Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.497.2023.2.MKA

Zwolnienie od podatku od towarów i usług nabywanych przez Spółkę usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług nabywanych usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2024 r. (wpływ 10 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi, w oparciu o zezwolenie Ministra Finansów na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet, działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 UGH. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz podatnikiem podatku od gier.

Zasady oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych zawarte są w szczególności w Regulaminie zakładów bukmacherskich urządzanych przez Spółkę („Regulamin”), zatwierdzonym przez Ministra Finansów oraz warunkach urządzania zakładów, które stanowią doprecyzowanie Regulaminu.

W ramach swojej podstawowej działalności Spółka urządza zakłady bukmacherskie, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład (tutaj: Wnioskodawcą), a wpłacającym stawkę (tutaj: uczestnikiem), stosunku wpłaty do wygranej (tutaj: kursu).

W dostępnej na platformie internetowej ofercie Spółki, przedstawiane są zdarzenia, które mogą stanowić przedmiot zakładu. Każdemu z tych zdarzeń przyporządkowany jest konkretny kurs, na podstawie którego kalkulowana jest potencjalna suma wygranej dla uczestnika. Wśród oferowanego typowania wyników zdarzeń znajdują się zarówno polskie, jak i zagraniczne zdarzenia sportowe, w tym takie dyscypliny jak: piłka nożna, koszykówka, e-sport CS:GO, czy boks. W ofercie Spółki znajduje się również możliwość typowania wyników z sektora polityki.

Niezależnie od wybranego przedmiotu zakładu, zakłady organizowane przez Spółkę są dostępne wyłącznie online i odbywają się zgodnie z regulaminami zatwierdzonymi przez Ministra Finansów. Uczestnik, korzystając z platformy internetowej, ma możliwość wyboru zdarzenia, na którego wynik chce postawić, oraz określenia stawki. Po dokonaniu tych czynności otrzymuje potwierdzenie zawarcia zakładu (kupon) zawierające m.in. numer zakładu, datę jego zawarcia, wybrane zdarzenie, typowane wyniki, stawkę, kurs oraz potencjalną wygraną (uwzględniającą stawkę pomniejszoną o podatek o wartość podatku od gier i kurs).

Wynik zdarzenia jest ustalany na podstawie oficjalnych źródeł i jest ogłaszany na stronie internetowej Spółki. Po ogłoszeniu wyników zakład zostaje sklasyfikowany jako wygrany lub przegrany w zależności od poprawności kuponu uczestnika. Jeśli kupon uczestnika okazał się prawidłowy, ma on prawo do wygranej, która jest księgowana na jego konto rozliczeniowe w systemie Spółki. Uczestnik może następnie wypłacić środki lub wykorzystać je na kolejne zakłady.

Zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich poprzez szacowanie prawdopodobieństwa zdarzeń

Integralną częścią działalności bukmacherskiej jest decydowanie o udostępnieniu zakładu na określone zdarzenie oraz ustalenie odpowiedniego kursu. W odróżnieniu od zakładów wzajemnych typu totalizator, gdzie rywalizacja odbywa się pomiędzy uczestnikami, w zakładach bukmacherskich uczestnik „obstawia” przeciwko Spółce, która ustala kurs oparty na prognozowanym prawdopodobieństwie wystąpienia określonego wyniku danego zdarzenia z uwzględnieniem zachowań pozostałych uczestników. Aby zachęcić potencjalnego uczestnika do skorzystania z oferty Spółki, kurs powinien być atrakcyjny, w szczególności biorąc pod uwagę, że potencjalny uczestnik mający do wyboru kilka ofert bukmacherskich, najprawdopodobniej wybierze tę z najbardziej korzystnym kursem. Niemniej jednak, nadmierne podniesienie kursu może prowadzić do niekorzystnych skutków finansowych dla firmy bukmacherskiej.

Biorąc pod uwagę wymagania rynkowe, Spółka oferuje bardzo szeroki wachlarz zdarzeń (w tym również zagranicznych) do typowania, co oznacza, że nie jest w stanie samodzielnie analizować ryzyk dla wszystkich oferowanych zdarzeń.

W związku z powyższym działalność Spółki opiera się na korzystaniu z usług zewnętrznych ekspertów w zakresie zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Dostawcy tych usług, będący w omawianej sytuacji podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dostarczają Spółce rekomendacje dotyczące oferty zakładów, sugerowanych kursów oraz ewentualnych modyfikacji oferty. Usługi te mogą także obejmować analizę wydarzeń sportowych w czasie rzeczywistym, co pozwala na oferowanie zakładów w trakcie trwania meczu z uwzględnieniem bieżących zmian w kursach. Ponadto, dostarczane są informacje o wynikach meczów, statystyki i inne dane, które Spółka może prezentować na swojej stronie oraz wykorzystywać w analizach.

Świadczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy dotyczącej zdarzeń będących przedmiotem zakładów wzajemnych, ale również zachowań uczestników.

Co ważne, zgodnie z Regulaminem, Spółka ma prawo do unieważnienia zakładu, w którym uczestnik zakładów wytypował wynik jednego zdarzenia, a uczestnik ma prawo do zwrotu stawki za unieważniony zakład, w szczególności, w przypadku, gdy przy wprowadzaniu lub określaniu kursów dla oferowanych zdarzeń powstały oczywiste błędy (np. omyłkowa zmiana kursu lub ewidentny błąd przy wprowadzaniu kursów do oferty zdarzeń). W praktyce taki błąd może zostać popełniony nie tylko przez pracownika Spółki, ale również przez podmiot dostarczający usługi analizy ryzyka.

Aby budować własną przewagę konkurencyjną, minimalizować ryzyko i zwiększać rentowność zakładów, Spółka utworzyła wewnętrzny zespół zajmujący się analizą ryzyka. Jego funkcje obejmują w szczególności weryfikację dostarczanych zewnętrznych analiz oraz własne prognozy oparte na danych historycznych i specjalistycznej wiedzy z danej dyscypliny sportowej. Zespół ten analizuje także strategie uczestników, aby zrównoważyć ewentualne straty wynikające z dużej liczby zakładów na określony wynik, poprzez dostosowywanie oferty i kursów.

Pytanie

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego nabywane przez Spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia nabywane przez Spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zatem w przypadku nabywania przez Spółkę usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka jest podatnikiem VAT z tego tytułu.

Dalej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.

W myśl art. 1 ust. 1 UGH, ustawa określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Na podstawie art. 1 ust. 2 UGH, grami hazardowymi są w szczególności zakłady wzajemne. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 UGH, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Dalej, art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT odnosi się do „działalności w zakresie gier hazardowych”, co jest pojęciem szerszym od samego urządzania gier hazardowych. To „działalność” ma podlegać przepisom o grach hazardowych. Zwolnienie przysługuje w takich granicach, w jakim poszczególne elementy świadczenia mieszczą się w pojęciu gry hazardowej. Brak wyspecyfikowania w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. zarządzania ryzykiem gry hazardowej nie oznacza, że nie mieści się ona w zakresie gry hazardowej. Słowo „zakres” oznacza „granicę zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu; też: dziedzina, sfera objęta tymi granicami” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że podmioty świadczące usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich prowadzą działalność „w zakresie gier hazardowych”.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2022 r. sygn. III SA/Wa 1424/22 (nieprawomocny), w którym wskazano, iż zarządzanie ryzykiem stanowi rdzeń działalności bukmacherskiej, także z perspektywy klienta, nawet gdy to zarządzanie jest przedmiotem outsourcingu. Odrywanie zarządzania ryzykiem gry hazardowej od działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gry hazardowej jest podatkowo sztuczne, a zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie ma żadnej innej użyteczności i celu poza działalnością w zakresie gier hazardowych.

Dodatkowo, art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego wskazuje się poniższe orzecznictwo TSUE.

W wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał, że: „Zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która ma relacje prawne z odbiorcą końcowym. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Punkt 3 art. 13 część B lit. d szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że transakcje dotyczące płatności i transferów oraz transakcji dotyczących akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, długów i innych papierów wartościowych obejmują transakcje dokonywane przez centrum obsługi danych, jeśli transakcje te mają odrębny charakter i są właściwe i niezbędne dla zwolnionych transakcji”.

Wskazany wyrok dotyczy innego rodzaju zwolnienia podatkowego, obejmującego: „transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu” oraz „transakcji, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych (...)”, a nie zwolnienia z lit. f) wskazanego wyżej artykułu VI Dyrektywy (zwolnienie dla działalności typu: zakłady, loterie i inne rodzaje hazardu, w oparciu o warunki i ograniczenia nałożone przez każde z Państw Członkowskich).

Z tego wyroku wynika jednak, że dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia także w przypadku outsourcingu transakcji. W ocenie Spółki w konstrukcji zwolnień dla usług finansowych, do których odnosił się wyrok w sprawie C-2/95 i hazardowych istnieją bardzo istotne podobieństwa (w szczególności zwolnienia te określone są w tym samym artykule 135 Dyrektywy VAT, mają podobnie funkcjonalny charakter i posiadają podobną genezę – w przypadku wszystkich tych usług istnieje trudność w ustaleniu podstawy opodatkowania), które wskazywałyby na możliwość odpowiedniego zastosowania tego wyroku w niniejszej sprawie.

W ocenie Spółki również w przypadku usług hazardowych aktualne jest stanowisko wyrażone przez TSUE, że zwolnienie obejmuje przedmiot (w tym przypadku zakłady), a nie określony podmiot. Zatem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje, czy podmiot świadczący usługę posiada określony status (np. posiada odpowiednie zezwolenie MF). Tym samym fakt, że usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie jest świadczona bezpośrednio przez podmiot posiadający zezwolenia MF na urządzanie zakładów wzajemnych nie oznacza automatycznie, że działalność ta nie może korzystać ze zwolnienia (szczególnie, że warunek posiadania zezwolenia nie wynika również z polskiej ustawy).

Ponadto, w ocenie Spółki aktualne pozostają też rozważania dotyczące braku konieczności relacji podmiotu świadczącego usługę z odbiorcą końcowym. Niewątpliwie z punktu widzenia klienta wysokość kursu stanowi integralną część zakładu wzajemnego (jest warunkiem zaistnienia zakładu) niezależnie od tego, że rolę w tym zakresie pełni podmiot trzeci, z którym klient nie posiada relacji umownej.

Wreszcie wskazać należy, że ocena ryzyka jest immanentną i kluczową częścią usługi hazardowej, która jest niezbędna i właściwa dla działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Bez tej usługi działalność bukmacherska byłaby niemożliwa. Nie są to tylko usługi techniczne, lecz należące do istoty działalności bukmacherskiej.

Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07, z 4 września 2019 r.k.p.c. Herning C-71/18), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Usługę zaś „należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito - Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że „transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać również należy, że z funkcjonalnego punktu widzenia usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są tożsame z usługami oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy. Obie te usługi służą ograniczeniu ryzyka podmiotu świadczącego usługi zwolnione. Nie budzi zaś wątpliwości w orzecznictwie organów podatkowych i sądów, że ocena zdolności kredytowej jest zwolniona z VAT.

Przykładowo w wyroku z 8 maja 2012 r. sygn. I SA/Kr 67/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanął na stanowisku, że „(...) działania Banku polegające na tworzeniu, a przede wszystkim wykorzystaniu modeli ratingowych i scoringowych, trudno uznać za Ministerstwem Finansów za usługi, które nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Bank. Niosą one w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej istoty (jądra), swoiste essentialia jakim jest udzielanie kredytów i pożyczek. Są to przecież działania charakterystyczne dla działalności bankowej na co sam Bank zwrócił uwagą odwołując się do przepisów Prawa bankowego.”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.526.2020.2.EK, wskazał, że: „czynność polegająca na ocenie zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, gdyż stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).”

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie również w stosunku do usług oceny ryzyka ubezpieczeniowego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2013 r. sygn. I FSK 675/13, wskazał, że: „sporne usługi należy uznać za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez Spółkę organizacja procesu służącego ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest elementem nie tylko niezbędnym do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz także <<specyficznym i istotnym>> do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie można zatem podzielić poglądu organu podatkowego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy czynności te służą ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, powodują <<spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej>>, prowadząc do zawarcia umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. właściwej stawki, wielkości składek itp.” Jakkolwiek orzeczenie to dotyczy bezpośrednio art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (uchylonego), to jednak w ocenie Spółki pozostaje aktualne również na gruncie obecnego stanu prawnego w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są objęte zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Nabywając opisane we wniosku usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich od zewnętrznych ekspertów, usługodawców nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będą Państwo zatem obowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki ich stosowania. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą o grach”:

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o grach:

Stosownie do art. 3 ustawy o grach:

W myśl art. 71 ust. 1 ww. ustawy o grach:

Stosownie do art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach:

Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) zgodnie z którym:

Ponadto, stosownie do art. 131 Dyrektywy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo, w oparciu o zezwolenie Ministra Finansów na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet, działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych. Są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz podatnikiem podatku od gier. Zasady oferowania przez Państwa zakładów wzajemnych zawarte są w szczególności w Regulaminie zakładów bukmacherskich urządzanych przez Państwa, zatwierdzonym przez Ministra Finansów oraz warunkach urządzania zakładów, które stanowią doprecyzowanie Regulaminu.

W ramach swojej podstawowej działalności urządzają Państwo zakłady bukmacherskie, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład (czyli Państwem), a wpłacającym stawkę (uczestnikiem), stosunku wpłaty do wygranej (kursu).

W Państwa ofercie, dostępnej na platformie internetowej przedstawiane są zdarzenia, które mogą stanowić przedmiot zakładu. Każdemu z tych zdarzeń przyporządkowany jest konkretny kurs, na podstawie którego kalkulowana jest potencjalna suma wygranej dla uczestnika. Wśród oferowanego typowania wyników zdarzeń znajdują się zarówno polskie, jak i zagraniczne zdarzenia sportowe, w tym takie dyscypliny jak: piłka nożna, koszykówka, e-sport CS:GO, czy boks. W Państwa ofercie znajduje się również możliwość typowania wyników z sektora polityki.

Integralną częścią działalności bukmacherskiej jest decydowanie o udostępnieniu zakładu na określone zdarzenie oraz ustalenie odpowiedniego kursu. W odróżnieniu od zakładów wzajemnych typu totalizator, gdzie rywalizacja odbywa się pomiędzy uczestnikami, w zakładach bukmacherskich uczestnik „obstawia” przeciwko Państwu. Państwo ustalają kurs oparty na prognozowanym prawdopodobieństwie wystąpienia określonego wyniku danego zdarzenia z uwzględnieniem zachowań pozostałych uczestników.

Państwa działalność opiera się na korzystaniu z usług zewnętrznych ekspertów w zakresie zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Dostawcy tych usług, będący w omawianej sytuacji podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dostarczają Państwu rekomendacje dotyczące oferty zakładów, sugerowanych kursów oraz ewentualnych modyfikacji oferty. Usługi te mogą także obejmować analizę wydarzeń sportowych w czasie rzeczywistym, co pozwala na oferowanie zakładów w trakcie trwania meczu z uwzględnieniem bieżących zmian w kursach. Ponadto, dostarczane są informacje o wynikach meczów, statystyki i inne dane, które mogą Państwo prezentować na swojej stronie oraz wykorzystywać w analizach.

Aby budować własną przewagę konkurencyjną, minimalizować ryzyko i zwiększać rentowność zakładów, utworzyli Państwo wewnętrzny zespół zajmujący się analizą ryzyka. Jego funkcje obejmują w szczególności weryfikację dostarczanych zewnętrznych analiz oraz własne prognozy oparte na danych historycznych i specjalistycznej wiedzy z danej dyscypliny sportowej. Zespół ten analizuje także strategie uczestników, aby zrównoważyć ewentualne straty wynikające z dużej liczby zakładów na określony wynik, poprzez dostosowywanie oferty i kursów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy nabywane usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do ich rozszerzenia. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie. Ustawodawca wyraźnie w nim wskazał, że zwolniona od podatku jest działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych.

Jak wyżej wskazano przepisy ustawy o grach hazardowych określają warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier.

Przepisom ustawy o grach hazardowych podlega zatem działalność urządzania gier na zasadach określonych w ustawie, a podatnikiem tego podatku są wymienione w ustawie podmioty urządzające gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia.

Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią rodzaju gry hazardowej, do których ustawodawca zalicza gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty oraz gry na automatach. Ww. usług nie można uznać za działalność w zakresie gier hazardowych, którą zgodnie z ustawą jest urządzanie i prowadzenie ww. gier. Nie jest zatem spełnione żadne z kryteriów, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy (nie mamy do czynienia z grą hazardową, podlegającą przepisom ustawy o grach). Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są elementem wykorzystywanym w prowadzeniu działalności bukmacherskiej, tj. w procesie oferowania i urządzania zakładów wzajemnych, w celu ograniczenia ryzyka zakładów bukmacherskich, zwiększenia rentowności prowadzonej działalności.

Jak wyżej wskazano art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania warunków, na jakich działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia. Polski ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, co wpisuje się w „warunki i ograniczenia określone przez każde państwo członkowskie”, o których mowa w cytowanym przepisie Dyrektywy. Zatem, urządzanie gier hazardowych jest zwolnione od podatku VAT przez polskiego ustawodawcę, jeśli podlega opodatkowaniu podatkiem od gier.

Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią zakładu wzajemnego ani nie stanowią usług urządzania gier, podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Ustawa o grach hazardowych nie reguluje kwestii zarządzania ryzykiem podmiotów je urządzające.

Zatem nabywane przez Państwa usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Powyższego rozstrzygnięcia nie zmieniają, powoływane przez Państwa w drodze analogii, wyroki sądów administracyjnych czy interpretacja indywidualna, dotyczące zwolnienia od podatku usług oceny zdolności kredytowej czy ryzyka ubezpieczeniowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt innej konstrukcji art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy czy uchylonego art. 43 ust. 13 ustawy poprzez brak odniesienia się w nich do treści innych przepisów (uregulowań), tj. jak ma to miejsce w art. 43 ust. 1 pkt 15 - do ustawy o grach hazardowych.

Podmiot zagraniczny świadczy usługę, która pozwala na Państwa określone zachowanie, tj. pozwala oszacować ryzyko prowadzonej działalności i ustalić wysokość zakładu lub limit przyjętych zakładów, albo w ogóle uczestnictwo w zakładach. Taki rodzaj usług jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi, jaką Państwo świadczą (urządzania zakładów bukmacherskich) i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Przeciwne twierdzenie spowodowałoby, że należałoby przyjąć, że wszystkie usługi nabywane przez Państwa korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ „przyczyniają się” do prawidłowego świadczenia usług, a wręcz są niezbędnym elementem zakładu wzajemnego.

Warto zauważyć, że w opisanej sprawie ocena ryzyka dokonywana przez podmiot zagraniczny dotyczy określonego wydarzenia np. sportowego, natomiast w przypadku oceny ryzyka kredytowego czy ubezpieczeniowego jest ono dokonywane w stosunku do konkretnej usługi świadczonej na rzecz konkretnego klienta banku lub zakładu ubezpieczeń. Wskazane zatem przez Państwa orzeczenia sądów w stosunku do usług ubezpieczeniowych czy finansowych nie mogą być na zasadzie analogii podstawą do zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych na Państwa rzecz.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1946/17 z którego wynika, że nie ma możliwości stosowania zwolnienia dla usług konsultacyjnych w zakresie stosowania przez bank określonych procedur związanych z zarządzaniem różnego rodzaju ryzykami związanymi z udzielaniem przez bank kredytów czy pożyczek, ponieważ działania te powiązane są z czynnościami dotyczącymi zarządzania bankiem, które są niezbędne dla jego funkcjonowania.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).