Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.941.2023.2.MR

Planowane przez Pana odpłatne zbycie udziału we współwłasności działek, nabytych przez Pana w drodze spadku, w związku z tym, że sprzedaż tych nieruchomości/działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną obecnie nie prowadzącą działalności gospodarczej i nie będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Nabył Pan udział 1/4 we współwłasności nieruchomości położonych w (…), stanowiących dziś działki gruntu nr 1, 3, 4 i 6, będące przedmiotami niniejszego wniosku w drodze spadku po ojcu na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 13 września 2018 roku. Działki, które będą przedmiotem sprzedaży nie są zabudowane.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz usług, w tym usług handlu. Nie dokonywał Pan od czasu nabycia udziałów w działkach żadnych nakładów na tych nieruchomościach. W szczególności nie dokonywał Pan zmian geodezyjnych ani stanu prawnego tych działek, nakładów na uzbrojenie w media, ogrodzenie, itd.

Działki były wykorzystywane przez Pana zmarłego ojca do działalności gospodarczej (składowanie złomu), postawiono na nich baraki i wjazd. Po śmierci Pana ojca, matka zarejestrowała własną działalność w celu sprzedaży pozostałego towaru oraz uprzątnięcia gruzu i śmieci w niej powstałych. Prowadziła ją będąc czynnym podatnikiem VAT do 31 grudnia 2022 roku. Działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Pana matki. Nie prowadził Pan działalności gospodarczej.

Nie ogłaszał Pan zamiaru sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w Internecie, prasie, radiu lub na billboardach czy ogrodzeniach. Nie podejmował Pan innych działań marketingowych, nie zawierał Pan umów z pośrednikami mającymi na celu znalezienie nabywcy działek.

Planuje Pan odpłatnie zbyć działki na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywca). Strony zawarły w tym celu przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązuje się Pan sprzedać, a Nabywca nabyć wymieniony udział we współwłasności działek, pod następującymi warunkami:

a)uzyskaniu przez Nabywcę, na jego wniosek, prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę osiedla budynków wielorodzinnych,

b)przeprowadzeniu przez Nabywcę badań gruntu potwierdzających możliwość zabudowy,

c)otrzymania przez Nabywcę pozytywnych warunków przyłączeniowych, zgody na inwestorstwo zastępcze celem doprowadzenia wodociągu oraz utwardzenie drogi dojazdowej.

Udzielił Pan pełnomocnictwa do występowania i odbioru dowolnych dokumentów, składania wniosków, odbioru korespondencji i występowania do wszelkich organów w zakresie niezbędnym do uzyskania przez Nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę osiedla budynków jednorodzinnych na sprzedawanych działkach, dokonywania podziału lub scalenia działek oraz dokonywania badań gruntowych.

Wyraził Pan zgodę na uzyskania przez Nabywcę w jego imieniu własnym prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę osiedla budynków wielorodzinnych oraz związanych z tą decyzją wszelkich warunków i uzgodnień, w szczególności warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, umowy o sprzedaż energii elektrycznej, warunków przyłączenia do sieci wodnej i kanalizacyjnej, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę sieci wodnej i kanalizacyjnej, umów na przyłączenie, dostawę wody i odbiór nieczystości, warunków przyłączenia do sieci gazowej, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę gazociągu oraz instalacji gazowej, umowy na dostawę gazu oraz wszelkich innych decyzji dotyczących niezbędnej infrastruktury.

Nie dokonywał Pan sprzedaży innych gruntów w przeszłości.

Powziął Pan wątpliwość co do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia udziału we współwłasności działek nr 1, 3, 4 i 6.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Planuje Pan wraz z matką zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży udziału we współwłasności działek nr 1, 3, 4 i 6 w okresie kwiecień -sierpień 2024 roku.

Ojciec nabywał działki: 3 i 4 przy ul. (…) - 23 maja 1995 r., 6 przy ul. (…) w (…) -14 lutego 1996 r., 1 przy ul. (…) w (…) -17 września 2004 r.

Działki były przedmiotem wspólności ustawowej rodziców.

W skład masy spadkowej wchodziło kilkanaście innych działek niż będące przedmiotem wniosku, trzy lokale mieszkalne oraz środki pieniężne. Były one przedmiotem zgłoszenia SD-Z2, nieruchomości wymienione są w zaświadczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) nr (…).

Nie było działu spadku.

Dokonywał Pan wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, a mianowicie:

1.mieszkanie w spadku po ojcu, który dostał Pan w spadku po swojej chrzestnej, mieszkanie stało puste, niewynajmowane; sprzedał je Pan z matką w 2018 roku z powodów potrzeb finansowych po śmierci ojca,

2.mieszkanie, w spadku po ojcu, nabyte przez rodziców dla Pana, mieszkanie stało puste, niewynajmowane, zamieszkał Pan gdzie indziej, sprzedał je Pan z matką w 2022 z powodów potrzeb finansowych,

3.domek z roku 1945, w którym w którym mieszkali Pana rodzice w latach 1984 (zakup) -1994, przeprowadzili się do lokalu spółdzielczego (przydział), otrzymał Pan w spadku po ojcu, niewynajmowany - wymagał już przebudowy na którą nie było pozwolenia, sprzedał go Pan z matką w 2021.

Działki, w których udział Pan odziedziczył, kupowane były przez rodziców sukcesywnie od 1994 roku jako ich zabezpieczenie na starość. Nie planuje Pan obecnie ich sprzedaży, ale biorąc pod uwagę pogarszający się stan zdrowia matki nie wyklucza Pan, iż potrzeby finansowe skłonią Pana w przyszłości do sprzedaży części z nich.

Działalność Pana ojca formalnie nie była kontynuowana.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż działek przez Pana podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Pana stanowisko

Pana zdaniem, planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży (i każdego innego odpłatnego zbycia) nieruchomości, czy praw majątkowych dot. nieruchomości poza działalnością gospodarczą reguluje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, jeżeli minie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie danej nieruchomości, to odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu. Warunkiem jest jednak, by nie następowało ono w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f., ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Oceniając, czy zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej należy odnieść się wyłącznie do indywidualnych cech oraz uwarunkowań prowadzonej aktywności w tym zakresie, w kontekście takich znamion prowadzenia działalności gospodarczej, jak działanie w celach zarobkowych na własny rachunek, w sposób który będzie się charakteryzował odpowiednim stopień zorganizowania oraz ciągłości. Istotne jest, zatem ustalenie czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, działając w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania majątku rzeczowego w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu z działalności gospodarczej. W wyroku z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 774/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarcza czy z zarządem majątkiem prywatnym. Zgodnie z nim na gospodarczy charakter uzyskiwanego dochodu może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika dochodów do działalności gospodarczej nie mogą zaś zdaniem NSA w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: liczba transakcji sprzedaży, osiągnięcie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę i dochód ze sprzedaży takiej nieruchomości także nie będzie związany z działalnością gospodarczą, jeżeli między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładałyby się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczyniłby sobie trwałe źródło zarobkowania.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 777/19.

Dokonanie przez Pana danej czynności sprzedaży jednorazowo (lub też kilku razowo z tego względu, iż jej przedmiotem będą cztery działki gruntu) nie przesądza o tym, że nastąpi ona w wykonaniu działalności gospodarczej. Przyjęcie, iż sprzedając posiadane działki dział Pan w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymagałoby, aby jej czynności przybrały formę profesjonalną (zawodową) i ciągłą (stałą), powtarzalną, potwierdzoną obiektywnymi dowodami zamiaru ich kontynuacji, czyli w konsekwencji formę zorganizowaną.

W przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsce nabycie przez Pana terenów w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz dla działalności gospodarczej innej osoby (nieżyjącego ojca) oraz bez własnej woli, z mocy praw w spadku. Nie były podejmowane także przez Pana jakiekolwiek działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej nieruchomości, przystosowanie jej do sprzedaży, ogłaszanie tego zamiaru, itd. W żadnym wypadku nie można zatem mówić o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności w odniesieniu do zbywanych nieruchomości. Nie zmienia tej konkluzji dokończenie działalności gospodarczej ojca przez Pana matkę. Nie było ono bowiem elementem ciągłego i częstotliwego przystosowywania posiadanych przez Pana działek do obrotu nimi. Wynikało ono jedynie z faktu, iż na działkach tych pozostały towary wymagające odsprzedaży oraz zanieczyszczenia wymagające usunięcia.

W świetle powyższego jednorazowa sprzedaż czterech działek nabytych przez Pana ponad 5 lat temu (licząc, dla odziedziczonej przez Pana części udziałów, zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy o p.d.o.f., od daty nabycia ich przez spadkodawcę) i pozostawionych do dziś w niezmienionym stanie prawnym i budowlanym nie może być uznana za przeprowadzoną w wykonaniu działalności gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2.wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3.prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f”.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem udziału we współwłasności działek nr 1, 3, 4, i 6, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan udział 1/4 we współwłasności nieruchomości położonych w (…), stanowiących działki gruntu nr 1, 3, 4 i 6, będące przedmiotami niniejszego wniosku w drodze spadku po ojcu na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 13 września 2018 roku. Nie dokonywał Pan od czasu nabycia udziałów w działkach żadnych nakładów na tych nieruchomościach. W szczególności nie dokonywał Pan zmian geodezyjnych ani stanu prawnego tych działek, nakładów na uzbrojenie w media, ogrodzenie, itd. Nie ogłaszał Pan zamiaru sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w Internecie, prasie, radiu lub na billboardach czy ogrodzeniach. Nie podejmował Pan innych działań marketingowych, nie zawierał Pan umów z pośrednikami mającymi na celu znalezienie nabywcy działek. Nie prowadził Pan również działalności gospodarczej Planuje Pan odpłatnie zbyć działki na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na budowę osiedla budynków wielorodzinnych.

W przedmiotowej sprawie, planowane przez Pana czynności polegające na sprzedaży udziału we współwłasności działek nr 1, 3, 4 i 6 wskazują, że nie będą one miały charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że przedmiotowe nieruchomości/działki (udział), nie zostały nabyte przez Pana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywane (nabycie nastąpiło w drodze spadku).

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż udziału we współwłasności działek nr 1, 3, 4 i 6 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Pana, skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach/działkach, należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustalenie daty nabycia

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia przedmiotowych działek nr 1, 3, 4 i 6 przez spadkodawcę (Pana ojca), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kolejno w 2004 r., 1995 r. i 1996 r.

Wobec powyższego uznać należy, że w odniesieniu do udziału w przedmiotowych nieruchomościach (udziału w działkach) nabytych w drodze spadku po Pana ojcu 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie minął.

Skutki podatkowe planowanej sprzedaży przez Pana udziału we współwłasności działek nr 1, 3, 4 i 6

Planowane przez Pana odpłatne zbycie udziału we współwłasności działek nr 1, 3, 4 i 6, nabytych przez Pana w drodze spadku, w związku z tym, że sprzedaż tych nieruchomości/działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie udziału w przedmiotowych działkach, nie będzie stanowić dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości przez Pana ojca. Zatem, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w ww. działkach.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).