Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.759.2023.2.KF

Skutki podatkowe uczestnictwa w Programie organizowanym przez Spółkę niemiecką.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w Programie organizowanym przez Spółkę niemiecką. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2023 r. (wpływ 3 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. z siedzibą w (…), przy ul. (…), (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd (…) w (…), pod numerem KRS: (…), wysokość kapitału zakładowego: (…) zł, NIP: (…), REGON: (…) (zwana dalej „Spółką polską”), jest częścią międzynarodowej grupy spółek mającej swoją główną siedzibę w Niemczech. Prezesem Zarządu Spółki polskiej i zarazem jedynym członkiem jej zarządu, jest Pan. Działalność zarówno Spółki polskiej jak i pozostałych podmiotów wchodzących w skład grupy spółek skupiona jest na wdrażaniu i realizacji rozwiązań związanych z (…).

Spółką matką Spółki polskiej jest (…) z siedzibą w (…), (…), wpisana do Rejestru Handlowego Sądu (…) w (…) pod numerem (…) (zwana dalej „Spółką niemiecką”). Spółka niemiecka spełnia kryteria dla uznania ją za jednostkę dominującą w myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

W 2019 r. akcjonariusze Spółki niemieckiej podjęli uchwałę dotyczącą utworzenia (…) (zwanego dalej „Programem”), którego celem było zapewnienie kluczowym pracownikom takim jak: osoby funkcyjne, członkowie rad nadzorczych lub doradczych oraz konsultanci, mającym istotny wpływ na rozwój Spółki niemieckiej oraz jej spółek udziałowych (dalej jako „Uczestnicy” lub „Beneficjenci”) udziału w przyroście wartości Spółki niemieckiej poprzez przydzielenie ww. osobom wirtualnych udziałów w tej Spółce. Wszystkie warunki udziału w Programie, zakres osób uprawnionych do udziału, zasady obliczania i otrzymywania świadczeń z tytułu przydzielonych wirtualnych udziałów w Spółce niemieckiej zostały ustalone przez Spółkę niemiecką w warunkach Programu (…). Zgodnie z ustalonymi warunkami, Beneficjenci uczestniczą w Spółce niemieckiej poprzez wirtualne udziały, lecz w przeciwieństwie do udziałów w kapitale zakładowym spółki, nie otrzymują żadnych praw z tego tytułu, poza prawem do wypłaty określonej kwoty pieniężnej w przypadku wyjścia z Programu, w przypadkach określonych w warunkach Programu (o czym w dalszej części). Warunki określały również, że „Dany Beneficjent nie dokonuje żadnej wpłaty gotówkowej ani innego wkładu na rzecz (...) Wirtualnych Udziałów”.

Program zakładał, iż na podstawie odrębnej umowy przydziału, Spółka niemiecka przydziela określonemu Beneficjentowi wirtualne udziały, tzw. Wirtualne Udziały. Każdy Wirtualny Udział przyznaje Beneficjentowi wyłącznie prawo do otrzymania dodatkowej rekompensaty w przypadku wyjścia z Programu. Przydzielone Wirtualne Udziały nie dają Beneficjentowi w żadnym momencie prawa do otrzymania jakichkolwiek istniejących lub mających powstać w Spółce niemieckiej udziałów, dywidend lub innych wypłat z tytułu udziałów w spółce ani nie przyznaje żadnych praw, które z tytułu posiadania udziałów w spółce przysługiwałby takiemu Beneficjentowi. Spółka niemiecka następnie z momentem wyjścia (okoliczności określone w Programie, skutkujące rozwiązaniem umowy przydziału opisane poniżej) wypłaca Beneficjentowi wynagrodzenie płatne w gotówce, którego wielkość jest zależna (pochodna) od wartości akcji. Prawo otrzymania dodatkowego wynagrodzenia i jego wielkość jest zależna od określonego wzrostu wartości rynkowej walorów Spółki niemieckiej.

Pana oraz Spółki niemieckiej nie wiąże żadna umowa o pracę lub inna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Wykonuje Pan obowiązki względem Spółki polskiej w oparciu o pełnioną funkcję Prezesa zarządu, do której został Pan powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 16 lipca 2019 r. 1 kwietnia 2019 r. i 1 kwietnia 2023 r. Pan i Spółka niemiecka zawarli umowy przydziału (…) (dalej zwane „Umowami przydziału”), na podstawie których zostało Panu przydzielonych odpowiednio (...) Wirtualnych Udziałów (słownie: (...)) umową z 1 kwietnia 2019 r. oraz (...) Wirtualnych Udziałów (słownie: (...)) umową z 1 kwietnia 2023 r.

Jak już zostało wskazane powyżej, Program przewidywał system rekompensaty w postaci prawa do otrzymania kwoty pieniężnej, określanej jako iloczyn ilości Wirtualnych Udziałów danego Beneficjenta oraz ich wartości ustalanej w oparciu o przewidziany w Programie wskaźnik finansowy. Wyliczona w ten sposób rekompensata wypłacana jest przypadku wystąpienia m.in. następujących okoliczności:

1)gdy ponad 50% wszystkich udziałów Spółki niemieckiej zostanie nabytych, wymienionych lub przejętych w inny ekonomicznie porównywalny sposób lub ewentualnie sprzedanych w transakcji lub kilku powiązanych transakcjach przez jednego nabywcę lub kilku nabywców (z wyjątkiem sprzedaży na rzecz wspólnika/-ów, bliskim im osób w znaczeniu § 138 InsO (niem. prawa upadłościowego) lub przedsiębiorstwa związanych ze wspólnikami lub bliskimi im osobami w znaczeniu § 15 i kolejnych AktG) (na przykład na podstawie działań zgodnie z niem. ustawą o przekształceniach spółek) lub

2)w jednej transakcji lub kilku powiązanych transakcjach aktywa Spółki niemieckiej odpowiadające ponad 50% skumulowanej wartości rynkowej jej aktywów zostaną zakupione przez jednego nabywcę lub kilku nabywców (z wyjątkiem przedsiębiorstw z udziałem większościowym) – w tym nabyte w drodze podziału lub oddzielenia, ale nie w drodze wyodrębnienia lub przejęcia do wyłącznego użytku, lub

3)rozpoczęcia notowań udziałów Spółki niemieckiej na giełdzie papierów wartościowych – w tym w segmentach rynku pozagiełdowego – na wniosek Spółki matki, lub

4)likwidacji Spółki niemieckiej.

8 września 2023 r. akcjonariusze Spółki niemieckiej wyrazili zgodę na restrukturyzację grupy kapitałowej, której przeprowadzenie doprowadzi do powstania nowej struktury holdingowej grupy w celu – między innymi – ułatwienia finansowania dalszego rozwoju Spółki niemieckiej. Choć zamiar przeprowadzenia wyżej opisanej restrukturyzacji, nie prowadzi do powstania obowiązku wypłaty rekompensaty przez Spółkę niemiecką na Pana rzecz z tytułu posiadanych Wirtualnych Udziałów, to jednak strony postanowiły rozwiązać Umowy przydziału za obustronnym porozumieniem skutkującym wypłatą Panu określonej kwoty pieniężnej (okoliczność wyjścia nieprzewidziana warunkami Programu). Z powodu restrukturyzacji Spółka niemiecka przestaje być bowiem główną spółką grupy kapitałowej, a w konsekwencji Program traci swój dotychczasowy sens. Wartość udziałów jest mimo to wyznaczana zgodnie z postanowieniami Programu.

Zgodnie z treścią zawartego porozumienia trójstronnego z 29 września 2023 r. Strony ustaliły, że kwota pieniężna przeznaczona Panu do wypłaty z tytułu wyjścia z Programu zostanie przekazana w ramach grupy kapitałowej przez Spółkę niemiecką na rachunek Spółki polskiej. Następnie Spółka polska (jako pośrednik w transakcji pomiędzy Spółką niemiecką a Panem) wypłaci na Pana rzecz tę kwotę, która będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami polskiego prawa podatkowego.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Uczestnictwo w Programie nie wynika z treści uchwały dotyczącej powołania Pana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki polskiej lub innych uregulowań prawnych obowiązujących w Spółce polskiej dotyczących wynagradzania członków zarządu. Pana udział w Programie wynika wyłącznie z zawarcia pomiędzy Panem a Spółką niemiecką 1 stycznia 2019 r. oraz 23 maja 2023 r. Umów przydziału odpowiednio (...) oraz (...) Wirtualnych Udziałów, do których zastosowanie znajdują Warunki Programu, zgodnie z którymi „na podstawie odrębnej umowy przydziału Spółka przydzieli określonym Beneficjentom wirtualne udziały”.

Wirtualne Udziały zostały nabyte przez Pana nieodpłatnie. Zgodnie z pkt 1.3. Programu: „Wirtualne Udziały będą przyznawane Beneficjentowi ze względu na usługi, które ma on wykonać w przyszłości, bez żadnego zobowiązania ze strony Beneficjenta do dokonania płatności lub innego wkładu”.

W momencie zawierania Umów przydziału Wirtualnych Udziałów nie było możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania. Wirtualne Udziały nie miały ceny rynkowej, a ich wartość w momencie ich otrzymania nie mogła zostać ustalona. Wartość nominalna na potrzeby Programu każdego z Wirtualnych Udziałów 2019 została określona w kwocie 1,00 (jeden) euro i odpowiadała wartości nominalnej faktycznego udziału w Spółce niemieckiej.

Wirtualne Udziały nie mogą być przedmiotem obrotu, chyba że Spółka wyrazi na to zgodę (tak: pkt 3.1. Warunków Programu). Jeżeli umowa przydziału lub Warunki Programu nie stanowią inaczej, Beneficjent nie jest uprawniony do dysponowania, zastawiania ani obciążania w inny sposób roszczeń lub innych praw przysługujących mu wobec Spółki w ramach Programu bez uprzedniej zgody Spółki, wyrażonej przynajmniej w formie pisemnej. Zakaz ten dotyczy także wszystkich transakcji wynikających z prawa zobowiązaniowego, które są ekonomicznie porównywalne do takiego dysponowania, takich jak powiernictwo, sub partycypacje, umowa transakcji terminowej lub inne ekonomicznie porównywalne działania. Roszczenia Beneficjenta wynikające z Programu podlegają dziedziczeniu (tak: pkt. 3.2. Warunków Programu).

Należy uznać, że Wirtualne Udziały nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ nie inkorporują one praw majątkowych odpowiadających prawom wynikającym z akcji. W przeciwieństwie do udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki, Wirtualne Udziały nie przyznają ich Beneficjentom żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki niemieckiej i/lub polskiej. Posiadacz Wirtualnych Udziałów nie jest uważany za wspólnika/ akcjonariusza Spółki niemieckiej i/lub polskiej i nie dają uprawnień do nabycia udziałów lub akcji Spółki niemieckiej i/lub polskiej. Nie są z nimi związane żadne prawa głosu ani prawo do dywidendy.

Wirtualne Udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe (dalej jako „u.o.i.f.”), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f. oraz art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z włączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Według art. 3 pkt 28a u.o.i.f., przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f., instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Wirtualne Udziały kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a u.o.i.f. ze względu na to, że są prawami majątkowymi, których wartość zależy bezpośrednio od wartości sprzedaży udziałów Spółki niemieckiej i/lub wysokości jej kapitału zakładowego, jak również jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f., dla którego instrumentem bazowym jest wartość udziałów/wysokość kapitału zakładowego Spółki niemieckiej.

Zgodnie z zasadami Programu w chwili tzw. wyjścia, z tytułu posiadanych Wirtualnych Udziałów ich Beneficjent uprawniony jest do uzyskania świadczenia, zaś Spółka niemiecka będzie zobowiązana do jego realizacji w określonym terminie i na określonych warunkach.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym, na Spółce polskiej nie będzie ciążyć obowiązek płatnika zgodnie z art. 31a ustawy o PIT z tytułu uczestnictwa Pana w Programie organizowanym przez Spółkę niemiecką i wypłatą Panu rekompensaty z tytułu wyjścia z Programu za pośrednictwem Spółki polskiej, ponieważ nie pozostaje Pan w stosunku pracy ze Spółką polską, a wypłata gotówkowa przez Spółkę niemiecką za pośrednictwem Spółki polskiej nie jest związana ze stosunkiem prawnym łączącym Pana ze Spółką polską?

2)Czy w związku z otrzymaniem wypłaty gotówkowej przez Spółkę niemiecką za pośrednictwem Spółki polskiej w wyniku Pana wyjścia z Programu, w wysokości określonej w oparciu o wartość Wirtualnych Udziałów, osiągnięty przychód stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) w zw. z art. 10 ust. 4 ww. ustawy (dalej zwanej „ustawą o PIT”)?

W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 (zacytowanego wyżej, a wycofanego w treści przesłanego przez Pana uzupełnienia podania) wydano odrębne rozstrzygnięcie znak (...).

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 32 ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), przez stosunek pracy rozumie się m.in. zobowiązanie pracownika wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Za pracownika uważa się natomiast także osobę zatrudnioną na podstawie powołania.

W przedstawionym powyższej stanie faktycznym, wskazane zostało, iż nie świadczy Pan pracy na rzecz Spółki polskiej jako prezes zarządu na podstawie stosunku pracowniczego. Wykonuje Pan obowiązki związane z pełnieniem funkcji prezesa zarząd wyłącznie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z 16 lipca 2019 r.

Należy więc wskazać, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika w stosunku do określonego podmiotu jest dokonywanie świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących jego pracownikami i powstanie u nich przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, status przychodów ze stosunku pracy będą miały tego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Oznacza to, że przychodami z ww. źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy, co zdaje się potwierdzać także liczne orzecznictwo sądowe w tym zakresie (patrz. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 640/12; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011 r. sygn akt II FSK 1665/10). Tożsame stanowisko na potrzeby sprawy dotyczącej ustalenia skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym przyjął również Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2023 r. (0115-KDIT1.4011.331.2023.2.MN).

Uzyskane przez Pana przychody z tytułu uczestnictwa w Programie organizowanym przez Spółkę niemiecką, choćby płacone za pośrednictwem Spółki polskiej, nie mogą zostać uznane za przychody ze stosunku pracy Pana ze Spółką polską, bowiem nie mają związku ze świadczeniami na rzecz Spółki polskiej, występującej w tym układzie wyłącznie w charakterze pośrednika w płatności.

Pana zdaniem, Spółka polska zatem nie będzie w tym wypadku pełniła roli płatnika w myśl art. 31a ustawy o PIT (tj. nie będzie mieć obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż nie uzyskuje Pan z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. (sygn III SA/Wa 570/09), w którym to sąd stwierdził, że:

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego wykluczające, że przychód uzyskany przez Pana z tytułu partycypacji w Programie organizowanym przez Spółkę niemiecką jest przychodem ze stosunku pracy trzeba stwierdzić, iż ani na Spółce polskiej jak i niemieckiej, nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

W Pana ocenie, kwota pieniężna, która zostanie wypłacona Panu przez Spółkę niemiecką za pośrednictwem Spółki polskiej na podstawie zawartego w 29 września 2023 r. porozumienia, będzie stanowiła więc przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT i są nimi instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w tym m.in. wymienione w lit. c tego przepisu – niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Instrumenty pochodne, to także opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jak wskazano na gruncie Interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. wydanej przez Izbę Skarbowa w Poznaniu (ILPB1/415-278/14-4/AP), instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

-wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i;

-nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartość innych rodzajów kontraktów których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych i;

-rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W Pana ocenie nie ma więc wątpliwości, że charakterystyka Wirtualnych Udziałów pozwala na zakwalifikowanie ich jako pochodny instrument finansowy. Sposób wyliczenia, wypłaty oraz charakter ich rozliczenia w przyszłości, potwierdza, że Wirtualne Udziały spełniają wszystkie wyżej wskazane kryteria wymagane do takiej kwalifikacji.

Zgodnie z zasadami Programu organizowanego przez Spółkę niemiecką, z tytułu posiadania Wirtualnych Udziałów jest Pan uprawniony do uzyskania pewnej kwoty pieniężnej w przyszłości, a Spółka niemiecka jest zobowiązania do jej wypłaty w określonych przypadkach i na szczegółowo określonych warunkach z tytułu wyjścia z Programu i rozliczenia Wirtualnych Udziałów. Ostateczna wysokość tej kwoty pieniężnej uzależniona jest od faktycznej wartości danego Wirtualnego Udziału.

Uzyskane w danym roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, zobowiązany będzie więc Pan wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Natomiast, w Pana ocenie, kwota pieniężna wypłacona z tytułu wyjścia z Programu, choć wypłacona za pośrednictwem Spółki polskiej, nie może być uznana za przychody ze stosunku powołania określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ nie pozostaje ona w związku z wypełnieniem przez pracownika obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą (nie jest Pan związany ze Spółką polską stosunkiem pracowniczym). Nie został spełniony żaden z poniższych warunków, który mógłby stanowić podstawę do uznania, że kwota pieniężna wypłacona Panu powinna stanowić przychód ze stosunku pracy, tj.:

-przystąpienie do Programu nie nastąpiło w ramach stosunku powołania lub innej formie stosunku pracy;

-przystąpienie do Programu nastąpiło z inicjatywy podmiotu niebędącego Pana pracodawcą;

-warunki uczestnictwa w Programie nie stanowiły elementu umowy o pracę Pana ze Spółką polską;

-kwota pieniężna, którą Pan otrzyma nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia, które otrzymuje Pan od Spółki polskiej;

-Spółka polska nie ma wpływu na kształt Programu ani na liczbę przyznanych Panu Wirtualnych Udziałów;

-wysokość przychodu uzyskanego w związku z Programem jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku powołania łączącego Pana ze Spółką polską;

-Spółka polska nie ponosi ekonomicznego ciężaru partycypowania Pana w Programie.

W konsekwencji należy więc uznać, że kwota pieniężna, która będzie Panu wypłacona, nie jest przychodem ze stosunku pracy a Spółka polska nie zostanie uznana za płatnika podatku. Natomiast kwota ta będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, który będzie Pan miał obowiązek rozliczyć samodzielnie zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 6 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – w odniesieniu do zadanego pytania nr 2 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów ustawodawca wymienił m.in.:

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak stanowi natomiast art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że uczestniczy Pan w Programie (…), którego celem było zapewnienie kluczowym pracownikom takim jak: osoby funkcyjne, członkowie rad nadzorczych lub doradczych oraz konsultanci, mającym istotny wpływ na rozwój Spółki niemieckiej oraz jej spółek udziałowych udziału w przyroście wartości Spółki niemieckiej poprzez przydzielenie ww. osobom wirtualnych udziałów w tej Spółce. Zgodnie z ustalonymi warunkami, Beneficjenci uczestniczą w Spółce niemieckiej poprzez wirtualne udziały, lecz w przeciwieństwie do udziałów w kapitale zakładowym spółki, nie otrzymują żadnych praw z tego tytułu, poza prawem do wypłaty określonej kwoty pieniężnej w przypadku wyjścia z Programu, w przypadkach określonych w warunkach Programu. Program zakładał, iż na podstawie odrębnej umowy przydziału, Spółka niemiecka przydziela określonemu Beneficjentowi wirtualne udziały, tzw. Wirtualne Udziały.

Wirtualne Udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe (dalej jako „u.o.i.f.”), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f. oraz art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy Wirtualny Udział przyznaje Beneficjentowi wyłącznie prawo do otrzymania dodatkowej rekompensaty w przypadku wyjścia z Programu. Przydzielone Wirtualne Udziały nie dają Beneficjentowi w żadnym momencie prawa do otrzymania jakichkolwiek istniejących lub mających powstać w Spółce niemieckiej udziałów, dywidend lub innych wypłat z tytułu udziałów w spółce ani nie przyznaje żadnych praw, które z tytułu posiadania udziałów w spółce przysługiwałby takiemu Beneficjentowi. Spółka niemiecka następnie z momentem wyjścia wypłaca Beneficjentowi wynagrodzenie płatne w gotówce, którego wielkość jest zależna (pochodna) od wartości akcji. Prawo otrzymania dodatkowego wynagrodzenia i jego wielkość jest zależna od określonego wzrostu wartości rynkowej walorów Spółki niemieckiej.

8 września 2023 r. akcjonariusze Spółki niemieckiej wyrazili zgodę na restrukturyzację grupy kapitałowej, której przeprowadzenie doprowadzi do powstania nowej struktury holdingowej grupy. Choć zamiar przeprowadzenia wyżej opisanej restrukturyzacji, nie prowadzi do powstania obowiązku wypłaty rekompensaty przez Spółkę niemiecką na Pana rzecz z tytułu posiadanych Wirtualnych Udziałów, to jednak strony postanowiły rozwiązać Umowy przydziału za obustronnym porozumieniem skutkującym wypłatą Panu określonej kwoty pieniężnej. Z powodu restrukturyzacji Spółka niemiecka przestaje być bowiem główną spółką grupy kapitałowej, a w konsekwencji Program traci swój dotychczasowy sens. Wartość udziałów jest mimo to wyznaczana zgodnie z postanowieniami Programu.

Pana wątpliwości budzi, czy w związku z otrzymaniem wypłaty gotówkowej od Spółki niemieckiej z tytułu wyjścia Pana z Programu, w wysokości określonej w oparciu o wartość Wirtualnych Udziałów osiągnięty przychód należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W Pana ocenie, ponieważ otrzyma Pan wypłatę gotówkową jako przychód z realizacji Wirtualnych Udziałów, które stanowią pochodne instrumenty finansowe, osiągnie Pan przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z twierdzeniem tym nie można jednak się zgodzić.

Jak wynika bowiem z cytowanego wyżej art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Przepis ten wskazuje zatem na „przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.

Wskazał Pan jednoznacznie, że nabycie przez Pana Wirtualnych Udziałów nastąpiło nieodpłatnie, zatem ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej w związku z Pana wyjściem z Programu, w wysokości określonej w oparciu o wartość Wirtualnych Udziałów, należy zaliczyć do tego samego źródła, w ramach którego te Wirtualne Udziały zostały przez Pana uzyskane.

Jak wynika z wniosku, wykonuje Pan obowiązki względem Spółki polskiej w oparciu o pełnioną funkcję Prezesa zarządu, do której został Pan powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Jednak Uczestnictwo w Programie nie wynika z treści uchwały dotyczącej powołania Pana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki polskiej ani innych uregulowań prawnych obowiązujących w spółce polskiej dotyczących wynagradzania członków zarządu. Okoliczność, że kwota pieniężna przeznaczona Panu do wypłaty z tytułu wyjścia z Programu zostanie przekazana w ramach grupy kapitałowej przez Spółkę niemiecką na rachunek Spółki polskiej, a następnie Spółka polska (jako pośrednik w transakcji pomiędzy Spółką niemiecką a Panem) wypłaci tę kwotę na Pana rzecz, nie może świadczyć o tym, że otrzyma Pan powyższe świadczenie od Spółki polskiej, a nie od Spółki niemieckiej. Spółka polska będzie jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki niemieckiej. Jej rola sprowadza się zatem jedynie do technicznego przekazania środków Spółki niemieckiej.

Ze Spółką niemiecką natomiast nie wiąże Pana żadna umowa o pracę lub inna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Pana udział w Programie wynika wyłącznie z zawarcia pomiędzy Panem a Spółką niemiecką Umów przydziału, na podstawie których zostało Panu przydzielonych odpowiednio (...) Wirtualnych Udziałów umową z 1 kwietnia 2019 r. oraz (...) Wirtualnych Udziałów umową z 1 kwietnia 2023 r.

W konsekwencji Pana przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej w związku z Pana wyjściem z Programu, w wysokości określonej w oparciu o wartość Wirtualnych Udziałów, jako pochodzący z realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych nieodpłatnie – zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Końcowo należy zauważyć, że ponieważ otrzyma Pan wypłatę gotówkową z tytułu wyjścia z Programu od Spółki niemieckiej, należy dodatkowo uwzględnić postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawieunikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej 14 maja 2003 r. w Berlinie (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

W związku z tym, że Umowa nie reguluje kwestii realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ww. Umowy, zgodnie z którym:

W związku z tym, przychody uzyskane przez Pana z tytułu wypłaty gotówkowej w związku z wyjściem z Programu będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).