Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.298.2023.1.MM

Uznanie dostawy Działki wydzielonej z Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostawy Działki oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy Działki wydzielonej z Nieruchomości 19 za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostawy Działki oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Ogólny opis Transakcji.

31 stycznia 2020 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dawniej: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) (dalej: Nabywca lub Kupujący lub Zainteresowany będący stroną postępowania) zawarła (wraz z opisanymi szczegółowo poniżej podmiotami) (dalej: Sprzedający) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna), na podstawie której zobowiązała się nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedających określone składniki majątkowe (dalej: Transakcja).

Na podstawie Umowy Przedwstępnej, Kupujący zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznych umów sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków (dalej: Ostateczne Umowy Sprzedaży):

a)od D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: Zbywca 1 lub Sprzedający 1) – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/1, 2/2, 2/3 i 2/4 w (...) (dalej: Nieruchomość 1);

b)od osoby fizycznej – A. B. (dalej: Zbywca 2 lub Sprzedający 2) - prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/5 w (...) (dalej: Nieruchomość 2);

c)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/6 i 2/7 w (...) (dalej: Nieruchomość 3);

d)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/8 w (...) (dalej: Nieruchomość 4);

e)od osób fizycznych – J.P. i B.P. - prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/9 w (...) (dalej: Nieruchomość 5);

f)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/10 w (...) (dalej: Nieruchomość 6);

g)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/11 w (...) (dalej: Nieruchomość 7);

h)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/12 w (...) (dalej: Nieruchomość 8);

i)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/13 i 2/14 w (...) (dalej: Nieruchomość 9);

j)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/15 w (...) (dalej: Nieruchomość 10);

k)od Sprzedającego 2 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/16 w (...) (dalej: Nieruchomość 11);

l)od Sprzedającego 1 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/17 oraz 2/18 w (...), (dalej: Nieruchomość 12);

m)od Sprzedającego 1 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/19, dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) (dalej: Nieruchomość 13);

n)od Sprzedającego 1 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/20, 2/21, 2/22 i 2/23, dla których Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) (dalej: Nieruchomość 14);

o)od Sprzedającego 1 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/24 i 2/25 w (...) (dalej: Nieruchomość 15);

p)od Sprzedającego 1 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/26, 2/27, 2/28, 2/29, 2/30, 2/31 i 2/32, dla których Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) (dalej: Nieruchomość 16);

q)od Sprzedającego 1 – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/33, dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) (dalej: Nieruchomość 17);

r)od E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: Zbywca 4 lub Sprzedający 4) – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/34 i 2/35, dla których Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (...) (dalej: Nieruchomość 18);

s)od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Zbywca 5 lub Sprzedający 5) – prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 w (...) (dalej: Nieruchomość 19).

Nieruchomości wchodzą w skład tzw. (...) (dalej: (...)), funkcjonującego pod nazwą (...).

Poszczególni Sprzedający oraz Kupujący od 2020 r. są stronami tzw. umowy dobrosąsiedzkiej jako właściciele sąsiadujących ze sobą nieruchomości.

Dla (...) prowadzone są domeny internetowe (prawo do używania tych domen internetowych przysługuje podmiotowi trzeciemu: F. sp. z o.o.) (dalej: Domeny).

Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający 1 zobowiązuje się sprzedać Kupującemu prawa ochronne na znaki towarowe (w Umowie Przyrzeczonej, jeśli zostanie zawarta przez Sprzedającego 1 lub w odrębnej umowie), w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń i praw osób trzecich, z wyjątkiem ustanowionych na rzecz Kupującego lub jego Podmiotów Powiązanych. Natomiast Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 zapewnią, aby spółka działająca pod firmą F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podmiot będący właścicielem Domen zawarła odrębną umowę, na podstawie której prawo do Domen wraz z autorskimi prawami majątkowymi zostanie przeniesione na Kupującego i udzieli odpowiednich zgód i upoważnień dotyczących osobistych praw autorskich i praw zależnych od ich treści, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń i praw osób trzecich, z wyjątkiem ustanowionych na rzecz Kupującego lub jego podmiotów powiązanych.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Transakcja zostanie przeprowadzona w kilku fazach (etapach). W połowie 2023 r. planowana jest faza, w ramach której Kupujący nabędzie, zawierając odpowiednią Ostateczną Umowę Sprzedaży:

Nieruchomość 12, Nieruchomość 13, Nieruchomość 14, Nieruchomość 15, Nieruchomość 16 i Nieruchomość 17 od Sprzedającego 1,
Nieruchomość 18 od Sprzedającego 4 oraz,
Nieruchomość 19 od Sprzedającego 5.

Data zawarcia ww. Ostatecznej Umowy Sprzedaży będzie w dalszej części wniosku określona jako Dzień Zamknięcia albo Data Zamknięcia.

Sprzedaż Domen i przeniesienie praw ochrony znaków towarowych nie będzie towarzyszyło transakcji sprzedaży Nieruchomości 12-19. Będzie ono miało miejsce dopiero w ramach ostatniej fazy Transakcji.

Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do sposobu opodatkowania VAT Transakcji (oraz odpowiednio prawa do odliczenia VAT) w części dotyczącej sprzedaży Działki przez Sprzedającego 5 na rzecz Kupującego.

Zapytanie w niniejszym Wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień związanych z Transakcją, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Sprzedającym 5 i Kupującym (Zainteresowani odnoszą się szczegółowo do okoliczności związanych z Transakcją wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu stanu faktycznego).

W szczególności:

Kupujący otrzymał już wcześniej interpretacje indywidualne dotyczące nabycia Nieruchomość 1 od Sprzedającego 1 (interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.376.2022.1.KO z 30 czerwca 2022 r.) oraz Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 od Sprzedającego 2 (interpretacja nr 0111-KDIB3-2.4012.376.2022.1.MD z 22 lipca 2022 r.), a samo nabycie tych nieruchomości miało już miejsce w 2022 r.
Kupujący równocześnie ze złożeniem niniejszego wniosku złożył również wspólne wnioski o interpretację odpowiednio ze Sprzedającym 1 (w zakresie nabycia Nieruchomości 12-17) oraz ze Sprzedającym 4 (w zakresie nabycia Nieruchomości 18).
Zapytanie w niniejszym wniosku nie odnosi się w żaden sposób do nabycia działki 1/2.

2.Ogólny opis Nieruchomości

Uszczegóławiając, na podstawie Umowy Przedwstępnej, Kupujący zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem od Zbywcy 5 prawo własności Nieruchomości 19 obejmującego:

I.prawo własności działki gruntu nr 1, która po podpisaniu umowy przedwstępnej uległa podziałowi ewidencyjnemu, w wyniku, którego na mocy decyzji z 19 maja 2020 r. została podzielona na działki ewidencyjne o numerach 1/1 i 1/2. Finalnie przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie działka o numerze ewidencyjnym 1/1, dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (...) (dalej: Działka). Przedmiotem Transakcji, nie będzie natomiast działka o numerze ewidencyjnym 1/2.

Na Działce znajduje się obecnie (i będzie się znajdować w Dniu Zamknięcia), naniesienie w postaci części sieci kanalizacyjnej (dalej: Naniesienie), które nie zostało wybudowane przez Sprzedającego 5. Nakłady na budowę Naniesienia zostały poniesione przez inny podmiot niż Sprzedający 5 i nie zostały oraz nie zostaną do Dnia Zamknięcia w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym).

Na Działce znajduje się również sieć energetyczna, która nie stanowi własności Sprzedającego 5, a stanowi cześć tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

3.Historia i status Nieruchomości

Sprzedający 5 nabył prawo własności Nieruchomości 19 w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Sprzedającego 5 przez jej ówczesnego wspólnika na podstawie zmiany umowy spółki Sprzedającego 5 udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 24 sierpnia 2005 r. (rep A nr (...)). Nabycie to nie podlegało VAT.

Po nabyciu Nieruchomości 19 (której cześć stanowi obecnie po wydzieleniu Działka) przez Sprzedającego 5 nie prowadził on na niej jakiejkolwiek działalności (ani opodatkowanej VAT ani zwolnionej z VAT).

Zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) Działka wchodząca w skład Nieruchomości 19 znajduje się w terenach 1/UP, dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe tereny koncentracji usług i działalności gospodarczej z dopuszczeniem produkcji na terenach wielkopowierzchniowych.

4.Okoliczności towarzyszące Transakcji

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dniu Zamknięcia:

Działka nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego 5 jako zakład, oddział itp.,
Sprzedający 5 nie prowadzi ani nie będzie prowadził odrębnej rachunkowości w stosunku do Działki (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedającego 5 przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Działki),
Sprzedający 5 nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał pracowników do obsługi Działki (w konsekwencji, w związku z nabyciem Działki przez Kupującego nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedającego 5 na Kupującego w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm).

Dodatkowo zgodnie z Umową Przedwstępną:

wszelkie koszty w odniesieniu do Działki, w tym koszty utrzymania i dostaw mediów należne przed Dniem Zamknięcia (wyłącznie) pokryje i poniesie Sprzedający 5;
wszelkie koszty w odniesieniu do Działki, w tym koszty utrzymania i dostaw mediów dotyczące okresu od Dnia Zamknięcia pokryje i poniesie Kupujący;
wszelkie koszty w odniesieniu do Działki, w szczególności powiązane opłaty i należności, podatek od nieruchomości i opłaty za media zapłacone przed Dniem Zamknięcia i obejmujące okres do Dnia Zamknięcia (wyłącznie), zostaną podzielone między Strony proporcjonalnie w taki sposób, że Sprzedający 5 poniesie koszty za okres do Dnia Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia), a Kupujący poniesie koszty za okres od Dnia Zamknięcia;
pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej a Datą Zamknięcia Sprzedający 5 pozwoli Kupującemu dokonać odwiertów na Działce związanych z badaniami środowiskowymi i geotechnicznymi;
cena za Działkę zostanie obliczona według określonej kwoty wyrażonej w PLN za metr kwadratowy danej działki gruntu;
Sprzedający 5 wystawi na Kupującego fakturę z tytułu sprzedaży Działki.

5.Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę

Po nabyciu Działki Kupujący zamierza:

prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Działki (jako części (...), który zostanie rozbudowany po Transakcji). Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegać opodatkowaniu VAT;

lub

wykorzystywać Działkę do obsługi sąsiadujących działek stanowiących własność spółki z grupy kapitałowej, do której należy Kupujący. W tym przypadku Kupujący będzie obciążał spółkę z grupy kapitałowej Kupującego (na podstawie wystawianej przez niego faktury VAT, tj. w ramach czynności opodatkowanej VAT) kosztami mediów oraz ogólnymi kosztami utrzymania infrastruktury na Działce.

Ewentualnie po nabyciu Działki Kupujący może też potencjalnie zdecydować się (jeśli okaże się to najbardziej korzystne z perspektywy biznesowej) na sprzedaż w całości bądź części Działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach czynności opodatkowanej VAT.

Pytania

1.Czy dostawa Działki w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2.Czy dostawa Działki w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT?

3.Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Działki w ramach Transakcji?

4.Czy Kupujący będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej na skutek odliczenia VAT naliczonego (wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działki w ramach Transakcji) na swój rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

1.Dostawa Działki w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2.Dostawa Działki w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT.

3.Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Działki w ramach Transakcji.

4.Kupujący będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej na skutek odliczenia VAT naliczonego (wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działki w ramach Transakcji) na swój rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

I.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1.Opodatkowanie VAT dostawy Działki w ramach Transakcji - zasady ogólne

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dostawa Działki w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa Działki w ramach Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu Ustawy o VAT.

2.Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

2.1.Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej jako: KC).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2.Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Działka) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego 5, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć:

interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie, zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(...) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.
Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR),
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) oraz w wyroku NSA z 19 stycznia 2012 (sygn. II FSK 1662/10).

2.3.Odrębność organizacyjna

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Działka nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy 5. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

2.4. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca 5 nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Działki, a jedynie potencjalnie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Działki.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Działki w ramach Transakcji:

nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie objęta zakresem przepisów Ustawy o VAT oraz
będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (dostawę Działki) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

II. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

1. Brak zwolnienia z VAT dostawy Działki w ramach Transakcji

1.1Zasady ogólne

Jak już wskazano powyżej, dostawa Działki w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, Strony są zainteresowane potwierdzeniem, czy dostawa Działki w ramach Transakcji będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

1.2Brak zwolnienia dostawy Działki z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów (ruchomości/nieruchomości), będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy w ramach Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych dostawa Działki w ramach Transakcji nie podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Działki w ramach Transakcji w związku z faktem, że VAT naliczony w ogóle nie wystąpił przy nabyciu Działki (nabycie to nie podlegało VAT), zatem przesłanki zwolnienia, o których mowa w wymienionym przepisie nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja nr 0114-KDIP1-1.4012.307.2019.2.AM z 9 sierpnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Jak wynika z opisu sprawy działki gruntowe (...) były przez Sprzedającego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie wystąpił podatek VAT naliczony przy ich nabyciu, który mógłby podlegać odliczeniu. Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT”.

Analogicznie zwolnienie to jest intepretowane przez sądy administracyjne - potwierdził to przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/14: „(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Innymi słowy (...) zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo po nabyciu Nieruchomości 19 (której część stanowi obecnie po wydzieleniu Działka) przez Sprzedającego 5 nie prowadził on na niej jakiejkolwiek działalności (ani opodatkowanej VAT ani zwolnionej z VAT), przez co nie zostanie spełniona również druga z przesłanek do zastosowania tego zwolnienia.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Działki nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

1.3. Brak zwolnienia dostawy Działki z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o VAT nakazuje zatem oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego, a w sytuacji, gdy dla danego terenu nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z MPZP Działka jest przeznaczona pod zabudowę, ponieważ znajduje się w terenach 1/UP, dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe tereny koncentracji usług i działalności gospodarczej z dopuszczeniem produkcji na terenach wielkopowierzchniowych.

Podsumowując w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Działki jako dostawa terenów budowlanych nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

1.4. Naniesienia na Działce

W ocenie Zainteresowanych dla celów ustalenia czy dostawa Działki nie jest zwolniona z VAT bez znaczenia będzie fakt, że na Działce znajduje się również Naniesienie.

Jak wskazują bowiem organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w przypadkach, w których dany obiekt budowlany nie został wybudowany przez właściciela danego gruntu lecz przez podmiot trzeci, a właściciel ten nie poniósł w związku z jego budową jakichkolwiek nakładów (w tym poprzez ich rozliczenie z podmiotem trzecim po zakończeniu procesu budowlanego), to w takiej sytuacji przy sprzedaży gruntu przez właściciela nie dochodzi na gruncie VAT do dostawy tego budynku/budowli, gdyż to osoba trzecia (a nie właściciel) posiada do takiego budynku „władztwo ekonomiczne”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-277/15-4/AO: „Na działce tej został wybudowany budynek handlowo - usługowy przez osobę trzecią, która dzierżawi od Wnioskodawcy grunt pod tym budynkiem. Budynek posadowiony na przedmiotowej działce nie został nabyty przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie został on także wzniesiony na jej zlecenie. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowy budynek żadnych nakładów. Nigdy również nie były zawierane żadne umowy najmu dotyczące tego budynku. Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel. (...) Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynek z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej. Prawo to pozostaje po stronie podmiotu trzeciego, który ten grunt zabudował budynkiem handlowo - usługowym. (...) Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to osoba trzecia a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo osoby trzeciej nad budynkiem pozostaje fakt, że nie należy do niej prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionymi na zbywanym gruncie przez tę osobę trzecią. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy”;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.220.2019: „„W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie parkingu, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności parkingu, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parkingu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt”.

Podkreślenia wymaga, że analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na wniosek Kupującego w związku z nabyciem w 2020 r. i 2022 r. innych działek wchodzących w skład (...) (nr 0114-KDIP4-1.4012.47.2020.2.RMA z 24 kwietnia 2020 r. oraz nr 0111-KDIB3-1.4012.376.2022.1.KO z 30 czerwca 2022 r.)

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszego wniosku:

skoro Sprzedający 5 nie ponosił nakładów na wybudowanie Naniesienia,
nakłady na budowę Naniesienia zostały poniesione przez podmiot inny niż Sprzedający 5 oraz nie zostały i nie zostaną do dnia Zamknięcia w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5,

to w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że Sprzedający 5 nie posiada „władztwa ekonomicznego” nad Naniesieniami, przez co nie może ich przenieść na Kupującego.

Należy więc uznać, że przedmiotem dostawy przez Sprzedającego 5 nie będzie Naniesienie, lecz sam grunt.

1.5. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Działki w ramach planowanej Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych dostawa Działki w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT.

III.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Działki, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Działka będąca przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

Nabywca będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
Nabycie Działki nastąpi w celu i w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Działki w ramach Transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (...) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

IV. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Jak wynika z treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeśli więc kwota podatku naliczonego (wynikająca z faktury otrzymanej przez Kupującego i dokumentującej dostawę Działki) w danym okresie rozliczeniowym będzie u Kupującego wyższa od kwoty podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, to Kupujący będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej na skutek odliczenia VAT naliczonego (wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działki w ramach Transakcji) na swój rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo ze Sprzedającym 5 Umowę Przedwstępną, na podstawie której zobowiązali się Państwo nabyć za wynagrodzeniem określone składniki majątkowe (Transakcja). Transakcja zostanie przeprowadzona w kilku fazach (etapach). W połowie 2023 r. planowana jest faza, w ramach której m.in. nabędą Państwo od Sprzedającego 5 prawo własności Nieruchomości 19 obejmującego: prawo własności działki gruntu nr 1, która po podpisaniu umowy przedwstępnej uległa podziałowi ewidencyjnemu, w wyniku, którego na mocy decyzji z 19 maja 2020 r. została podzielona na działki ewidencyjne o numerach 1/1 i 1/2. Finalnie przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie działka o numerze ewidencyjnym 1/1, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) (dalej: Działka). Przedmiotem Transakcji, nie będzie natomiast działka o numerze ewidencyjnym 1/2.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, na dzień złożenia wniosku, jak również w Dniu Zamknięcia:

Działka nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego 5 jako zakład, oddział itp.,
Sprzedający 5 nie prowadzi ani nie będzie prowadził odrębnej rachunkowości w stosunku do Działki (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedającego 5 przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Działki),
Sprzedający 5 nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał pracowników do obsługi Działki (w konsekwencji, w związku z nabyciem Działki przez Kupującego nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedającego 5 na Kupującego w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Sprzedaż Domen i przeniesienie praw ochrony znaków towarowych nie będzie towarzyszyło transakcji sprzedaży Nieruchomości 12-19.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności budzi kwestia, czy dostawa Działki będącej Przedmiotem Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Dla uznania, że zbywane Nieruchomości stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a sprzedaży powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o przejęte składniki.

Jak Państwo wskazali, Działka nie stanowi zakładu, oddziału itp. wyodrębnionego w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego 5, nie jest dla niej również prowadzona odrębna rachunkowość (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedającego 5 przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Działki). Nie dojdzie także do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy Kodeks pracy. W ramach Transakcji zostanie przeniesiona wyłącznie Działka.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy nie można więc uznać, aby nabywana przez Państwa Działka była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego 5.

Należy również zwrócić uwagę, że Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. tajemnic i know-how przedsiębiorstwa, wierzytelności, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej części dotyczą tego, czy dostawa Działki (działki o numerze ewidencyjnym 1/1 stanowiącej część Nieruchomości 19) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że na Działce znajduje się obecnie (i będzie się znajdować w Dniu Zamknięcia) naniesienie w postaci części sieci kanalizacyjnej (Naniesienie), wybudowane przez inny podmiot. Nakłady poniesione z tego tytułu przez podmiot trzeci nie zostały i nie zostaną do Dnia Zamknięcia w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym).

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w sprawie będącej przedmiotem wniosku na Działce znajduje się obecnie (i będzie się znajdować na moment Transakcji) Naniesienie, wybudowane przez podmiot trzeci, a nie przez Sprzedającego 5 oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy podmiotem trzecim a Sprzedającym 5 przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Sprzedający 5 nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanego przez inny podmiot obiektu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektu (Naniesienia), jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Działki, w części dotyczącej wybudowanego przez podmiot trzeci Naniesienia, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Sprzedający 5 przeniesie jego własność – przenosząc na Państwa jako Kupującego własność gruntu.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, formalnie przejdzie na Państwa prawo własności Naniesienia, wybudowanego przez podmiot trzeci, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający 5 dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Sprzedający 5 nie przeniesie na Państwa prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, oprócz ww. Naniesienia (wybudowanego przez podmiot trzeci), na Działce znajduje się również sieć energetyczna, która nie stanowi własności Sprzedającego 5, a stanowi część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Tym samym również ww. naniesienie nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa Naniesienia oraz sieci stanowiącej część przedsiębiorstwa przesyłowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Państwa własności gruntu, na którym ww. obiekty się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania Działki, należy wskazać, że zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Działka wchodząca w skład Nieruchomości 19 znajduje się w terenach 1/UP, dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe tereny koncentracji usług i działalności gospodarczej z dopuszczeniem produkcji na terenach wielkopowierzchniowych.

Zatem ww. Działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający 5 nabył prawa własności Nieruchomości 19 (której część stanowi po wydzieleniu Działka będąca Przedmiotem Transakcji), w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Sprzedającego 5 przez jej ówczesnego wspólnika na podstawie zmiany umowy spółki Sprzedającego 5 udokumentowanej aktem notarialnym. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu 5 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 19 lub że takie prawo mu nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który mógłby on odliczyć. Oznacza to, że nie został spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto zgodnie z Państwa wskazaniem Sprzedający 5 nie wykorzystywał Nieruchomości 19, której cześć stanowi obecnie po wydzieleniu Działka do prowadzenia jakiejkolwiek działalności (ani opodatkowanej VAT ani zwolnionej z VAT). Nie jest zatem spełniony również pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji dostawa Działki nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy Działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ponadto tego, czy będą mieli Państwo prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej na skutek odliczenia VAT naliczonego (wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działki).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wywiedziono dostawa Działki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym Transakcja sprzedaży Działki w całości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Działki zamierzają Państwo prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Działki (jako części (...), który zostanie rozbudowany po Transakcji), która to działalność będzie podlegać opodatkowaniu VAT lub wykorzystywać Działkę do obsługi sąsiadujących działek stanowiących własność spółki z grupy kapitałowej, do której należy Państwa Spółka. W tym przypadku będą Państwo obciążali tę spółkę (na podstawie wystawianej faktury VAT, tj. w ramach czynności opodatkowanej VAT) kosztami mediów oraz ogólnymi kosztami utrzymania infrastruktury na Działce. Ewentualnie mogą Państwo zdecydować się na sprzedaż w całości lub w części Działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach czynności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Działki. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, jeśli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do otrzymania zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 należy również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.298.2023.1.MM