Interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.491.2023.2.ŁS

Skutki podatkowe w związku z zawarciem ugody przez Bank i otrzymaniem zwrotu przez kredytobiorcę.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy interpretacji przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej też PIT) w zakresie obowiązków informacyjnych w związku z ugodami, które zawiera Bank ze swoimi klientami. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie organu – pismem z 12 grudnia 2023 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Są Państwo (dalej też Bank) bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej „Prawo bankowe”) i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawowym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Państwa działalność bankowa obejmuje obsługę portfela udzielonych w przeszłości osobom fizycznym kredytów hipotecznych w złotych (dalej: „PLN”) oraz w walutach obcych, przy założeniu braku nowej sprzedaży kredytów oraz braku działalności depozytowej.

W ramach prowadzonej przez Państwa działalności bankowej (lub inny Bank, w zakresie, w jakim są Państwo następcą prawnym innego Banku wskutek przejęcia go przez Państwa) zawierali Państwo w przeszłości z osobami fizycznymi (dalej: „Klient”/„Klienci” lub „Kredytobiorca”/„Kredytobiorcy”) umowy o kredyt hipoteczny denominowany albo indeksowany do waluty obcej oraz umowy pożyczki denominowanej albo indeksowanej do waluty obcej – w szczególności do franka szwajcarskiego (dalej: „CHF”), a także do euro i dolara amerykańskiego (dalej łącznie: „Kredyt”/„Kredyty” lub „Umowa”/„Umowy”).

Kredyty (pożyczki) denominowane oraz indeksowane do waluty obcej są produktami bankowymi opierającymi się, co do zasady, na powiązaniu wynikającego z umowy zobowiązania klienta Banku z kursem waluty obcej, przy czym w przypadku umów denominowanych w walucie obcej kwota kredytu (pożyczki) udzielonego kredytobiorcy wyrażana jest w umowie w walucie obcej, natomiast w przypadku umów indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu (pożyczki) wyrażana jest w umowie kredytu w PLN oraz następnie przeliczana na walutę obcą.

Postępująca deprecjacja PLN, w szczególności w stosunku do CHF, przyczyniła się do pogorszenia sytuacji finansowej kredytobiorców (pożyczkobiorców) będących stroną umów kredytów (pożyczek) denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Wskutek powyższego pomiędzy Bankami a kredytobiorcami (pożyczkobiorcami) powstały spory prawne w szczególności w sprawie ustalenia, czy niektóre postanowienia (dotyczące m. in. indeksacji lub denominacji kwoty kredytu bądź pożyczki, sposobu ustalania przez Banki kursów walut mających zastosowanie do przeliczeń pomiędzy PLN i walutą obcą w toku wykonywania umowy czy też klauzuli ryzyka walutowego) zawarte w umowach kredytu (pożyczki) stanowią postanowienia abuzywne, lub w sprawie ustalenia nieważności całej umowy kredytu (pożyczki).

W zdecydowanej większości przypadków w sprawach, w których stroną postępowania jest Bank, sądy powszechne uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców. W tych przypadkach sądy powszechne wydają lub mogą wydawać w przyszłości:

1)wyroki oparte na przyjęciu, że Umowa kredytu jest nieważna w całości – w związku z uznaniem postanowień zawartych w Umowie kredytu za postanowienia niedozwolone lub niezależnie od ewentualnej abuzywności zawartych w Umowie kredytu postanowień – między innymi na podstawie lub w związku z art. 58 i art. 385¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”); oraz

2)wyroki oparte na przyjęciu, że Umowa jest ważna, ale postanowienia w niej zawarte stanowią postanowienia niedozwolone, w związku z czym, w szczególności:

a)Kredyt powinien być traktowany jak kredyt (pożyczka) zawarty w PLN; lub

b)Kredyt powinien być traktowany jak kredyt (pożyczka) denominowany lub indeksowany do waluty obcej, ale płatności dokonywane na podstawie Umowy powinny być rozliczane według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski zamiast kursu wynikającego z tabel kursowych walut obcych Banku.

Stoją Państwo na stanowisku, że Umowy i ich postanowienia są ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne.

Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Klientów w przyszłości oraz faktem, że w zdecydowanej większości spraw sądy powszechne uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców, uznając, że postanowienia Umów stanowią klauzule abuzywne i/lub że Umowy powinny być unieważnione, podjęli Państwo decyzję o wdrożeniu procesu ugodowego i oferowaniu Klientom możliwości zawarcia ugody w odniesieniu do zawartej Umowy kredytu (dalej: „Ugoda”/„Ugody”).

Na gruncie Ugody zostanie wskazane aktualne na dzień określony w Ugodzie zadłużenie Klienta wobec Banku wyrażone w walucie obcej, jak również wartość aktualnego zadłużenia Klienta wobec Banku wyrażona w PLN – po przeliczeniu tej wartości według średniego kursu wymiany waluty obcej do PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu roboczym wskazanym w Ugodzie.

Z chwilą wykonania Ugody Bank w całości zwolni Klienta z istniejącego długu (tj. umorzy aktualne zadłużenia Klienta) (dalej: „Umorzenie zadłużenia”) oraz zrzeknie się wszelkich dalej idących roszczeń wynikających z Umowy lub w związku z nią.

Ponadto, w ramach pełnego i ostatecznego rozliczenia roszczeń stron wynikających z Umowy Kredytu lub w związku z nią, na mocy Ugody – poza Umorzeniem zadłużenia – Bank zobowiąże się do zapłaty (zwrotu) na rzecz Klienta określonej kwoty w PLN w terminie wskazanym w Ugodzie (dalej: „Zwrot”/„Zwroty”).

Dokładna kwota Zwrotu dokonywanego przez Bank na rzecz Kredytobiorcy będzie ustalana każdorazowo w procesie indywidualnych negocjacji z Kredytobiorcą i będzie co do zasady oparta na porównaniu zadłużenia Kredytobiorcy wynikającego z Umowy z zadłużeniem Kredytobiorcy wynikającym z „hipotetycznego kredytu (pożyczki) w PLN” w oparciu o scenariusz zaproponowany przez Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego – tj. zadłużeniem wynikającym z dokonanej symulacji rozliczeń pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą, które miałyby miejsce, gdyby udzielony na podstawie Umowy kredyt (pożyczka) nie stanowił kredytu (pożyczki) indeksowanego lub denominowanego w walucie obcej, ale kredyt (pożyczkę) udzielony w złotych.

Jednocześnie na skutek dokonania Zwrotu – w łącznym rozliczeniu Umowy i Ugody – nie dojdzie do sytuacji, w której Kredytobiorca uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą aniżeli kwota finansowania otrzymana od Banku w PLN (kwota kapitału Kredytu).

Zwroty są i będą rozliczane poprzez faktyczną wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Klienta. Bank oraz Kredytobiorca oświadczają na gruncie Ugody, że decydują się na zawarcie Ugody w celu:

I.całkowitego umorzenia pozostałej do spłaty kwoty kapitału kredytu wynikającej z Umowy;

II.pełnego i ostatecznego uregulowania swoich roszczeń w stosunku do Umowy poprzez zapłatę przez Bank na rzecz Klienta kwoty Zwrotu uzgodnionej w Ugodzie;

III.zrzeczenia się przez Klienta roszczeń wobec Banku w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy ponad kwotę Zwrotu na rzecz Klienta uzgodnioną w Ugodzie i zrzeczenia się przez Bank wszelkich dalszych roszczeń w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy.

Pragną Państwo zastrzec, że skutki podatkowe Umorzenia zadłużenia nie stanowią przedmiotu zapytania w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Kredytobiorca/Klient na podstawie zawartej Ugody otrzymuje w ramach Zwrotu część środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy kredytowej przekazał na rzecz Banku, w szczególności w ramach spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego kredytu.

Pytanie

Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawarciem Ugody i dokonaniem Zwrotu przez Państwa na rzecz Kredytobiorcy, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód podatkowy z tytułu otrzymania Zwrotu, a tym samym nie są Państwo zobowiązani do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawarciem Ugody i dokonaniem Zwrotu przez Państwa na rzecz Kredytobiorcy, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód podatkowy z tytułu otrzymania Zwrotu, a tym samym nie są Państwo zobowiązani do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.”

Z powyższego wynika, że art. 42a ust. 1 ustawy o PIT nakłada obowiązki informacyjne na podmioty dokonujące wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Obowiązek wystawienia wskazanej w cytowanym przepisie informacji obejmuje wszystkie podmioty, z wyjątkiem osób fizycznych, które nie są przedsiębiorcami.

W celu ustalenia, czy w analizowanym przypadku na Banku spoczywa obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, należy zatem ustalić, czy w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonaniem Zwrotu na mocy Ugody, Bank dokonuje wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Zasady ogólne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku oraz objętych zaniechaniem poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w PIT, został zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem: „źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony);

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c;

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.”

Jak wynika z powyższego, źródłem przychodów są również „inne źródła”. Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że zaliczyć należy do niego wyłącznie te przychody, które rodzą obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PIT, ale nie mogą być przyporządkowane do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8b tejże ustawy [tak np. W. Modzelewski, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 17, Warszawa 2022].

Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się „w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.”

Mając na uwadze powyższe, należy zbadać, czy w związku z dokonaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy powstaje przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu, w Państwa ocenie, przed przejściem do analizy, czy w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powstaje przychód z innych źródeł na gruncie ustawy o PIT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych okolicznościach mamy w ogóle do czynienia z powstaniem po stronie Kredytobiorcy przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, „z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o PIT, przychodem są zatem:

a)w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych – kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym;

b)w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – wartości otrzymanych świadczeń [J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017].

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że elementem istotnym dla uznania danego świadczenia za przychód podatkowy jest uzyskanie przez podatnika realnego przysporzenia majątkowego. O uzyskaniu przychodu można mówić zatem jedynie w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje rzeczywistą korzyść majątkową – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych zwiększających jego aktywa (pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń), czy określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań.

Oznacza to, że nie każda otrzymana przez podatnika kwota generuje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego dla celów PIT. Nie wystarczy bowiem zidentyfikowanie strumienia pieniądza, który płynie w kierunku podatnika. Konieczne jest ustalenie, że mamy do czynienia ze świadczeniem, które powoduje rzeczywiste wzbogacenie się podatnika (przyrost w jego majątku).

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo:

•Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, stwierdził, że: „Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny [Państwa podkreślenie].”

•Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.905.2021.5.MAP, wskazał, że: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. (...) Wobec tego do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów nakładów własnych poczynionych za inny podmiot (...) [Państwa podkreślenie].”

•Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.492.2022.2.IN zwrócił uwagę, że: „Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego [Państwa podkreślenie].”

Powyższe potwierdza, iż pomimo tego, że w literalnym brzmieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychodem są wszelkie pieniądze i wartości pieniężne otrzymane przez podatnika, nie każda otrzymana przez podatnika kwota generuje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego dla celów PIT.

W szczególności, do powstania przychodu skutkującego realnym przysporzeniem majątkowym nie dochodzi w przypadku zwrotu wydatków na rzecz podatnika. W takiej sytuacji koszty w pierwszej kolejności są ponoszone (finansowane) z własnych środków podatnika, a następnie są mu zwracane, w konsekwencji czego po stronie podatnika nie powstaje rzeczywiste przysporzenie majątkowe, a jedynie „wyrównanie” wcześniejszego uszczuplenia w jego majątku.

O braku przysporzenia majątkowego w takich sytuacjach wypowiadały się sądy administracyjne, w tym NSA w wyroku z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2253/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania.”

Takie stanowisko zajął również przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 336/19.

Reasumując powyższe rozważania, nie każdy strumień środków pieniężnych płynących w kierunku podatnika powinien być traktowany jako zdarzenie skutkujące osiągnięciem przychodu podatkowego dla celów PIT. Przychód w rozumieniu ustawy o PIT jest określonym – realnym i wymiernym – przyrostem majątkowym, którego powstanie musi mieć charakter definitywny.

Brak powstania przychodu po stronie Kredytobiorców z tytułu otrzymania Zwrotu

Odnosząc powyższe reguły do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w Państwa ocenie, dla ustalenia, czy w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, w pierwszej kolejności istotne jest odniesienie się do pojęcia instytucji „ugody”.

Instytucja ugody jako jednego z typów umowy jest regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego, przez ugodę „strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.”

Cytowana powyżej definicja pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne ugody:

a)ugoda może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór co do roszczeń wynikających z tego stosunku;

b)celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu;

c)strony ugody dążą do osiągnięcia tego celu przez wzajemne ustępstwa (w literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, gdy podmiot rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.).

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Ugodę zalicza się do kategorii umów ustalających i następczych, tj. mających na celu nadanie już istniejącemu stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. Ugoda może zmierzać do potwierdzenia treści już istniejącego stosunku prawnego, jak i zmieniać bądź rozwiązywać ten stosunek. Natomiast nie może ona kreować nowego stosunku prawnego [K. Osajda (red. serii), W. Borysiak (red. tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Warszawa 2022].

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lutego 2004 r., sygn. akt I CK 178/03, w którym Sąd wskazał, że: „Literalne brzmienie przepisu, w którym zawarto legalną definicję ugody, jednoznacznie uzasadnia wniosek, iż o ugodzie można mówić jedynie w sytuacji, gdy reguluje ona prawa i obowiązki stron (w celu usunięcia wątpliwości lub sporu) - przy czynieniu wzajemnych ustępstw - w ramach istniejącego już stosunku prawnego. Ugoda nie może natomiast kreować nowego stosunku prawnego między stronami [Państwa podkreślenie].”

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że w związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi, możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości, jak również faktem, że w zdecydowanej większości sądy powszechne uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców, Bank podjął decyzję o wdrożeniu procesu ugodowego.

Elementy konstrukcyjne Ugód zawieranych przez Bank z Kredytobiorcami odpowiadają zatem – w Państwa ocenie – charakterystyce instytucji ugody uregulowanej na gruncie Kodeksu cywilnego. Celem zawierania przez Bank Ugód jest bowiem zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów, jak i pełne i ostateczne uregulowanie roszczeń stron Umowy oraz zrzeczenie się wszelkich dalszych roszczeń wobec Umowy przez Bank i Kredytobiorcę – w zakresie nieobejmującym płatności dokonywanych i uregulowanych na mocy Ugody.

Dokonanie Zwrotu przez Bank jest zatem konsekwencją zgodnego uznania przez Bank i Kredytobiorcę, że część postanowień umownych w ramach łączącej strony Umowy mogłaby być przedmiotem sporu, a w konsekwencji zawarcie Ugody jest zasadne, natomiast Kredytobiorcy należy się zwrot określonej kwoty (Zwrot).

W świetle powyższego, mając na uwadze elementy konstrukcyjne instytucji ugody, tj. w szczególności fakt, że ugoda nie kreuje nowego stosunku prawnego i jest zawierana niejako „na tle” pierwotnego stosunku prawnego, w Państwa ocenie rozliczenia z tytułu Ugody dla celów PIT nie powinny być rozpatrywane w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą na podstawie Umowy.

Z uwagi na powyższe należy zwrócić uwagę, że w związku z zawarciem Ugody Kredytobiorca otrzymuje jedynie niejako ekwiwalent środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umów przekazał na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego Kredytu. Potwierdzeniem powyższego jest wskazany w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego fakt, że wskutek dokonania Zwrotu w łącznym rozliczeniu Umowy i Ugody – nie dojdzie do sytuacji, w której Kredytobiorca uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą aniżeli kwota finansowania otrzymana od Banku w PLN (kwota kapitału Kredytu). Tym samym, Zwrot dotyczy jedynie kwot uiszczonych przez Kredytobiorcę na rzecz Banku przewyższających wartość kapitału kredytu otrzymanego przez Kredytobiorcę.

W konsekwencji – Państwa zdaniem – w ramach analizowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Klient otrzymuje jedynie środki będące ekwiwalentem wydatków, które były uprzednio poniesione z jego własnych środków. Zatem kwoty te nie powodują faktycznego przyrostu w jego majątku, a jedynie „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia w jego majątku.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, taka operacja nie spełnia celu i podstawowej przesłanki przychodu, jakim jest zwiększenie majątku podatnika – ani poprzez zwiększenie aktywów, ani poprzez zmniejszenie jego pasywów. Tym samym, w Państwa ocenie, nieuzasadnione byłoby opodatkowanie PIT kwot otrzymywanych na mocy Ugody tytułem Zwrotu jako niespełniających definicji „przychodu”.

Podsumowując, Państwa zdaniem, w analizowanym przypadku po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego. W tym wypadku następuje jedynie wypłata środków pieniężnych będących ekwiwalentem wydatków poniesionych uprzednio przez Klienta na rzecz Banku w związku z wykonywaniem Umowy, co przesądza – Państwa zdaniem – o tym, że do przychodów podlegających opodatkowaniu PIT nie powinno zaliczać się kwot uzyskanych z tego tytułu.

Pragną Państwo zaznaczyć, że brak powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do zwrotu – na mocy zawartej ugody – środków odpowiadających uprzednio uregulowanym należnościom wynikającym z umowy kredytu został potwierdzony przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2023 r. o nr 0114-KDIP3-1.4011.4.2023.1.MS2 Dyrektor KIS wskazał, że:

„Zatem w analizowanej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego Zwrotu. Jak słusznie Państwo zauważyli w związku z zawarciem Ugody Kredytobiorca otrzymuje niejako ekwiwalent środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy Klient przekazał na rzecz Banku (...). W konsekwencji, można uznać za Państwem, że taka operacja nie spełnia celu przychodu jakim jest zwiększenie majątku podatnika - ani poprzez zwiększenie aktywów ani poprzez zmniejszenie jego pasywów. [Państwa podkreślenie]”

Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.243.2023.1.MN:

„(...) w analizowanej sprawie na podstawie ugody dojdzie do zmiany waluty zadłużenia Kredytobiorcy, a po zmianie waluty zadłużenia i dokonaniu rozliczenia, zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Umowy jest w pełni zaspokojone i występuje kwota do zwrotu Kredytobiorcy, tj. nadpłata (Zwrot). Co więcej, przyjęty sposób ustalania wysokości Zwrotu nie doprowadzi do sytuacji, w której na skutek zmiany waluty zadłużenia dokonania Zwrotu, Kredytobiorca - w łącznym rozliczeniu Umowy i Ugody - uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą aniżeli otrzymana od Banku kwota finansowania (kwota kapitału Kredytu).

Skoro zatem mamy do czynienia ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń, a nadpłata powstała do zwrotu wynika jedynie z przewalutowania kredytu, to należy zgodzić się z Państwem, że po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego Zwrotu.

W przypadku zwrotu świadczenia na podstawie nieważnej umowy kredytowej klient otrzymuje bowiem z powrotem swój kapitał - zwrot zapłaconych Bankowi kwot. Nie ma zatem podstaw, aby zwrócone kwoty uznać za dochód podlegający opodatkowaniu. Dla celów podatkowych zwrot taki jest obojętny podatkowo. [Państwa podkreślenie].”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.397.2020.1.AMN Dyrektor KIS wskazał, że: „zwrot zapłaconych Bankowi kwot dokonywany przez Bank na rzecz Klienta wskutek unieważnienia umowy kredytowej nie stanowi przysporzenia po stronie kredytobiorcy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie kredytobiorcy w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpi realne przysporzenie majątkowe. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przypadku zwrotu świadczenia na podstawie nieważnej umowy kredytowej Klient otrzyma z powrotem swój kapitał (zwrot zapłaconych Bankowi kwot). Kwoty te będą stanowiły jedynie zwrot poniesionych wcześniej kosztów. Nie ma zatem podstaw, aby uznać je za dochód podlegający opodatkowaniu. Dla celów podatkowych otrzymana kwota ww. zwrotu jest obojętna podatkowo. (...) stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionych zdarzeniach przyszłych po stronie Klientów w związku z zawarciem ugody opisanej w zdarzeniach przyszłych powyżej nie powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...) [Państwa podkreślenie].”

W przywołanej wyżej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się ponadto z wnioskodawcą, że: „Za brakiem uznania zwrotu świadczenia na podstawie nieważnej umowy kredytowej za przychód przemawia sama natura tej operacji. W rzeczywistości taka operacja nie spełni celu przychodu jakim jest zwiększenie majątku podatnika. W takiej sytuacji Klient otrzyma z powrotem swój własny kapitał. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. W tym wypadku brak tego rodzaju przysporzenia, a jedynie następuje zwrot korzyści, co przesądza o tym, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu tego rodzaju zwrotu [Państwa podkreślenie].”

Analogiczne do powyższych stanowisko Dyrektor KIS zajął również m. in. w interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r. o nr 0112-KDIL2-1.4011.699.2022.1.MKA.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w Państwa ocenie, w związku z zawarciem Ugody i otrzymaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji, skoro – w związku z dokonywaniem Zwrotów – po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, to tym samym nie sposób mówić, aby świadczenie wypłacane przez Bank na mocy Ugody stanowiło przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W konsekwencji na Banku nie spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Reasumując, Państwa zdaniem, w związku z opisanym w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dokonaniem Zwrotu na mocy Ugody, Bank nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.