączona do środków trwałych przynależnych do tej działalności. Wykorzystywanie to będzie polegało na przystąpieniu do obowiązującej pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim (dalej: Dzierżawca) umowy dzierżawy Nieruchomości - zostanie więc przeznaczona do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Sprzedający jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą, pozostającą przez cały okres czynności i zdarzeń opisywanych w niniejszym stanie faktycznym czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poniżej Kupująca przedstawia wszelkie inne okoliczności, które jej zdaniem są istotne dla określenia skutków podatkowych w podatku VAT związanych z planowanym przez nią zakupem, w tym przede wszystkim ustalenia Pani prawa do odliczenia VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury VAT dokumentującej tę transakcję.

Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość 12 lipca 2021 r. w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Sprzedający nabył Nieruchomość od czynnego podatnika VAT, ale z uwagi na to, że w dacie nabycia nieruchomość była zabudowana starymi budynkami, w stosunku do których upłynął termin dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa ta korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość została przez Sprzedającego nabyta z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej, tj. Sprzedający już w dniu zakupu zamierzał dokonać zbycia części udziałów w tej Nieruchomości na rzecz Kupujących, a w oparciu o własność pozostałych udziałów w Nieruchomości zamierzał uzyskiwać dochody z jej dzierżawy (i zamiar swój podtrzymuje, wykorzystując w ten sposób Nieruchomość obecnie). Powyższe wynika z tego, że już 30 grudnia 2020 r., a więc na kilka miesięcy przez zakupem Nieruchomości, Kupujący zawarli ze Sprzedającym przedwstępną warunkową umowę zakupu 50% udziału w nieruchomości gruntowej w (…). Umowa przedwstępna przewidywała zapłatę zadatku na poczet ceny nabycia udziału w wysokości 95% ceny udziału, płatność zadatku miała nastąpić zaraz po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości przez Sprzedającego.

W umowie przedwstępnej opisany został fakt, że Sprzedający zawarł warunkową umowę dzierżawy z podmiotem trzecim (dalej: Dzierżawca) w celu uzyskiwania przychodów z dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości. W umowie przedwstępnej wskazano również, że na podstawie umowy dzierżawy Dzierżawca będzie uprawniony do rozbiórki znajdujących się na Nieruchomości zabudowań i wybudowania na niej z własnych środków restauracji i prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Ponadto w umowie przedwstępnej Kupujący oświadczyli, że z chwilą nabycia udziału w przedmiotowej Nieruchomości wstąpią we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy.

Dzierżawca, po wydaniu mu Nieruchomości do użytkowania przez Sprzedającego, działając w oparciu o zawartą ze Sprzedającym umowę dzierżawy własnym staraniem i z własnych środków dokonał rozbiórki wszystkich istniejących zabudowań i wybudował na niej własnym staraniem i z własnych środków restaurację wraz z infrastrukturą towarzyszącą. 17 grudnia 2021 r. Dzierżawca uzyskał zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy i przystąpił do użytkowania restauracji - prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej.

Z perspektywy wątpliwości Kupującej istotne jest również to, że zawarta pomiędzy Sprzedającym a Dzierżawcą umowa (do której Kupująca przystąpi i którą w ramach prowadzonej działalności będzie realizować) w przedmiocie zwrotu przedmiotu dzierżawy po rozwiązaniu Umowy przewiduje, że jeżeli umowa zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie Dzierżawcy lub jeżeli umowa zostanie rozwiązana wskutek upływu czasu na jaki została zawarta, Dzierżawca pozostawi wszelkie nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy bez prawa dochodzenia jakiejkolwiek rekompensaty finansowej od Wydzierżawiającego. Jeśli jednak umowa dzierżawy zostanie rozwiązana z winy Wydzierżawiającego, wówczas Wydzierżawiający zwróci wszelkie nakłady poniesione przez Dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy. Wartość zwrotu nakładów będzie równa nie zamortyzowanej części nakładów określonych w księgach Dzierżawcy na dzień rozwiązania umowy. W umowie dzierżawy postanowiono, że okres jej obowiązywania będzie wynosił 10 lat liczonych od dnia protokolarnego przekazania Przedmiotu dzierżawy. W umowie zawarto też klauzulę automatycznego jej przedłużenia - 2-krotnie, każdorazowo o kolejne 10 lat, na warunkach stanowiących kontynuację umowy, chyba że Dzierżawca dostarczy Wydzierżawiającemu pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy, nie później niż na 6 miesięcy przed zakończeniem okresu jej obowiązywania.

Kupujący obecnie planują zawarcie ze Sprzedającym przyrzeczonej umowy zakupu udziału w przedmiotowej Nieruchomości. Zawarcie tej umowy nastąpi po 17 grudnia 2023 r., a więc po upływie dwóch lat od oddania restauracji do użytkowania. W okresie po oddaniu restauracji do użytkowania a przed sprzedażą udziału w Nieruchomości Kupującym, Dzierżawca nie dokonał na Nieruchomości tj. restauracji z infrastrukturą towarzyszącą nakładów odpowiadających co najmniej 30% wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie. Sprzedający do transakcji nie zastosuje zwolnienia z VAT. Sprzedający udokumentuje transakcję wystawiając na rzecz Kupującej fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem VAT ze stawką właściwą dla przedmiotu dostawy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Zamierza Pani nabyć udział w Nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) działka nr 1 o powierzchni 0,1768 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą objętej KW nr (…).

Z perspektywy przepisów prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Sprzedającego na Pani rzecz będzie zarówno udział w gruncie jak i znajdujące się na nim naniesienia w postaci budynku restauracji wraz z infrastrukturą, tj. przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, energii elektrycznej, oświetlenia, parkingiem, jezdniami, chodnikami, wiatą śmietnikową, obiektami reklamowymi (pylon, maszty flagowe, poziomy baner), systemem nawadniającym, separatorem tłuszczów (łącznie również jako: infrastruktura towarzysząca). Jak Pani wskazała w uzasadnieniu do własnego stanowiska w sprawie, w myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem z perspektywy prawa cywilnego przedmiotowa sprzedaż będzie obejmowała zarówno nieruchomość rozumianą jako udział w gruncie, jak i wyżej wymienione budynek restauracji oraz obiekty infrastruktury towarzyszącej. Z perspektywy ekonomicznej nie nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawczyni praw do poczynionych przez Dzierżawcę nakładów na Nieruchomość. Ekonomiczne prawo do dysponowania posadowionymi na Nieruchomości naniesieniami przysługuje Dzierżawcy nieruchomości. Sprzedającemu obecnie nie przysługują prawa do tych naniesień. Sprzedającemu prawa takie nie będą również przysługiwały w dacie sprzedaży Nieruchomości - w związku z planowaną przez Sprzedającego i Panią transakcją sprzedaży/zakupu udziałów w Nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na nią przez Dzierżawcę. Natomiast to, czy z perspektywy podatku VAT tego rodzaju transakcję, przeprowadzoną w przedstawionych okolicznościach, należy kwalifikować jako sprzedaż wyłącznie udziałów w gruncie, czy też jako sprzedaż udziału w gruncie wraz z posadowionymi na nim naniesieniami tj. budynkiem restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest m.in. przedmiotem złożonego zapytania. Jest to Pani wątpliwość, której rozstrzygniecie jest niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia tego, czy taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT czy też będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Transakcja nabycia przez Sprzedającego przedmiotowej Nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT, ale nie została na niej wykazana kwota podatku należnego z uwagi na to, że transakcja korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nieruchomość została przez Sprzedającego nabyta z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej, tj. Sprzedający już w dniu zakupu zamierzał wykorzystywać nieruchomość do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy (co ma miejsce obecnie), jak również dokonać zbycia części udziałów w tej Nieruchomości na rzecz obecnych Kupujących, po czym w oparciu o własność pozostałych udziałów w Nieruchomości zamierza uzyskiwać dalsze dochody z jej dzierżawy, tj. zamiarem Sprzedającego było i jest jej wykorzystywanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obecnie Nieruchomość jest przez Sprzedającego wykorzystywana do świadczenia usług dzierżawy podlegających opodatkowaniu VAT.

Na Nieruchomości, którą planuje Pani nabyć znajduje się budynek restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, energii elektrycznej, oświetlenia, parkingiem, jezdniami, chodnikami, wiatą śmietnikową, obiektami reklamowymi (pylon, maszty flagowe, poziomy baner), systemem nawadniającym, separatorem tłuszczów. Wszelkie istotne z perspektywy VAT okoliczności faktyczne dotyczące każdego z obiektów należących do infrastruktury zewnętrznej pozostają identyczne jak dla budynku restauracji tj. każdy został oddany do użytkowania równocześnie z budynkiem restauracji - jak Pani wskazała w złożonym wniosku Dzierżawca uzyskał 17 grudnia 2021 r. Decyzję o Pozwoleniu na Użytkowanie wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i od tego dnia przystąpił do użytkowania restauracji wraz z obiektami określanymi powyżej jako infrastruktura towarzyszącą - prowadzenie w oparciu o nie działalności gospodarczej. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od budowy/zakupu obiektów należących do infrastruktury towarzyszącej, gdyż podobnie jak w przypadku samego budynku restauracji, Sprzedający takich czynności nie przeprowadził, a budowa tych obiektów leżała po stronie Dzierżawcy. To Dzierżawca ponosił wydatki na ich wybudowanie. Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości, obejmującej również infrastrukturę towarzyszącą nastąpi po 17 grudnia 2023 r., a więc po upływie dwóch lat od oddania restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą do użytkowania. W okresie po oddaniu restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą do użytkowania a przed sprzedażą udziału w Nieruchomości, na Nieruchomości tj. restauracji z infrastrukturą towarzyszącą nie zostały/nie zostaną dokonane nakłady odpowiadające co najmniej 30% ich wartości początkowej - nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na ich wybudowanie - dotyczy to zarówno budynku restauracji jak i każdego z obiektów należących do infrastruktury towarzyszącej.

Zarówno budynek restauracji jak i wyżej wymienione obiekty określane mianem infrastruktury towarzyszącej są trwale związane z gruntem.

Na dzień sprzedaży przedmiotowa Nieruchomość będzie objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ze wskazaniem, że jest to teren przeznaczony pod: U - tereny usługowe z towarzyszącym mieszkalnictwem oraz zielenią, w ramach istniejącego zainwestowania; P- tereny przemysłowe, produkcyjne, magazynowe, z towarzyszącą zielenią i pojedynczymi mieszkaniami, w ramach planowanego zainwestowania; KS - tereny obsługi komunikacji samochodowej - stacje paliw, w ramach planowanego zainwestowania.

Na dzień sprzedaży dla działki nie będą obowiązywały żadne decyzje o warunkach zabudowy - Nieruchomość pozostaje zabudowana na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz prawnie wymaganych dokumentów wydanych w związku z budową budynku restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a Sprzedający nie rozpocznie żadnych działań zmierzających do wydania takich decyzji.

Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, czy też będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury VAT dokumentującej zbycie na jej rzecz przedmiotowej Nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w przedstawionych okolicznościach art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania, a Kupująca będzie uprawniona do odliczenia VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury VAT dokumentującej zbycie na jej rzecz przedmiotowej Nieruchomości.

UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu najmowanych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy. Natomiast dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy, miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 675 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353.1 Kodeksu cywilnego.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie obejmuje więc wyłącznie sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że nabywca uzyska tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania przedmiotem dostawy. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie tylko jej aspekty cywilnoprawne, ale przede wszystkim te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku VAT.

Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - Dzierżawca nieruchomości dokonał rozbiórki wszystkich zabudowań oraz wybudował na tym terenie budynek i budowle w postaci restauracji wraz z infrastrukturą, a pomiędzy Sprzedającym a Kupującymi, jak również pomiędzy Sprzedającym/Kupującymi a Dzierżawcą przed sprzedażą przez Sprzedającego na rzecz Kupujących udziału w nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Kupujący nie wejdą w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w myśl którego dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcia dostawy towarów nie należy zatem wiązać wyłącznie czy przede wszystkim ze zbyciem prawa własności zgodnie z właściwymi regulacjami prawa krajowego, lecz obejmuje ono wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy VAT oraz poprzedzającej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów lecz także korzystania z nabytych towarów na zasadach takich, jakie przysługują właścicielowi.

W przedstawionej sprawie przedmiotem zakupu przez Kupujących od Sprzedającego będzie udział w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z perspektywy prawa cywilnego, każdoczesny właściciel gruntu staje się również właścicielem posadowionych na nim budynków i budowli. Przyjęcie jednak, że wraz z przeniesieniem prawa do udziału w gruncie zabudowanym nastąpi również dostawa tych nieruchomości z perspektywy VAT byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Jak wskazano w stanie faktycznym w związku z zawartą umową dzierżawy i faktem, że nakłady na wybudowanie restauracji zostały poniesione przez Dzierżawcę, to Dzierżawca a nie Sprzedający czy Kupujący (po zakupie) są czy też będą uprawnieni do korzystania z budynku restauracji i jej infrastruktury. Dodatkowo, w związku z przewidzianym w umowie wyjątkowo długim terminem jej obowiązywania tj. 10 lat, z możliwością w istocie automatycznego jej przedłużenia przez Dzierżawcę na okres kolejnych lat 20, nie można mówić o tym, że w niniejszej sprawie w związku z przeniesieniem praw do udziału w Nieruchomości nastąpi przeniesienie uprawnienia do dysponowania jak właściciel restauracją i związaną z nią infrastrukturą na rzecz Kupujących. To Dzierżawca nieprzerwanie, począwszy od wybudowania budynku restauracji, takie faktyczne władztwo nad nią sprawuje. Z tej perspektywy należy zatem również odnotować, że Sprzedający nie ma możliwości przenieść na Kupujących faktycznych możliwości dysponowania tym budynkiem i powiązaną infrastrukturą, skoro sam takich rzeczywistych uprawnień nie posiada.

Odnosząc zatem przywoływane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT do przedstawionego stanu faktycznego, to z uwagi na to, że w niniejszej sprawie w związku ze sprzedażą na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości, tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem restauracji i infrastrukturą towarzyszącą nie nastąpi rzeczywiste przeniesienie prawa do dysponowania tymi budynkami na rzecz Kupujących, które to uprawnienie pozostaje nieprzerwanie od czasu ich wybudowania przez Dzierżawcę. Dodatkowo taki stan rzeczy będzie trwał co najmniej do końca obowiązywania umowy dzierżawy. Nie jest też jasnym, np. w związku z zapisami umowy dzierżawy dotyczącymi rozwiązania umowy z winy Wydzierżawiającego, czy Wydzierżawiający (tj. Sprzedający oraz Kupujący - każdy posiadający określoną udziałowo część prawa własności Nieruchomości), nie będą zobowiązani w przyszłości do nabycia tych budynków oraz infrastruktury poprzez zwrot poniesionych przez Dzierżawcę na Nieruchomość nakładów (pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne), co nastąpiłoby w wyniku czynności opodatkowanej VAT. Zatem przyjęcie, iż w związku ze sprzedażą przez Sprzedającego na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości z perspektywy podatku VAT następuje również zbycie odpowiednio udziału w prawie do dysponowania restauracją, oznaczałoby, iż w przyszłości potencjalnie może wystąpić sytuacja, że w wyniku kolejnych czynności opodatkowanych VAT (zbycia tych nakładów na ich rzecz przez Dzierżawcę) Kupujący powtórnie nabędą prawa do tego samego przedmiotu dostawy. Interpretacja przepisów, która umożliwiałaby taką sytuację jest zdaniem Kupującej niedopuszczalna.

Stanowisko Kupującej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach. Poniżej Kupująca prezentuje przykładowe interpretacje.

Interpretacja Dyrektora KIS z 13 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.220.2019.3.PM. W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie parkingu, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności parkingu, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parkingu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.

Interpretacja Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.256.2019.3.MB. W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci budowli, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż najemca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budowli, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. nakłady. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Zatem przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie będą budowle, tj. studnie odgazowujące. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja Dyrektora KIS z 14 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.298.2023.1.MM. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Działki, w części dotyczącej wybudowanego przez podmiot trzeci Naniesienia, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Sprzedający przeniesie jego własność - przenosząc na Państwa jako Kupującego własność gruntu. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, formalnie przejdzie na Państwa prawo własności Naniesienia, wybudowanego przez podmiot trzeci, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający 5 dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Sprzedający 5 nie przeniesie na Państwa prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przedstawionych okolicznościach w ocenie Kupującej, zbycie przez Sprzedającego za wynagrodzeniem na jej rzecz udziału w Nieruchomości tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem z perspektywy VAT stanowi wyłącznie dostawę gruntu. Ponieważ przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt - przeznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami pod zabudowę (faktycznie zabudowany), dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) bądź pkt 10a) ustawy o VAT. Dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, gdyż nabycie gruntu przez Sprzedającego nie nastąpiło na cele działalności zwolnionej z VAT, a na cele działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem restauracji i infrastrukturą towarzyszącą nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce właściwej ze względu na przedmiot sprzedaży.

Konsekwencją powyższego będzie to, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W efekcie z uwagi na związek dokonanego przez Kupującą zakupu z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT – w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia VAT, tj. w związku z przystąpieniem Kupującej do umowy Dzierżawy i pobieraniem części proporcjonalnie należnego do udziału w Nieruchomości czynszu dzierżawnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury VAT dokumentującej transakcję kupna/sprzedaży opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a)określone udziały w nieruchomości;

b)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1. Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu cywilnego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z wniosku wynika, że Kupująca zamierza nabyć Nieruchomość (udział w działce 1) w ramach prowadzonej działalność gospodarczą i przeznaczyć ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sprzedający jest spółką, czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość została przez Sprzedającego nabyta z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej, Sprzedający już w dniu zakupu zamierzał dokonać zbycia części udziałów w tej Nieruchomości na rzecz Kupujących. Kupująca wraz z mężem zawarła ze Sprzedającym przedwstępną warunkową umowę zakupu udziału w nieruchomości gruntowej. W umowie przedwstępnej opisany został fakt, że Sprzedający zawarł warunkową umowę dzierżawy z podmiotem trzecim. Dzierżawca będzie uprawniony do wybudowania na Nieruchomości z własnych środków restauracji i prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Ponadto w umowie przedwstępnej Kupujący oświadczyli, że z chwilą nabycia udziału w przedmiotowej Nieruchomości wstąpi Pani we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy. Dzierżawca w oparciu o zawartą ze Sprzedającym umowę dzierżawy dokonał rozbiórki istniejących na Nieruchomości zabudowań i wybudował z własnych środków na ww. Nieruchomości restaurację wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Kupująca obecnie planują zawarcie ze Sprzedającym przyrzeczonej umowy zakupu udziału w przedmiotowej Nieruchomości. Prawo do dysponowania posadowionymi na Nieruchomości naniesieniami przysługuje Dzierżawcy nieruchomości. Sprzedającemu obecnie nie przysługują prawa do tych naniesień. Sprzedającemu prawa takie nie będą również przysługiwały w dacie sprzedaży Nieruchomości - w związku z planowaną przez Sprzedającego i Kupującą transakcją sprzedaży/zakupu udziałów w Nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na nią przez Dzierżawcę. Sprzedający do transakcji nie zastosuje zwolnienia z VAT. Sprzedający udokumentuje transakcję wystawiając na rzecz Kupującej fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem VAT. Na Nieruchomości, którą planuje Pani nabyć znajduje się budynek restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od budowy/zakupu obiektów należących do infrastruktury towarzyszącej, gdyż podobnie jak w przypadku samego budynku restauracji, Sprzedający takich czynności nie przeprowadził, a budowa tych obiektów leżała po stronie Dzierżawcy. To Dzierżawca ponosił wydatki na ich wybudowanie.

W tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przedstawionych okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, czy też będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej zbycie na Pani rzecz przedmiotowej Nieruchomości.

W celu wyjaśnienia Pani wątpliwości w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Tym samym, rozważając skutki podatkowe planowanego przez Panią zakupu udziału w działce nr 1, która jest dzierżawiona należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Zatem o ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na Panią także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uwzględniając powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy gdy przedmiotem sprzedaży będzie udział w działce nr 1 wraz z posadowionymi na niej obiektami w postaci restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to mimo, iż obiekty te i naniesienia stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dojdzie do przeniesienia przez Sprzedającego na Pani rzecz prawa do rozporządzania tymi obiektami i innymi naniesieniami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie w takim przypadku sam udział w gruncie.

Jak wynika z okoliczności sprawy Sprzedający jest właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast restauracja wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która znajduje się na działce nr 1, stanowi odrębną ekonomicznie własność osoby fizycznej/Dzierżawcy i w istocie nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. W momencie dostawy pomiędzy Sprzedającym a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów jakie poniósł dzierżawca na wybudowanie naniesień na Nieruchomości. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towarów w postaci restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego przedmiotem dostawy na Pani rzecz objętej wnioskiem będzie wyłącznie udział w działce nr 1.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w działce nr 1 wykorzystywanej przez Sprzedającego w działalności gospodarczej (w tym do świadczenia usług dzierżawy), będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, sprzedaż na Pani rzecz udziału w działce nr 1 będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

Jak zostało wskazane we wniosku Dzierżawca na Nieruchomości posadowił restaurację, zatem przedmiotowy grunt stanowi teren budowlany (faktycznie zabudowany) zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym jego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy udziału w działce wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którem:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość została przez Sprzedającego nabyta z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej, Sprzedający już w dniu zakupu zamierzał dokonać zbycia części udziałów w tej Nieruchomości na rzecz Kupujących. Nieruchomość była też przez Sprzedającego wydzierżawiona. Tym samym działka nr 1 nie służyła wyłącznie czynnościom zwolnionym z podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości gruntowej stanowiącej udział w działce nr 1 (bez naniesień będących własnością dotychczasowego dzierżawcy) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w działce nr 1 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku i będzie opodatkowana właściwą stawka podatku VAT dla przedmiotu sprzedaży.

Odnosząc się zatem do prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przez Panią udziału w działce nr 1, należy wskazać, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazała Pani, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanej tym podatkiem, polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu udziału w Nieruchomości podmiotowi trzeciemu. Ponadto faktura zostanie wystawiona przez Sprzedającego na Panią. Skoro, jak powyżej ustalono, transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży, to będzie miała Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tej Nieruchomości (udziału w działce nr 1) na podstawie wystawionej przez Sprzedawcę faktury. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Panią Nieruchomość będzie wykorzystywana - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji odpowiadając na Pani pytanie stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a Pani będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Sprzedającego faktury VAT dokumentującej zbycie na Pani rzecz udziału w przedmiotowej Nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).