Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.633.2023.2.MC

Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacji dietetycznych online), uznanie usług sprzedaży produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów za usługi w zakresie doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy oraz wliczanie do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości ww. usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 5 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacji dietetycznych online), uznania usług sprzedaży produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów za usługi w zakresie doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy oraz wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości ww. usług.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 stycznia 2024 r. (data wpływu 8 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

K.B., zwana dalej Wnioskodawczynią, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…), z siedzibą przy ul. (…), NIP (…), od października 2019 r. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony.

Podatniczka jest dietetykiem klinicznym, który oferuje współpracę indywidualną oraz gotowe rozwiązania w zakresie zaburzeń hormonalnych, głównie PCOS (zespół policystycznych jajników), ale także insulinooporność, problemy z płodnością i zaburzenia pracy tarczycy.

Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje zawód medyczny, tj. jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W ramach współpracy indywidualnej oferuje konsultacje dietetyczne online obejmujące: wywiad żywieniowo-zdrowotny, konsultację kontrolną, pracę na dzienniczku żywieniowym, przykładowy niezidywidualizowany jadłospis na 5 dni, analizę wyników badań, plan suplementacji, indywidualne zalecenia i wsparcie mailowe, omówienie głównych problemów i sposobów ich rozwiązywania oraz strategię włączania zmian w stylu życia. Klienci poprzez stronę internetową mogą dokonać zakupu czasowej współpracy dietetycznej i konsultacji kontrolnej.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje ponadto za pośrednictwem platformy internetowej: kursy, webinary, jadłospisy i e-booki. Wszystkie produkty online dotyczą tematyki zaburzeń hormonalnych.

Przedstawione ww. produkty elektroniczne mają charakter szkoleniowy/edukacyjny.

Będą to produkty elektroniczne niespersonalizowane, co oznacza, że wiedza w nich zawarta będzie mogła być uniwersalnie zastosowana przez każdego, kto dokona zakupu. W oferowanych produktach można znaleźć wiedzę odnośnie przyczyn powstania chorób, możliwości ich leczenia, sposobu ograniczania poprzez dobór właściwych suplementów czy produktów spożywczych:

• przykładowe jadłospisy ułożone są pod konkretne jednostki chorobowe, przykładowo stabilny cukier, PCOS wege, jadłospis bez nabiału;
• szkolenia dot. wyjścia z insulinoodporności, dominacji estrogenowej czy kompendium o cyklu i owulacji;
• webinary w zakresie odzyskania miesiączki, diety dla hormonów czy pierwszych kroków do remisji PCOS;
• ebooków - dieta z niskim IG, przygotowanie do odstawienia tabletek antykoncepcyjnych czy kompendium wiedzy na temat kalorii w kontekście zdrowia kobiet.

Zarówno indywidualne konsultacje, jak i produkty online dotyczą konkretnych jednostek chorobowych.

Wnioskodawczyni nie wyklucza w przyszłości rozszerzenia ilości oferowanych produktów elektronicznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

„1) jakie posiada Pani wykształcenie (jaki kierunek studiów w jakiej specjalności Pani ukończyła),

Pani K.B. posiada wykształcenie wyższe - jest magistrem dietetyki, który ukończyła na (...).

Brak jest regulacji prawnych w zakresie wykonywania zawodu dietetyka klinicznego. W praktyce dietetyk kliniczny skupia się głównie na dietoterapii i profilaktyce chorób dietozależnych, a dietetyk wspiera w budowaniu nawyków żywieniowych, analizuje i koryguje błędy żywieniowe.

Równocześnie wskazuję, iż moja Mocodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wykonuje jednak zawód medyczny, tj. jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wnioskodawczyni jest absolwentką dietetyki w zakresie nauk medycznych, w ramach studiów wielokrotnie odbywała praktyki w szpitalach oraz placówkach opieki medycznej. Jednocześnie stale poszerza swoją wiedzę z zakresu dietetyki uczestnicząc w licznych szkoleniach.

2) na czym dokładnie polegają usługi konsultacji indywidualnych (konsultacje dietetyczne online) świadczone dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, w szczególności należy wskazać:

a) jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Panią wykonywane, jaki jest charakter tych czynności - należy wymienić te czynności i krótko je opisać,

W zakres usług wchodzą następujące czynności:

1. Dokładna analiza historii choroby pacjentki i identyfikacja obciążeń genetycznych (np. czy osoby z najbliższej rodziny mają podobne problemy zdrowotne lub inne problemy ze zdrowiem).

2. Określenie wszystkich objawów, z którymi boryka się pacjentka.

3. Pomoc w analizowaniu wyników badań laboratoryjnych (najczęściej są to wyniki badań z krwi, ale także badania z kału lub badania obrazowe, np. kolonoskopia, gastroskopia).

4. Analiza aktualnej suplementacji (jeśli jest przyjmowana) i wstępne ustalenie dalszych celów suplementacyjnych.

5. Analiza aktualnego żywienia, przeprowadzana na podstawie 3 - dniowego dzienniczka żywieniowego, który pacjentka dostarcza mi przed konsultacją.

6. Wstępne określenie celów dietoterapii i jej głównych aspektów. Określenie na co pacjentka powinna zwrócić uwagę w pierwszej kolejności dla poprawy zdrowia i maksymalnie najszybszych efektów.

7. Omówienie z pacjentką dalszych możliwości współpracy indywidualnej i umówienie się na kolejną konsultację.

b) jaki jest główny cel świadczonych usług konsultacji indywidualnych, czy celem tych usług jest poprawa zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jaki wpływ na poprawę zdrowia klienta mają świadczone przez Panią usługi,

Głównym celem konsultacji indywidualnych jest poprawa zdrowia u osób zmagających się z problemami zdrowotnymi. Klientkami są pacjentki z najróżniejszymi problemami zdrowotnymi. Głównie są to zaburzenia hormonalne (np. Zespół Policysytycznych Jajników, czynnościowy podwzgórzowy zanik miesiączki), zaburzenia płodności, anemia, niedoczynność tarczycy (w tym Hashimoto).

c) czy świadcząc usługi konsultacji indywidualnych dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta, dla którego następnie wykonuje czynności, takie jak ułożenie indywidualnego jadłospisu (diety),

Moja Mocodawczyni aktualnie nie układa indywidualnych jadłospisów (diety) dla swoich klientów.

d) czy usługi konsultacji indywidualnych obejmują wydawanie zaleceń żywieniowych na rzecz klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano,

Usługi indywidualnych konsultacji obejmują wydawania zaleceń żywieniowych na rzecz klientów.

e) czy w ramach usług konsultacji indywidualnych oferowana jest wskazana w opisie stanu faktycznego „czasowa współpraca dietetyczna” - jeśli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega,

Tak, w ramach konsultacji indywidualnych oferowana jest czasowa współpraca dietetyczna, która trwa 6 tygodni lub 18 tygodni. W ramach tej współpracy pacjentka ma możliwość stałego kontaktu mailowego z Wnioskodawczynią. Poza tym, w pakiecie 6 tygodniowym znajdują się 2 konsultacje indywidualne, natomiast w pakiecie 18 tygodniowym 6 konsultacji indywidualnych. W pakiecie współpracy pacjentka otrzymuje też gwarancję bieżącej analizy jej stanu zdrowia (może napisać o swoich efektach, objawach, na podstawie nich dostosowywany jest plan działania), modyfikacje zaleceń oraz suplementacji, jeśli jest taka potrzeba. Dodatkowo w pakiecie współpracy czasowej, pacjentka otrzymuje przykładowy jadłospis 5-dniowy, który nie jest zindywidualizowany.

f) czy w ramach usług konsultacji indywidualnych oferowana jest wskazana w opisie stanu faktycznego „konsultacja kontrolna” - jeśli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega,

Konsultacja kontrolna to konsultacja dla osób, które już wcześniej korzystały z pomocy Mocodawczyni. Trwa ona maksymalnie 30 minut. Podczas konsultacji kontrolnej analizowane są nowe wyniki badań pacjentki, udzielane odpowiedzi na pytania, przeprowadzana jest ustna aktualizacja zaleceń żywieniowych i suplementacyjnych.

g) czy w ramach usług konsultacji indywidualnych świadczonych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi tworzy Pani indywidualnie dopasowane jadłospisy oraz wydaje indywidualne zalecenia żywieniowe, czy też - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - usługi te obejmują jedynie „przykładowy niezindywidualizowany jadłospis na 5 dni”,

Mocodawczyni nie przygotowuje indywidualnych jadłospisów, ale przygotowuje indywidualne zalecenia co do diety i suplementacji. W pakiecie współpracy (każdym - zarówno 6 tygodniowym, jak i 18 tygodniowym) pacjentka otrzymuje przykładowy niezindywidualizowany jadłospis na 5 dni. 

3) na czym dokładnie polegają usługi konsultacji indywidualnych (konsultacje dietetyczne online) świadczone dla osób zdrowych, w szczególności należy wskazać:

a) jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Panią wykonywane, jaki jest charakter tych czynności - należy wymienić te czynności i krótko je opisać,

b) jaki jest główny cel świadczonych usług konsultacji indywidualnych, czy celem tych usług jest profilaktyka zachorowań,

c) czy w ramach usług konsultacji indywidualnych oferowana jest wskazana w opisie stanu faktycznego „czasowa współpraca dietetyczna” - jeśli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega,

d) czy w ramach usług konsultacji indywidualnych oferowana jest wskazana w opisie stanu faktycznego „konsultacja kontrolna” - jeśli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega,

e) czy usługi konsultacji indywidualnych są świadczone dla osób chcących wyrobić pewne nawyki żywieniowe (nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania), poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia,

W zakresie zapytania 3 w punktach a)-e) Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie prowadzi konsultacji indywidualnych dla osób zdrowych.

4) czy szkolenia/kursy/webinary stanowią usługi kształcenia, które świadczy Pani jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe, bądź uczelnia, jednostka naukowa PAN, instytut badawczy,

Nie, szkolenia/kursy/webinary świadczone przez moją Mocodawczynię nie stanowią usług kształcenia w rozumienia przepisów ustawy Prawo oświatowe.

5) na czym polegają szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej,

Klient ma dostęp do platformy kursowej po złożeniu zamówienia w sklepie internetowym Wnioskodawczyni i po uiszczeniu zapłaty. Kursy mają różną tematykę, klient sam wybiera, który kurs wybrać. W ramach kursów są dostępne nagrania na dedykowanej platformie pod domeną internetową Wnioskodawczyni. Poza nagraniami, w kursach dostępne są też różne materiały dodatkowe, np. gotowe niezindywidualizowane jadłospisy, tabelki do nauki zdrowych nawyków, dodatkowe przepisy czy inne pliki w formacie PDF.

Na moment uzupełniania wniosku Wnioskodawczyni na platformie sprzedażowej oferuje następujące kursy: (…).

W każdym kursie jest zawarta informacja wstępna o objawach, diagnostyce czy prawidłowym przebiegu cyklu miesiączkowego. Poza tym, pacjentka/klientka otrzymuje informacje jakie zmiany w diecie będą kluczowe i jaką suplementację warto rozważyć. W kursach przedstawiane są także proponowane zmiany stylu życia jakie będą kluczowe w danym problemie (np. informacje o aktywności fizycznej, potrzebie snu i ograniczania stresu).

6) do jakich grup odbiorców kierowane są szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej,

Kursy są dedykowane głównie kobietom, które borykają się z zaburzeniami hormonalnymi.

7) czy szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,

Zdaniem Wnioskodawczyni szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wynika to z faktu, iż podejmowane działania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej mają charakter komercyjny, dążą do realizacji zysku.

W orzecznictwie podkreśla się, iż uznanie wszystkich usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych, jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT, jest nietrafne - NSA w wyroku z 23 stycznia 2023 r. (I FSK 1961/19).

8) czy szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń - prosimy podać nazwę oraz artykuł (paragraf) aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają,

Nie, zdaniem Wnioskodawczyni szkolenia (kursy) nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wynika o z faktu, iż nie są jej znane przepisy odnoszące się do aktów prawnych regulujących zasady prowadzenia szkoleń dla dietetyków, trychologów czy kosmetologów.

9) czy szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe

Nie, szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są objęte akredytacją.

10) czy szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej o finansach publicznych,

Nie, szkolenia przeprowadzane na platformie nie są finansowane ze środków publicznych.

11) na czym polegają webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej,

Webinary to nagrania szkolenia, obejmujące mniejszy zakres materiału niż kurs. Webinar dotyczy zwykle jednego konkretnego specyficznego zagadnienia, niemniej jednak brak w nim całościowego przedstawienia postępowania przy danym zagadnieniu/problemie.

12) do jakich grup odbiorców kierowane są webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej,

Webinary są dedykowane głównie kobietom, które borykają się z zaburzeniami hormonalnymi.

13) czy webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,

Webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej pozwalają na korzystanie z nich przez dedykowanych specjalistów, takich jak dietetycy, trycholodzy czy kosmetolodzy. Z webinarów korzystają również chętnie inni specjaliści, ponieważ na webinarach przedstawione jest dokładnie konkretne zagadnienie. Dokładne omówienia zagadnienia pozwala na poszerzenie kompetencji.

14) czy webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń - prosimy podać nazwę oraz artykuł (paragraf) aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają,

Nie, webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są prowadzone w formie i na zasadach zawartych w odrębnych przepisach.

15) czy webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

Nie, webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są objęte akredytacją.

16) czy webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

Nie, webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są w całości lub części finansowane ze środków publicznych.

17) czy szkolenia/kursy/webinary są zautomatyzowane, czy wymagają udziału człowieka, czy udział szkolącego jest znaczący czy niewielki,

Tak, szkolenia/kury/webinary są zautomatyzowane. W kursie określonym jako warsztat PCOS, w rozszerzonej formule VIP, wymagał udziału człowieka, przy czym udział szkolącego sprowadzał się wówczas do m.in. pracy na dedykowanej grupie na Facebooku (klient może tam zadać dowolne pytanie i może liczyć na odpowiedź Wnioskodawczyni) oraz trzech tematycznych sesji LIVE”.

Pytania

1)Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi celu poprawy ich zdrowia w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

2)Czy sprzedaż produktów elektronicznych - ebooki, jadłospisy, szkolenia i webinary nie stanowi czynności doradztwa skutkującą wyłączeniem ze stosowania zwolnienia z opodatkowania do kwoty 200 tys. zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

3)Czy w przypadku gdy odpowiedź na pytania nr 1 i 2 jest twierdząca do limitu zwolnienia z VAT należy zaliczyć tylko i wyłącznie sprzedaż produktów online, wyłączając konsultacje indywidualne dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d)psychologa.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Uwzględniając wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE (C-106/05 L.u.P GmbH czy C-307/01 Peter d'Ambrumenil) należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona została przesłanka podmiotowa. W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C- 581/19 Frenetikexito należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną.

Jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia. Świadczone zatem przez dietetyków usługi (również on-line) np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych, dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Tym samym tego rodzaju usługi - we wskazanych okolicznościach - mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Tożsamo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 października 2023 r. nr DOP7.8101.71.2022.FMLM, 26 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.631.2021.1.MGO, 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.70.2021.1.MŻA, 7 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.170.2021.1.ASZ czy z 18 maja 2021 nr 0112-KDIL1-1.4012.151.2021.2.MB.

Ad. 2

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posłużyć się znaczeniem językowym. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Trudności interpretacyjne pojęcia „doradztwo” wynikają również z braku takiej kategorii statystycznej w obowiązujących w statystyce zbiorach definicji.

Przedmiotem wniosku jest dostawa towarów elektronicznych, tj. kursów online, webinarów i e-book'ów, gotowych jadłospisów.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni zarówno e-booki, jak i szkolenia online są produktem edukacyjnym, nie usługą doradczą. Jeśli Wnioskodawczyni nie tworzy produktu specjalnie dla jednej osoby, a przekazuje ogólne prawdy, które może zastosować każda osoba cierpiąca na konkretne jednostki chorobowe, jest to edukacja, a nie doradzanie (jak ma to w miejscu czytania książek specjalistów czy uczestniczenia w stacjonarnych szkoleniach, konferencjach, wykładach). Wiedza przekazywana, dostosowywana do każdego człowieka, większej grupy społecznej (nie do indywidualnego przypadku) nie powoduje, że Wnioskodawczyni doradza, a edukuje. Produkty dające wiedzę ogólnie przydatną, niesperonaiizowaną dla klienta indywidualnego, są edukacją, nie doradzaniem.

Webinary edukacyjne oraz e-booki sprzedawane automatycznie, bez tworzenia grupy czy dodatkowego webinaru na pytania, także nie są uznawane za e-usługę, nie kwalifikują Wnioskodawczyni jako czynnego podatnika VAT.

W okolicznościach analizowanej sprawy, skoro usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie zostały wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT, w oparciu o art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawczyni będzie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego, w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, w zakresie świadczonych usług, do momentu przekroczenia wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. zwolnienie będzie obowiązywać pod warunkiem niewykonywania czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.804.2020.2.MSU czy 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.12.2023.2.PRM.

Ad. 3

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Tym samym, jeżeli świadczone usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., nie będzie się ich wliczało do limitu zwolnienia podmiotowego.

W konsekwencji Wnioskodawczyni do limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT będzie brała pod uwagę sprzedaż online jadłospisów, szkoleń, webinarów i ebooków oraz jeżeli wystąpią usług dietetyki dla osób zdrowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Ponadto, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl tego przepisu:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
• rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata
• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Pani wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (pytanie nr 1).

Odnosząc się do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Panią usługi konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacje dietetyczne online) nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy spełnia Pani przesłanki do zastosowania dla świadczonych usług usługi konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacji dietetycznych online) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, posiada Pani wykształcenie wyższe - jest Pani magistrem dietetyki (ukończyła Pani Warszawski Uniwersytet Medyczny). Jest Pani absolwentką dietetyki w zakresie nauk medycznych, w ramach studiów wielokrotnie odbywała praktyki w szpitalach oraz placówkach opieki medycznej. Jednocześnie stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu dietetyki uczestnicząc w licznych szkoleniach. Jest Pani dietetykiem klinicznym, w praktyce skupia się Pani głównie na dietoterapii i profilaktyce chorób dietozależnych.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W analizowanym przypadku z okoliczności sprawy wynika, że w ramach współpracy indywidualnej oferuje Pani konsultacje dietetyczne online dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi obejmujące: wywiad żywieniowo-zdrowotny, konsultację kontrolną, pracę na dzienniczku żywieniowym, przykładowy niezidywidualizowany jadłospis na 5 dni, analizę wyników badań, plan suplementacji, indywidualne zalecenia i wsparcie mailowe, omówienie głównych problemów i sposobów ich rozwiązywania oraz strategię włączania zmian w stylu życia. Nie prowadzi Pani konsultacji indywidualnych dla osób zdrowych.

W zakres usług konsultacji indywidualnych (konsultacji dietetycznych online) świadczonych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi wchodzą natępujące czynności:

1. Dokładna analiza historii choroby pacjentki i identyfikacja obciążeń genetycznych (np. czy osoby z najbliższej rodziny mają podobne problemy zdrowotne lub inne problemy ze zdrowiem).

2. Określenie wszystkich objawów, z którymi boryka się pacjentka.

3. Pomoc w analizowaniu wyników badań laboratoryjnych (najczęściej są to wyniki badań z krwi, ale także badania z kału lub badania obrazowe, np. kolonoskopia, gastroskopia).

4. Analiza aktualnej suplementacji (jeśli jest przyjmowana) i wstępne ustalenie dalszych celów suplementacyjnych.

5. Analiza aktualnego żywienia, przeprowadzana na podstawie 3 - dniowego dzienniczka żywieniowego, który pacjentka dostarcza Pani przed konsultacją.

6. Wstępne określenie celów dietoterapii i jej głównych aspektów. Określenie na co pacjentka powinna zwrócić uwagę w pierwszej kolejności dla poprawy zdrowia i maksymalnie najszybszych efektów.

7. Omówienie z pacjentką dalszych możliwości współpracy indywidualnej i umówienie się na kolejną konsultację.

Indywidualne konsultacje dotyczą konkretnych jednostek chorobowych. Głównym celem konsultacji indywidualnych jest poprawa zdrowia u osób zmagających się z problemami zdrowotnymi. Klientkami są pacjentki z najróżniejszymi problemami zdrowotnymi. Głównie są to zaburzenia hormonalne (np. Zespół Policysytycznych Jajników, czynnościowy podwzgórzowy zanik miesiączki), zaburzenia płodności, anemia, niedoczynność tarczycy (w tym Hashimoto).

Usługi indywidualnych konsultacji obejmują wydawanie zaleceń żywieniowych na rzecz klientów. Aktualnie nie układa Pani indywidualnych jadłospisów (diety) dla swoich klientów.

Ponadto, ramach konsultacji indywidualnych oferowana jest czasowa współpraca dietetyczna, która trwa 6 tygodni lub 18 tygodni. W ramach tej współpracy pacjentka ma możliwość stałego kontaktu mailowego z Panią. Poza tym, w pakiecie 6 tygodniowym znajdują się 2 konsultacje indywidualne, natomiast w pakiecie 18 tygodniowym 6 konsultacji indywidualnych. W pakiecie współpracy pacjentka otrzymuje też gwarancję bieżącej analizy jej stanu zdrowia (może napisać o swoich efektach, objawach, na podstawie nich dostosowywany jest plan działania), modyfikacje zaleceń oraz suplementacji, jeśli jest taka potrzeba. Dodatkowo w pakiecie współpracy czasowej, pacjentka otrzymuje przykładowy jadłospis 5-dniowy, który nie jest zindywidualizowany.

Jednocześnie, w ramach konsultacji indywidualnych oferowana jest konsultacja kontrolna. Konsultacja kontrolna to konsultacja dla osób, które już wcześniej korzystały z Pani pomocy. Trwa ona maksymalnie 30 minut. Podczas konsultacji kontrolnej analizowane są nowe wyniki badań pacjentki, udzielane odpowiedzi na pytania, przeprowadzana jest ustna aktualizacja zaleceń żywieniowych i suplementacyjnych.

Nie przygotowuje Pani indywidualnych jadłospisów, ale przygotowuje indywidualne zalecenia co do diety i suplementacji. W pakiecie współpracy (każdym - zarówno 6 tygodniowym jak i 18 tygodniowym) pacjentka otrzymuje przykładowy niezindywidualizowany jadłospis na 5 dni.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacje dietetyczne online) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Indywidualne konsultacje dotyczą konkretnych jednostek chorobowych. Głównym celem konsultacji indywidualnych jest poprawa zdrowia u osób zmagających się z problemami zdrowotnymi. Pani klientkami są pacjentki z najróżniejszymi problemami zdrowotnymi. Głównymi problemami zdrowotnymi są o zaburzenia hormonalne (np. Zespół Policysytycznych Jajników, czynnościowy podwzgórzowy zanik miesiączki), zaburzenia płodności, anemia, niedoczynność tarczycy (w tym Hashimoto). Przy czym, co istotne, nie prowadzi Pani konsultacji indywidualnych dla osób zdrowych.

Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Panią usługi konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacje dietetyczne online) - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.  

Ponadto, Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż produktów elektronicznych (ebooki, jadłospisy, szkolenia/kursy i webinary) nie stanowi czynności doradztwa skutkującej wyłączeniem ze stosowania zwolnienia z opodatkowania do kwoty 200 tys. zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy (pytanie nr 2) oraz ustalenia, czy do limitu zwolnienia z VAT należy zaliczyć tylko i wyłącznie sprzedaż produktów online, wyłączając konsultacje indywidualne dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 113. ust. 1 ustawy:

Zatem, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie, stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy:

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 113 ust. 9 ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

Zatem, jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1 i ust. 9, nie stosuje się m.in. do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z powyższym usługi w zakresie doradztwa (poza wskazanymi wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Zauważyć należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe, techniczne, inżynierskie i inne.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Należy w tym miejscu wskazać, że porada nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, gdyż już samo wykonywanie czynności, których istotą jest doradztwo, decyduje o wyłączeniu tych czynności z ww. zwolnienia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy zauważyć, że o wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, decyduje kwalifikacja, bądź istota wykonywanych czynności.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku usług doradczych, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, nabywca otrzymuje usługi doradcze, dotyczące wybranych sposobów postępowania w określonych dziedzinach swojej działalności i to do nabywcy należy wybranie najkorzystniejszego dla siebie rozwiązania.

W celu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Panią wątpliwości czy do limitu zwolnienia z VAT należy zaliczyć tylko i wyłącznie sprzedaż produktów online, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Panią usługi sprzedaży produktów elektronicznych (ebooki, jadłospisy, szkolenia/kursy i webinary) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje Pani za pośrednictwem platformy internetowej: kursy (szkolenia), webinary, jadłospisy i e-booki. Wszystkie produkty online dotyczą tematyki zaburzeń hormonalnych. Produkty elektroniczne mają charakter szkoleniowy/edukacyjny. Będą to produkty elektroniczne niespersonalizowane, co oznacza, że wiedza w nich zawarta będzie mogła być uniwersalnie zastosowana przez każdego, kto dokona zakupu. W oferowanych produktach można znaleźć wiedzę odnośnie przyczyn powstania chorób, możliwości ich leczenia, sposób ograniczania poprzez dobór właściwych suplementów czy produktów spożywczych:

• przykładowe jadłospisy ułożone są pod konkretne jednostki chorobowe, przykładowo stabilny cukier, PCOS wege, jadłospis bez nabiału;
• szkolenia dot. wyjścia z insulinoodporności, dominacji estrogenowej czy kompendium o cyklu i owulacji;
• webinary w zakresie odzyskania miesiączki, diety dla hormonów czy pierwszych kroków do remisji PCOS;
• ebooków - dieta z niskim IG, przygotowanie do odstawienia tabletek antykoncepcyjnych czy kompendium wiedzy na temat kalorii w kontekście zdrowia kobiet.

Klient ma dostęp do platformy kursowej po złożeniu zamówienia w sklepie internetowym Wnioskodawczyni i po uiszczeniu zapłaty. Kursy mają różną tematykę, klient sam wybiera, który kurs wybrać. W ramach kursów są dostępne nagrania na dedykowanej platformie pod Pani domeną internetową. Poza nagraniami, w kursach dostępne są też różne materiały dodatkowe, np. gotowe niezindywidualizowane jadłospisy, tabelki do nauki zdrowych nawyków, dodatkowe przepisy czy inne pliki w formacie PDF.

Na platformie sprzedażowej oferuje Pani następujące kursy: (…).

W każdym kursie jest zawarta informacja wstępna o objawach, diagnostyce czy prawidłowym przebiegu cyklu miesiączkowego. Poza tym, pacjentka/klientka otrzymuje informacje jakie zmiany w diecie będą kluczowe i jaką suplementację warto rozważyć. W kursach przedstawiane są także proponowane zmiany stylu życia jakie będą kluczowe w danym problemie (np. informacje o aktywności fizycznej, potrzebie snu i ograniczania stresu). Kursy są dedykowane głównie kobietom, które borykają się z zaburzeniami hormonalnymi.

Szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wynika to z faktu, iż podejmowane działania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej mają charakter komercyjny, dążą do realizacji zysku.

Szkolenia (kursy) nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wynika o z faktu, iż nie są Pani znane przepisy odnoszące się do aktów prawnych regulujących zasady prowadzenia szkoleń dla dietetyków, trychologów czy kosmetologów. Szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są objęte akredytacją. Szkolenia przeprowadzane na platformie nie są finansowane ze środków publicznych.

Natomiast webinary to nagrania szkolenia, obejmujące mniejszy zakres materiału niż kurs. Webinar dotyczy zwykle jednego konkretnego specyficznego zagadnienia, niemniej jednak brak w nim całościowego przedstawienia postępowania przy danym zagadnieniu/problemie. Webinary są dedykowane głównie kobietom, które borykają się z zaburzeniami hormonalnymi.

Webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej pozwalają na korzystanie z nich przez dedykowanych specjalistów, takich jak dietetycy, trycholodzy czy kosmetolodzy. Z webinarów korzystają również chętnie inni specjaliści, ponieważ na webinarach przedstawione jest dokładnie konkretne zagadnienie. Dokładne omówienie zagadnienia pozwala na poszerzenie kompetencji.

Webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są prowadzone w formie i na zasadach zawartych w odrębnych przepisach.

Webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są objęte akredytacją.

Webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są w całości lub części finansowane ze środków publicznych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy:

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), zwanego dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 Rozporządzenia:

Podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy wskazano, że szkolenia/kursy/webinary świadczone przez Panią nie stanowią usług kształcenia w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Za usługi w zakresie kształcenia nie można także uznać oferowanych przez Panią za pośrednictwem platformy internetowej produktów elektronicznych w postaci e-booków oraz jadłospisów. Ponadto z wniosku wynika, że nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego.

Tym samym świadczone przez Panią usługi w zakresie sprzedaży produktów elektronicznych, tj. e-booków, jadłospisów, szkoleń (kursów) oraz webinarów nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy do przedmiotowych usług znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto, szkolenia (kursy) nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz nie są objęte akredytacją. Jednocześnie we wniosku wskazano, że szkolenia przeprowadzane na platformie nie są finansowane ze środków publicznych.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro szkolenia (kursy) realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w lit. a-c art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, do realizowanych przez Panią usług w zakresie sprzedaży produktu elektronicznego w postaci szkoleń (kursów) oferowanych za pośrednictwem platformy internetowej nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie ustawy.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że webinary to nagrania szkolenia, obejmujące mniejszy zakres materiału niż kurs. Webinar dotyczy zwykle jednego konkretnego specyficznego zagadnienia, niemniej jednak brak w nim całościowego przedstawienia postępowania przy danym zagadnieniu/problemie. Webinary są dedykowane głównie kobietom, które borykają się z zaburzeniami hormonalnymi. Webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej pozwalają na korzystanie z nich przez dedykowanych specjalistów, takich jak dietetycy, trycholodzy czy kosmetolodzy. Z webinarów korzystają również chętnie inni specjaliści, ponieważ na webinarach przedstawione jest dokładnie konkretne zagadnienie. Dokładne omówienia zagadnienia pozwala na poszerzenie kompetencji.

Zatem skoro webinary stanowią nagrania szkoleń (obejmują mniejszy zakres materiału niż kursy), które to szkolenia zgodnie z Pani wskazaniem nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również oferowanych za pośrednictwem platformy internetowej webinarów nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ponadto z wniosku wynika, że webinary realizowane za pośrednictwem platformy internetowej nie są prowadzone w formie i na zasadach zawartych w odrębnych przepisach, nie są objęte akredytacją oraz nie są w całości lub części finansowane ze środków publicznych. Zatem w analizowanym przypadku w odniesieniu do produktu elektronicznego w postaci webirarów oferowanych za pośrednictwem platformy internetowej nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w lit. a-c art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie można uznać oferowanych przez Panią za pośrednictwem platformy internetowej produktów elektronicznych w postaci e-booków oraz jadłospisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dla świadczonych przez Panią usług sprzedaży produktów elektronicznych (ebooki, jadłospisy, szkolenia/kursy i webinary) nie znajduje zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto przedmiotowe usługi nie korzystają również ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, oferowane przez Panią za pośrednictwem platformy internetowej produkty online: kursy, webinary, jadłospisy i e-booki dotyczą tematyki zaburzeń hormonalnych. Ww. produkty elektroniczne mają charakter szkoleniowy/edukacyjny. Są to produkty elektroniczne niespersonalizowane, co oznacza, że wiedza w nich zawarta będzie mogła być uniwersalnie zastosowana przez każdego, kto dokona zakupu. W oferowanych produktach można znaleźć wiedzę odnośnie przyczyn powstania chorób, możliwości ich leczenia, sposobu ograniczania poprzez dobór właściwych suplementów czy produktów spożywczych.

Zatem realizowanych przez Panią usług w zakresie sprzedaży produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów oferowanych za pośrednictwem platformy internetowej nie można uznać usługę w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W analizowanym przypadku świadczone usługi nie są bowiem związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta (nie będą realizować celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta).

Tym samym z uwagi na niespełnienie przesłani przedmiotowej, dla świadczonych przez Panią usług w zakresie sprzedaży produktu elektronicznego w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów oferowanych za pośrednictwem platformy internetowej nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie świadczone przez Panią usługi w zakresie sprzedaży produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów nie stanowią usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, w szczególności do usług tych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto w celu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Panią wątpliwości w zakresie zastosowania w sprawie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy należy ustalić, czy oferowane przez Panią za pośrednictwem platformy internetowej produkty elektroniczne w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów stanowią usługi w zakresie doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy.

Z wniosku wynika, że oferowane przez Panią produkty elektroniczne, tj. e-booki, jadłospisy, szkolenia/kursy i webinary mają charakter szkoleniowy/edukacyjny. W oferowanych produktach można znaleźć wiedzę odnośnie przyczyn powstania chorób, możliwości ich leczenia, sposobu ograniczania poprzez dobór właściwych suplementów czy produktów spożywczych. Zatem realizowanych przez Panią usług w zakresie sprzedaży produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów oferowanych za pośrednictwem platformy internetowej nie można uznać za usługi w zakresie doradztwa. W analizowanym przypadku nie występuje sytuacja, w której nabywca produktu elektronicznego otrzymuje usługi doradcze dotyczące wybranych sposobów postępowania w określonych dziedzinach swojej działalności i to do nabywcy należy wybranie najkorzystniejszego dla siebie rozwiązania. Nabywca produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów otrzymuje materiały, które mają charakter szkoleniowy, czy też edukacyjny.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do oferowanych przez Panią za pośrednictwem platformy internetowej produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy.

Podsumowując, należy uznać, że w analizowanej sprawie do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie należy wliczać wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tj. świadczonych przez Panią za pośrednictwem platformy internatowej usług konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacji dietetycznych online).

Natomiast do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wliczać wartość usług, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, tj. świadczonych przez Panią usług w zakresie sprzedaży produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów oferowanych za pośrednictwem platformy internetowej. Jak ustalono powyżej, do oferowanych przez Panią za pośrednictwem platformy internetowej produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania, tj. zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług konsultacji indywidualnych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi (konsultacji dietetycznych online), uznania usług sprzedaży produktów elektronicznych w postaci e-booków, jadłospisów, szkoleń/kursów i webinarów za usługi w zakresie doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy oraz wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości ww. usług.

Wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast w zakresie wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości usług dietetyki świadczonych dla osób zdrowych (usług wskazanych w stanowisku), ponieważ w uzupełnieniu do wniosku jednoznacznie wskazano, że nie prowadzi Pani konsultacji indywidualnych dla osób zdrowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).