Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.436.2023.1.DD

Czy koszty pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 września 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła na obszarze miasta (…).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Posiadany przez Spółkę system ciepłowniczy obecnie zasilany jest głównie węglem kamiennym.

Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu nowej inwestycji, której celem jest zastąpienie dotychczasowego źródła energii cieplnej i elektrycznej, zasilanego węglem kamiennym, dwoma nowymi blokami wysokosprawnej kogeneracji gazowej (…), (dalej: „Inwestycja”).

Na skutek realizacji Inwestycji nastąpi istotna poprawa efektywności procesu produkcji energii, która z kolei spowoduje skokowe ograniczenie wolumenu wysokocennego paliwa zużywanego w celu wytworzenia jednostki energii cieplnej i elektrycznej, ulegnie znacznemu obniżeniu.

Proces realizacji Inwestycji został rozpoczęty w roku 2022.

Wysoka wartość nakładów na realizację Inwestycji wymusza na Wnioskodawcy posłużenie się finansowaniem zewnętrznym. W konsekwencji, Inwestycja zostanie sfinansowana w zasadniczej części z zaciągniętych na ten cel pożyczek otrzymanych od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Finansowanie dłużne tak wysokiego nakładu wpisuje się w zasady zarządzania płynnością finansową działalności w branży energetycznej, która z uwagi na konieczność pozyskania wysokowartościowej infrastruktury zarówno produkcyjnej, jak i przesyłowej, zmuszona jest do pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania. Nie sposób bowiem, przy zachowaniu koniecznej płynności finansowej niezbędnej do obsługi bieżących wydatków Spółki, sfinansować Inwestycję wyłącznie ze środków własnych.

Przewidywana data oddania Inwestycji do eksploatacji to rok 2026 r.

Spółka wskazuje, że:

- wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej – tj. w Polsce;

- aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – Inwestycja znajduje się na terytorium Polski;

- koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – tj. w Polsce;

- dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Inwestycja wpisuje się w przyjętą na poziomie Unii Europejskiej i wspólną dla wszystkich krajów członkowskich politykę dekarbonizacji i transformacji ekologicznej.

Polityka dekarbonizacji nie została zdefiniowana w ramach jednego aktu prawnego, lecz posiada swoje źródło w szeregu dokumentów, które – traktowane łącznie – mają pomóc w dostosowaniu unijnych celów energetycznych do nadrzędnych celów klimatycznych.

Niektóre elementy polityki dekarbonizacji przedstawiono w „Komunikacie Komisji Do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów „Gotowi na 55”: osiągnięcie unijnego celu klimatycznego na 2030 r. w drodze do neutralności klimatycznej” z 14 lipca 2021 r., w ramach którego przewiduje się m.in.:

- redukcję do 2030 r. emisji gazów cieplarnianych o co najmniej 55% w porównaniu z poziomami z 1990 r.;

- ograniczenie emisji gazów cieplarnianych netto do zera do 2050 r.

Z kolei w „Komunikacie Komisji Do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, Komitetu Regionów i Europejskiego Banku Inwestycyjnego: czysta planeta dla wszystkich Europejska długoterminowa wizja strategiczna dobrze prosperującej, nowoczesnej, konkurencyjnej i neutralnej dla klimatu gospodarki” z 28 listopada 2018 r. wskazano, że cele energetyczne na 2030 r. obejmują m.in.:

- zwiększenie do 32% udziału energii odnawialnej we wszystkich źródłach zużywanej energii;

- poprawę efektywności energetycznej o 32,5%;

- utworzenie połączeń międzysystemowych obejmujących co najmniej 15% systemów elektroenergetycznych UE.

Natomiast w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z 15 stycznia 2020 r. w sprawie Europejskiego Zielonego Ładu (2019/2956(RSP)) Parlament Europejski, cyt. (...) podkreśla, że osiągnięcie przez Unię celów Zielonego Ładu będzie wymagało dokonania znacznych inwestycji publicznych i prywatnych, oraz postrzega to jako warunek wstępny powodzenia Zielonego Ładu; uważa, że UE musi zagwarantować inwestorom długoterminową pewność i przewidywalność regulacji, a także odpowiednie ramy finansowe, zasoby oraz zachęty rynkowe i podatkowe, aby pomyślnie dokonać ekologicznej transformacji w dążeniu do pozytywnych zmian społecznych, przemysłowych i gospodarczych [pogrubienie czcionki Spółki].

W tej samej Rezolucji Parlament Europejski podkreśla, że polityka UE powinna w szczególności promować innowacyjność i zrównoważone technologie magazynowania energii oraz zielone technologie wodorowe, a biorąc pod uwagę cel osiągnięcia neutralności klimatycznej najpóźniej do 2050 r., w okresie przejściowym za paliwo pomostowe w transformacji energetycznej uważa się gaz ziemny.

Rolę gazu ziemnego jako paliwa przejściowego w procesie dekarbonizacji, które umożliwi transformację sektora elektroenergetycznego i ciepłowniczego w kierunku zeroemisyjnym, podkreślił także Minister Klimatu i Środowiska w Obwieszczeniu z 2 marca 2021 r. w sprawie polityki energetycznej państwa do 2040 r.

Ponadto, wybrane aspekty strategii dekarbonizacji oraz dążenia do zwiększenia efektywności energetycznej zostały określone m.in. w:

- Komunikacie Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiej, Rady, Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów „Europejski Zielony Ład”,

- Komunikacie Komisji Do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, Komitetu Regionów i Europejskiego Banku Inwestycyjnego „Strategia ramowa na rzecz stabilnej unii energetycznej opartej na przyszłościowej polityce w dziedzinie klimatu”,

- Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1119 z dnia 30 czerwca 2021 r. w sprawie ustanowienia ram na potrzeby osiągnięcia neutralności klimatycznej i zmiany rozporządzeń (WE) nr 401/2009 i (UE) 2018/1999 (Europejskie prawo o klimacie),

- Komunikacie Komisji Do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów „Budując Europę odporną na zmianę klimatu – nowa Strategia w zakresie przystosowania do zmiany klimatu”.

Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę wpisuje się zarówno w promowaną w kraju, jak i w Unii Europejskiej proekologiczną politykę dekarbonizacji, docelowo pozwalając Wnioskodawcy na:

1)ograniczenie emisji CO₂ o 400.000 ton rocznie, co odpowiada spadkowi emisji o 40%,

2)zmniejszenie rocznej emisji tlenków siarki (SOx) i azotanów (NOx) o odpowiednio 350.000 i 300.000 ton.

Spółka zakłada, iż Inwestycja zastąpi docelowo całkowicie dotychczasową technologię produkcji ciepła i energii elektrycznej stosowaną przez Wnioskodawcę.

Dzięki wykorzystaniu w Inwestycji najnowocześniejszej technologii kotłów gazowych, możliwe będzie spalanie w ramach nowopowstających bloków gazu ziemnego (traktowanego w koncepcjach unijnych jako paliwo przejściowe), biometanu (paliwa o parametrach gazu ziemnego) oraz wodoru (traktowanego w koncepcjach unijnych jako paliwo przyszłości). W rezultacie Inwestycja zagwarantuje pozytywne i długoterminowe skutki.

Poniesione przez Spółkę nakłady na Inwestycję w połączeniu z prowadzonymi przez Wnioskodawcę kompleksowymi działaniami w obszarze:

- magazynowania wyprodukowanej energii,

- modernizacji sieci przesyłowych oraz

- współpracy Wnioskodawcy z odbiorcami ciepła wyprodukowanego przez nowopowstałe bloki energetyczne

pozwolą na istotne ograniczenie zapotrzebowania na energię cieplną, którego spadek docelowo szacuje się na co najmniej 80%.

Z uwagi na fakt, że celem Inwestycji jest zaopatrywanie aglomeracji (…) w energię elektryczną i cieplną, Inwestycja będzie służyła zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Tym samym należy uznać, że realizacja Inwestycji zalicza się do spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, leżących w zakresie działania gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę jest ujęta w planie zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną oraz gaz dla miasta (…).

Inwestycja związana ze zmianą źródła pochodzenia energii cieplnej, jak i elektrycznej, prócz oczywistego wpisania się w trend działań podejmowanych w związku z przeciwdziałaniem negatywnemu oddziaływaniu człowieka na środowisko naturalne, będzie skutkować bezpośrednio poprawą dobrostanu środowiskowego mieszkańców aglomeracji (…). Co bowiem istotne, odejście od spalania węgla w sposób zasadniczy poprawi jakość powietrza zarówno w bezpośredniej bliskości bloków energetycznych, jak i w obszarze oddziaływania elektrociepłowni. Wskazane powyżej redukcje zarówno gazów cieplarnianych, jak i szkodliwych tlenków siarki i azotu, będą miały swoje bezpośrednie i pozytywne skutki dla zdrowia mieszkańców całej aglomeracji.

Dodatkowo, mając na uwadze poprawę efektywności procesu produkcji energii polegającą na obniżeniu ilości paliwa potrzebnego do wytworzenia jednostki energii cieplnej i elektrycznej, realizacja Inwestycji pozwoli na ograniczenie negatywnego wpływu wahań cen paliwa w następujący sposób:

- działalność związana z produkcją energii elektrycznej i ciepła podlega koncesjonowaniu, a ceny ciepła dostarczanego do gospodarstw domowych są cenami regulowanymi, których wysokość określa regulator państwowy, tj. Urząd Regulacji Energetyki. W efekcie, to Państwo stoi na straży wysokości tych cen,

- ostatnie fluktuacje na rynku paliw przekładają się na wzrost cen zakupu paliwa, a w konsekwencji na wzrost cen energii dostarczanej odbiorcom końcowym,

- w celu ograniczenia tego negatywnego zjawiska Państwo podejmuje różnego rodzaju interwencje w postaci zamrożenia cen prądu (które wiążą się z koniecznością wypłaty na rzecz wytwórców energii rekompensat finansowanych z budżetu państwa), a także bezpośrednich subsydiów i dopłat na pokrycie kosztów energii,

- w rezultacie, w interesie publicznym pozostaje dywersyfikacja źródeł energii oraz transformacja w kierunku wzrostu ich efektywności i sprawności.

Ponadto, wysoka sprawność energetyczna Inwestycji oraz możliwość spalania w powstających w ramach Inwestycji kotłach nie tylko gazu ziemnego, ale także biometanu i wodoru, istotnie zwiększają bezpieczeństwo pozyskania ciepła, na warunkach ekonomicznie korzystniejszych niż dotychczas. Taka zmiana nie tylko przyczyni się do wzrostu komfortu ekonomicznego mieszkańców aglomeracji (…), ale też pozostaje w interesie Skarbu Państwa, który dzięki realizacji Inwestycji odczuje zmniejszenie presji inflacyjnej oraz wiążącej się z nią konieczności interweniowania w celu łagodzenia skutków wzrostu cen ciepła.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, dzięki Inwestycji, w ramach której powstają wysokoenergetyczne bloki kogeneracji gazowej aglomeracja (…) uzyska:

- dostęp do energii cieplnej i elektrycznej wytworzonej w sposób wysokowydajny, co zmniejszy ilość paliwa potrzebnego do wytworzenia jednostki energii. To z kolei może przełożyć się na obniżenie ceny jednostkowej energii nabywanej przez odbiorców. Działania te z jednej strony mogą obniżyć wydatki mieszkańców aglomeracji ponoszone na nabycie energii, z drugiej strony natomiast umożliwią dostęp do sieci energetycznej dla szerszego grona odbiorców dotychczas niekorzystających z infrastruktury,

- istotną poprawę warunków środowiskowych i podniesienie jakości powietrza w ramach całej aglomeracji poprzez ograniczenie emisji szkodliwych gazów cieplarnianych, pyłów, tlenków siarki i azotu, co może przełożyć się na obniżenie kosztów opłat związanych z wykorzystaniem środowiska naturalnego (jak choćby koszty emisji) uwzględnianych w jednostkowej cenie sprzedaży energii,

- ograniczenie obciążenia (…) węzła kolejowego, (…). Warto w tym miejscu podkreślić, iż dla zapewnienia ciągłej pracy obecnych bloków węglowych, niezbędnej dla wytworzenia energii cieplnej na potrzeby aglomeracji (…) w miesiącach zimowych, koniecznych jest zużycie węgla o masie, której transport wymaga 40 wagonów dziennie. Zmniejszenie ilości paliwa wykorzystywanego do produkcji energii przełoży się zatem na odciążenie infrastruktury kolejowej,

- stabilizację całej sieci elektroenergetycznej. Powszechnie występująca rozproszona produkcja energii elektrycznej przy użyciu paneli fotowoltaicznych może prowadzić do powstania lokalnych obszarów nierównowagi w zakresie produkcji i zapotrzebowania na energię. Nierównowagi te mogą być wywoływane przez nierównomierny dostęp do światła słonecznego czy wiatru. W rezultacie, zapewnienie stałego i stabilnego zaopatrzenia w energię wiąże się z koniecznością utrzymania sprawnych, efektywnych i dynamicznie działających dodatkowych źródeł energii rozlokowanych na terenie aglomeracji (np. dodatkowe ciepliki miejskie), które w sposób natychmiastowy zdolne będą do zaspokojenia zapotrzebowania na energię elektryczną, w momencie zmniejszonej podaży tejże ze źródeł uzależnionych od czynników środowiskowych,

- zmniejszenie uciążliwości niskoemisyjnych źródeł ciepła w obrębie aglomeracji (…). Realizacja Inwestycji umożliwi efektywniejsze pozyskiwanie czystszej i tańszej energii. To z kolei pozwoli na obniżenie kosztu zaopatrzenia gospodarstw domowych w potrzebne zasoby energii. W rezultacie, przeprowadzona Inwestycja umożliwi szerszy dostęp do ciepła systemowego, co będzie stanowić realną alternatywę dla powszechnie wykorzystywanych kotłowni domowych, których działanie może przyczyniać się m.in. do powstawania smogu oraz może wiązać się z ryzykiem rozszczelnienia instalacji.

Pytanie

Czy koszty pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, koszty pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1)kwotę 3 000 000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Jak wskazuje art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego):

- wykonawca projektu (Inwestycji) podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej – tj. w Polsce;

- aktywa, których projekt (Inwestycja) dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – Inwestycja znajduje się na terytorium Polski;

- koszty finansowania zewnętrznego związane z Inwestycją są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – tj. w Polsce;

- dochody z Inwestycji są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – tj. w Polsce.

Do weryfikacji pozostaje zatem, czy koszty finansowania dłużnego będące przedmiotem niniejszego wniosku wynikają z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Jak stanowi art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Przywołane przepisy stanowią implementację na grunt prawa krajowego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”.

Analizowany przepis art. 15c ust. 8 ustawy o CIT stanowi dokładne odzwierciedlenie art. 4. pkt 4 lit. b Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (dalej: Dyrektywa ATAD) zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Celem dyrektywy ATAD zgodnie z pkt 1 preambuły było:

- zapewnienie, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość,

- przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i

- umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej.

Jedną z przyczyn erozji bazy podatkowej jest przenoszenie zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek (pkt 6 preambuły). W pkt 8 preambuły wskazano, iż bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b dyrektywy ATAD, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody związane z tym projektem znajdują się w całości w Unii.

Na użytek akapitu pierwszego lit. b) przywołanego artykułu dyrektywy ATAD, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

W przepisach dyrektywy ATAD, a także w ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „interesu publicznego”.

Co istotne, ustawa o CIT nie zawiera także odesłania do innych aktów prawnych w celu odkodowania znaczenia „interesu publicznego” użytego w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Z tego względu uzasadnione jest posługiwanie się definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (internetowa wersja Słownika języka polskiego: https://sjp.pwn.pl/; dalej: Słownik PWN) „interes" oznacza „pożytek”, „korzyść”, „przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną”.

Z kolei „publiczny” Słownik PWN definiuje jako „dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości”, „dostępny lub przeznaczony dla wszystkich”.

Biorąc pod uwagę powyższe, „będący w ogólnym interesie publicznym” należy rozumieć jako przysparzający korzyści, wartościowy, pożądany przez daną zbiorowość.

Oprócz oczywistego wpisywania się w ogólną strategię i politykę dekarbonizacji na poziomie krajowym i europejskim należy zauważyć, iż Inwestycja realizuje cele przewidziane w bezpośrednio stosowanych przepisach prawa, w tym w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2021/1119 z dnia 30 czerwca 2021 r. w sprawie ustanowienia ram na potrzeby osiągnięcia neutralności klimatycznej i zmiany rozporządzeń (WE) nr 401/2009 i (UE) 2018/1999 (Europejskie prawo o klimacie), jakim jest dążenie do neutralności klimatycznej.

W treści tego rozporządzenia wskazano bowiem, cyt.: W swoim komunikacie z dnia 11 grudnia 2019 r. zatytułowanym „Europejski Zielony Ład” (zwanym dalej „Europejskim Zielonym Ładem”) Komisja przedstawiła nową strategię na rzecz wzrostu gospodarczego mającą na celu przekształcenie Unii w sprawiedliwe i dostatnie społeczeństwo, którego gospodarka będzie nowoczesna, zasobooszczędna i konkurencyjna i w którym w 2050 r. nie będzie emisji netto gazów cieplarnianych, a wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów. Celem Europejskiego Zielonego Ładu jest również ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego Unii oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem. Jednocześnie transformacja musi być sprawiedliwa i sprzyjająca włączeniu społecznemu, tak by nikt nie był pozostawiony samemu sobie. (...)

Podejmowane przez Unię i państwa członkowskie działania w dziedzinie klimatu powinny mieć na celu ochronę ludzi i naszej planety, dobrobytu, dostatku, gospodarki, zdrowia, integralności ekosystemów i różnorodności biologicznej przed zagrożeniem wynikającym ze zmiany klimatu, (...). W związku z tym działania Unii i państw członkowskich powinny opierać się na zasadzie ostrożności i zasadzie „zanieczyszczający płaci”, ustanowionych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także powinny uwzględniać zasadę „efektywność energetyczna przede wszystkim”, określoną w przepisach dotyczących unii energetycznej, oraz zasadę „nie szkodzić”, określoną w Europejskim Zielonym Ładzie. (...)

Przy wprowadzaniu na poziomie Unii i na poziomie krajowym środków odpowiednich do osiągnięcia celu neutralności klimatycznej państwa członkowskie oraz Parlament Europejski, Rada i Komisja powinny uwzględnić między innymi: wkład transformacji, która wiedzie do neutralności klimatycznej, w zdrowie publiczne, jakość środowiska, dobrostan obywateli, dobrobyt społeczeństwa, zatrudnienie i konkurencyjność gospodarki; transformację energetyczną, wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego i zwalczanie ubóstwa energetycznego; bezpieczeństwo żywnościowe i przystępność cenową żywności; rozwój systemów zrównoważonej i inteligentnej mobilności i transportu; sprawiedliwość i solidarność pomiędzy państwami członkowskimi i wewnątrz nich (...).

Inwestycja niewątpliwie realizuje cele ww. Rozporządzenia, w szczególności przyczyniając się do osiągnięcia neutralności klimatycznej, poprawy warunków środowiskowych oraz zwiększenia efektywności energetycznej. Osiągnięcie tych celów rodzi wymierne korzyści dla obywateli m.in. w postaci ochrony zdrowia publicznego, zwiększenia dobrostanu obywateli oraz wzmocnienia bezpieczeństwa energetycznego i zwalczania ubóstwa energetycznego.

Inwestycja wpisuje się także w cele i założenia zawarte w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 15 stycznia 2020 r. w sprawie Europejskiego Zielonego Ładu (2019/2956(RSP)) gdzie w którym Parlament Europejski, cyt. (...) podkreśla, że osiągnięcie przez Unię celów Zielonego Ładu będzie wymagało dokonania znacznych inwestycji publicznych i prywatnych, oraz postrzega to jako warunek wstępny powodzenia Zielonego Ładu; uważa, że UE musi zagwarantować inwestorom długoterminową pewność i przewidywalność regulacji, a także odpowiednie ramy finansowe, zasoby oraz zachęty rynkowe i podatkowe [podkreślenie Wnioskodawcy], aby pomyślnie dokonać ekologicznej transformacji w dążeniu do pozytywnych zmian społecznych, przemysłowych i gospodarczych.

Dalej Parlament Europejski wskazał, że UE powinna w szczególności promować innowacyjność i zrównoważone technologie magazynowania energii oraz zielone technologie wodorowe, a biorąc pod uwagę cel osiągnięcia neutralności klimatycznej najpóźniej do 2050 r., w okresie przejściowym jako paliwo pomostowe w transformacji energetycznej uważa się gaz ziemny. Również w tę koncepcję wpisuje się Inwestycja realizowana przez Spółkę.

Ponadto, Inwestycja realizuje konkretne założenia i cele określone przez Ministra Klimatu i Środowiska w polityce energetycznej państwa ogłaszanej na podstawie z art. 15a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tj. w szczególności cele takie jak:

- rozbudowa infrastruktury wytwórczej i sieciowej energii elektrycznej, w tym rozbudowa infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej i rozbudowa elektroenergetycznej infrastruktury sieciowej,

- dywersyfikacja dostaw i rozbudowa infrastruktury sieciowej gazu ziemnego, ropy naftowej i paliw ciekłych, w tym dywersyfikacja dostaw gazu ziemnego oraz rozbudowa infrastruktury gazowej, rozwój rynków energii, w tym rozwój rynku energii elektrycznej, rozwój rynku gazu ziemnego, rozwój ciepłownictwa i kogeneracji,

- poprawa efektywności energetycznej.

Mając także na uwadze okoliczności zaprezentowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego), Inwestycja pozostaje w ogólnym interesie publicznym, gdyż jej realizacja może przyczynić się do:

- obniżenia ceny energii cieplnej i elektrycznej oferowanej mieszkańcom aglomeracji,

- zwiększenia dostępności sieci energetycznej dla mieszkańców dotychczas niekorzystających z infrastruktury, niwelując tym samym zjawisko ubóstwa energetycznego,

- istotnej poprawy warunków środowiskowych i podniesienia jakości powietrza poprzez ograniczenie emisji szkodliwych gazów cieplarnianych i pyłów,

- ograniczenia obciążenia infrastruktury kolejowej wykorzystywanej do transportu węgla,

- stabilizacji całej sieci elektroenergetycznej i ograniczenia wahań wywoływanych czynnikami środowiskowymi,

- ograniczenia ryzyk związanych z wykorzystywaniem kotłowni domowych jako źródeł ciepła w okresie zimowym.

W rezultacie, realizacja Inwestycji bezspornie pozostaje w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki spełnione są także pozostałe warunki do uznania Inwestycji za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej realizowany w ogólnym interesie publicznym wskazane w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, ponieważ:

- Inwestycja jest długoterminowa – sama budowa nowych bloków elektrociepłowni potrwa kilka lat, zaś okres użytkowania wytworzonych w ramach Inwestycji źródeł – z uwagi na innowacyjność zastosowanych rozwiązań, możliwość zastosowania w procesie produkcji zarówno gazu ziemnego, jak i biometanu i wodoru – wydłuża szacowany okres eksploatacji zespołu elektrociepłowni do kilkudziesięciu lat nieprzerwanej pracy w interesie publicznym,

- inwestycja to projekt służący modernizacji i eksploatacji infrastruktury publicznej (stanowi bowiem część składową sieci ciepłowniczej zaopatrującej w ciepło miasto (…)) i jest realizowany w interesie ogółu społeczności gminy,

- wartość Inwestycji z perspektywy Spółki niewątpliwie będzie stanowić znaczący składnik aktywów.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołanym poniżej.

W wyroku z 20 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 10/20), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, cyt.: Interpretując pojęcie interesu publicznego należy zaś przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PPH 2009, nr 6, s. 48-55). W tym przypadku, skoro strona skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji, choćby w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne ( t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.). Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny czy publiczny (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, op. cit, s. 34), jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny.

Przywołany przez NSA art. 1 ust. 2 ustawy prawo energetyczne stanowi, że celem ustawy jest tworzenie warunków do zrównoważonego rozwoju kraju, zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego, oszczędnego i racjonalnego użytkowania paliw i energii, rozwoju konkurencji, przeciwdziałania negatywnym skutkom naturalnych monopoli, uwzględniania wymogów ochrony środowiska, zobowiązań wynikających z umów międzynarodowych oraz równoważenia interesów przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców paliw i energii.

Spółka pragnie zauważyć, że niemal wszystkie cele wskazane w ww. przepisie są realizowane w następstwie planowanej Inwestycji, co wykazano powyżej.

Z kolei w wyroku z 8 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1615/20) NSA stwierdził, cyt.: Dostrzegając zatem wątpliwości co do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako inwestycji realizującej ogólny interes publiczny w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozważyć, czy może być on uznany za wartościowy, korzystny lub pożądany przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami. Dopiero wtedy można wyprowadzić uprawniony wniosek co do możliwości zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., w szczególności mając na względzie, że wyłączenie to stanowi wyjątek od zasady limitowania takich kosztów, ale także, że elektrownia wiatrowa służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej, tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne.

W tym miejscu należy podkreślić, że podstawą do zanegowania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie może być argument, iż Inwestycja polegająca na modernizacji kotłów wykorzystywanych do produkcji ciepła nie została wymieniona w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Po pierwsze, mając na uwadze racjonalność prawodawcy, w szczególności mając na uwadze dążenie do jednoznaczności, komunikatywności i spójności tekstów prawnych, tak znaczące zawężenie katalogu inwestycji potencjalnie kwalifikujących się do wyłączenia z limitowania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT znalazłoby wyraz w postaci stosownego i bezpośredniego odwołania. Wywiedzenie dodatkowego warunku polegającego na uzależnieniu zastosowania preferencji od wymienienia danej inwestycji w katalogu celów publicznych określonych na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku braku wyraźnego wyartykułowania takiego odwoływania, stanowiłoby niedopuszczalne wykroczenie poza granice wykładni językowej. Co więcej, odstąpienie od jednoznacznego wyniku wykładni językowej nie znajduje także uzasadnienia na skutek przeprowadzenia procesu wykładni celowościowej i systemowej. Potrzeba odwołania do ustawy o gospodarce nieruchomościami nie znajduje oparcia ani w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, ani w przepisach wprowadzającej ten przepis dyrektywy. Jednocześnie, odwoływanie się do ustawy o gospodarce nieruchomościami w celu odkodowania preferencji przewidzianej przez przepisy podatkowe należy uznać za błędne zważywszy na całkowicie odrębny przedmiot norm w niej zawartych. Zamiast wspomnianego odwołania ustawodawca zdecydował się natomiast na wprowadzenie na gruncie ustawy o CIT szeregu warunków określających jakiego rodzaju długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej mogą być objęte preferencją (art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT), a następnie co przez ten długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej należy rozumieć (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT). Odwoływanie się do ustawy o gospodarce nieruchomościami jest zatem nie tyko nieprawidłowe, ale i zbędne.

Po drugie, ustawa o CIT w art. 15c ust. 10 posługuje się pojęciem „interesu publicznego”, a nie „celu publicznego”, tak jak czyni ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 6. Mając na uwadze zawierające się w domniemaniu racjonalności prawodawcy zasady jednoznaczności językowej i konsekwencji w stosowaniu zwrotów, przypisywanie takiego samego znaczenia dwóm różnym zwrotom należy uznać za nieprawidłowe.

Po trzecie, nawet przyjęcie, że odwoływanie się do ustawy o gospodarce nieruchomościami byłoby uzasadnione, należy zauważyć, że art. 6 tej ustawy nie zawiera katalogu zamkniętego celów publicznych. Art. 6 pkt 10 tej ustawy określa bowiem, że celami publicznymi mogą być także inne (niewymienione) cele publiczne określone w odrębnych ustawach. W rezultacie, niewymienienie wprost danego rodzaju projektu nie zamyka drogi do uznania, że projekt ten może stanowić lub realizować cel publiczny w rozumieniu art. 6 pkt 10, przykładowo w związku z przepisami ustawy prawo energetyczne.

Powyższe wnioski potwierdził NSA w wyroku z 20 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 10/20), gdzie wskazano, cyt.: Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje możliwość wywłaszczenia nieruchomości, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 u.g.n.). Wywłaszczenie jest odstępstwem od konstytucyjnego prawa ochrony własności i może nastąpić wyłącznie na cele publiczne (art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Art. 6 u.g.n. nie określa zatem kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog (spis) różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty w ramach ustawy o gospodarce nieruchomościami (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. E. Bończak-Kucharczyk (w:) Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r., II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym. Ponadto definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 8 lutego 2023 r. (sygn. II FSK 1615/20) wskazując, cyt.: Trafnie dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny i zasadnie zakwestionował interpretację indywidualną opartą na założeniu tożsamości omówionych pojęć i zasadności przeniesienia na grunt prawa podatkowego definicji stosowanej w prawie o gospodarowaniu nieruchomościami, a więc - poza zastrzeżeniami już omówionymi - z odwołaniem się do uregulowania, które nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. Jakkolwiek przedwczesne wydaje się przesądzanie, że za projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. można w każdych warunkach uznać projekt służący zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa, jednak niewątpliwie rozstrzygnięcie tej kwestii nie może opierać się na stosowaniu definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2022 r. (II FSK 10/20) także zakwestionował prawidłowość odwoływania się do definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. przy ocenie, czy projekt podejmowany jest w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., zauważając przy tym, że nieuwzględnienie w katalogu zawartym w art. 6 u.g.n. budowy elektrowni nie przesądza o tym, że nie jest to inwestycja w ogólnym interesie publicznym oraz że terminy "cel" i "interes" nie mają tożsamego znaczenia. Można dodać, ze z powyższych przyczyn nie może mieć istotnego znaczenia dodanie z dniem 18 lutego 2021 r. do art. 6 u.g.n. pktu 4a (na mocy art. 95 ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych - Dz. U. poz. 234), stanowiącego, że celem publicznym w rozumieniu u.g.n. jest również budowa oraz utrzymywanie morskiej farmy wiatrowej.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15c ust. 8, ust. 9 i ust. 10 oraz art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 pkt 2 u.g.n. i art. 4 ust. 4 pkt b dyrektywy1164, a to przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż opisana we wniosku inwestycja w postaci farmy wiatrowej może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. Niezasadnie bowiem poszukując definicji pojęcia "inwestycja w ogólnym interesie publicznym" w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oparto się na wynikającej z art. 6 pkt 2 u.g.n. definicji pojęcia "cel publiczny". Wzgląd na terminologiczną jednolitość systemu prawa - wbrew zapatrywaniu organu interpretacyjnego - raczej przemawia za tym, by znaczenie ustalone we wspomnianej definicji legalnej zgodnie z zakresowym jej charakterem stosować do tej jego dziedziny, do której definicja ta jest przypisana, a nie do całego systemu prawa, w tym do tych jego gałęzi, które cechuje daleko posunięta swoistość terminologiczna i pojęciowa - jak prawo podatkowe. Nie jest to też definicja pojęcia terminologicznie tożsamego, co wręcz przemawia za odmiennym rozumieniem każdego z analizowanych pojęć. Dostrzegając zatem wątpliwości co do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako inwestycji realizującej ogólny interes publiczny w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozważyć, czy może być on uznany za wartościowy, korzystny lub pożądany przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami. Dopiero wtedy można wyprowadzić uprawniony wniosek co do możliwości zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., w szczególności mając na względzie, że wyłączenie to stanowi wyjątek od zasady limitowania takich kosztów, ale także, że elektrownia wiatrowa służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej, tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne.

W analogiczny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z 25 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 2874/20).

Ponadto, w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 775/20) WSA w Gliwicach wskazał, cyt.: Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

(...) W ocenie Sądu orzekającego należy uznać, iż prowadzona przez skarżącą Inwestycja, polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Inwestycja stanowi bowiem wieloletni (trwający od 2011 r. do 2020 r., przy czym należy wskazać, iż główne prace przygotowawcze rozpoczęły się już w roku 2008 r, co zostało zwieńczone uzyskaniem pozwolenia na budowę w trzecim kwartale 2011 r.), projekt dotyczący pozyskania źródła energii, który został włączony do powszechnego systemu energetycznego. Jego realizacja dąży do wypełniania celów, o których mowa w projekcie Polityki energetycznej Polski do 2040 r, w tym przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa, ale także racjonalności kosztów pracy systemu z ograniczeniem wpływu sektora na środowisko.

Wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 775/20 został utrzymany w mocy wyrokiem NSA o sygn. II FSK 2874/20.

Uwzględniając powyższe, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie może być kwestionowana pod kątem niewymienienia Inwestycji w katalogu celów publicznych określonych w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż takie podejście byłoby wprost sprzeczne z:

- zasadą domniemania racjonalności prawodawcy,

- dyrektywami wykładni językowej, systemowej i celowościowej,

- zasadą autonomiczności i precyzyjności prawa podatkowego,

- utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że chociaż orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, organ podatkowy, mając na względzie, w szczególności art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady pewności prawa i spójności systemowej powinien uwzględnić jednolite stanowisko sądów przedstawione w ww. wyrokach.

Reasumując, Inwestycja stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku zdaniem Wnioskodawcy wpisuje się jednoznacznie w zakres wyłączenia, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

W rezultacie, koszty pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT,

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy.

We własny stanowisku odwołują się Państwo do postanowień Dyrektywy ATAD.

Wskazać należy, że celem Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”) jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania. Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o CIT uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. b Dyrektywy ATAD,

W raporcie OECD wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, zdaniem OECD, ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające m.in. następujący warunek – projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej – wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu – wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Należy zwrócić uwagę, że powyższy katalog ma charakter zamknięty. Zatem jedynie wprost wymienione w nim cele mogą być uznane za cele publiczne w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na tle powyższego przepisu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że do celów publicznych nie może zostać zaliczona inwestycja, której celem jest zastąpienie dotychczasowego źródła energii cieplnej i elektrycznej, zasilanego węglem kamiennym, dwoma nowymi blokami wysokosprawnej kogeneracji gazowej.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Powyższy pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 735/08, w którym Sąd uznał, że: z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p.

Dodatkowo, zauważyć należy, że jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 427/22, przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). (…)

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Mając na uwadze definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, zawartą w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, z której wynika, że długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym oraz definicję infrastruktury publicznej wynikającą z przywołanego powyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż dokonana przez Państwa inwestycja służy w istocie głównie interesom Spółki. Stworzona infrastruktura służy Państwa potrzebom i rozwojowi Państwa działalności, a nie potrzebom całej gospodarki.

Z wniosku nie wynika również aby opisana inwestycja była realizowana w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19 poz. 100 ze zm.) albo była projektem infrastrukturalnym realizowanym ma podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920 ze zm.), które to projekty posiadają szczególne cechy ewentualnie pozwalające na uznanie ich za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej.

W analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji, której celem jest zastąpienie dotychczasowego źródła energii cieplnej i elektrycznej, zasilanego węglem kamiennym, dwoma nowymi blokami wysokosprawnej kogeneracji gazowej, nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Państwem, że zrealizowana Inwestycja stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Jesteście zatem Państwo zobowiązani do uwzględniania kosztów pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji, przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.