Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.534.2023.2.JK

Skutki podatkowe dotyczące rozliczenia związanego z zawartym Kontraktem różnicowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

2)w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy świadczonych usług – jest prawidłowe;

3)w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy,opodatkowania stawką właściwą otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta oraz przez Kontrahenta od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy – jest prawidłowe;

4)podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu – jest prawidłowe;

5)w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, ustalenia, czy Zainteresowani będą mogli wyłączyć otrzymane, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy jako transakcje pomocnicze – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z – brak daty o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 4 grudnia 2023 r. (wpływ 4 grudnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Sp. z o.o.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (Spółka) jest częścią grupy podmiotów powiązanych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i dystrybucji, poprzez sklepy (…).

Kontrahenci (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) prowadzą działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Kontrahenci są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Spółka przystąpiła z Kontrahentami do „wirtualnego” kontraktu A (…) („Kontrakt”), który jest instrumentem służącym zabezpieczeniu cen energii, którą Spółka planuje nabywać w przyszłości.

A to kontrakt długoterminowy na zakup energii elektrycznej zawierany bezpośrednio pomiędzy producentem i konsumentem energii elektrycznej. Jego „wirtualny” charakter wynika z faktu, iż w ramach umowy między stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii, lecz wyłącznie do rozliczenia finansowego. Kontrakt „wirtualny” jest kontraktem „na różnicę”, co oznacza że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy określoną uprzednio ceną umowną („Cena referencyjna”) i ceną hurtową energii elektrycznej („Cena zmienna”) dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie (najprawdopodobniej w okresach miesięcznych), w taki sposób, że:

•gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej – Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Spółki;

•gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty różnicy na rzecz Kontrahentów;

•gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej – nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentami.

Umowa określa szczegółowe warunki ustalania i indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej.

Kontrakt na różnicę stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

Pomimo zawarcia Kontraktu, Spółka faktycznie nabywa energię elektryczną od innych podmiotów (innych niż Kontrahenci) na podstawie innych transakcji (transakcje te nie są przedmiotem złożonego wniosku).

Celem Spółki jest wyłącznie zabezpieczenie ryzyka związanego z możliwym wzrostem cen energii elektrycznej. Spółka zawiera Kontrakt w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej perspektywie czasowej. Spółka nie planuje prowadzić działalności spekulacyjnej, jak również nie planuje realizować zysku na transakcjach nabycia energii elektrycznej. Spółka zasadniczo nie planuje zawierać kolejnych umów na zabezpieczenie cen energii – odmienna decyzja może zostać podjęta w przypadku istotnego zwiększenia się zużycia energii elektrycznej lub zmiany uwarunkowań rynkowych (np. istotnego zwiększenia się ceny energii elektrycznej), co może uzasadniać decyzję o pokryciu dodatkowego wolumenu kontraktem A. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać osób, które mają podejmować działania skutkujące wypracowaniem po stronie Spółki zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać osób, których wynagrodzenie uzależnione będzie od realizacji celów określanych jako wypracowanie zysku z tytułu realizacji Kontraktu.

Z kolei podstawowym zamierzeniem Kontrahentów jest sprzedaż możliwie największej ilości energii elektrycznej do odbiorców zewnętrznych. W tym zakresie, przystąpienie do Kontraktu ma na celu uatrakcyjnienie oferty Kontrahentów, w szczególności wobec niestabilnych cen energii na rynku. Jednocześnie, Kontrahenci nie planują prowadzić działalności spekulacyjnej, jak również nie zamierzają zatrudniać osób, które będą podejmować działania skutkujące wypracowaniem po stronie Kontrahentów zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Kontrahenci nie zatrudniają i nie zamierzają zatrudniać osób, których wynagrodzenie uzależnione będzie od realizacji celów określanych jako wypracowanie zysku z tytułu realizacji Kontraktu.

Zarówno w przypadku zawarcia, jak również w przypadku podjęcia decyzji o niezawieraniu A, procesy biznesowe Spółki nie ulegną zmianie – Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie swoją podstawową działalność. Jedynym skutkiem zawarcia kontraktu jest ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej przez Spółkę.

Na takie cele Stron wskazuje preambuła Kontraktu, wedle której:

(…).

Spółka oraz Kontrahenci planują złożyć zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.Spółka wskazuje, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług na terytorium kraju.

2.Spółka wskazuje, iż ze wszystkimi Kontrahentami (Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania), została zawarta jedna wspólna umowa, określająca szczegółowe warunki ustalania i indeksowania Ceny referencyjnej oraz Ceny zmiennej – we wniosku opisana jako Kontrakt.

3.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy każdy z Kontrahentów, zgodnie z zawartym Kontraktem, rozlicza/będzie rozliczał się odrębnie ze Spółką, czy też ma/będzie miało miejsce wspólne ustalanie i indeksowanie Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej oraz wspólne rozliczenie podmiotów, które złożyły wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej?”,

Spółka wskazała, iż w ramach Kontraktu, będzie miało miejsce wspólne ustalenie i indeksowanie Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej oraz rozliczenie między Spółką, a wszystkimi Kontrahentami na bazie wspólnych zasad zapisanych w Kontrakcie.

4.Spółka wskazuje, iż w związku z zawartym Kontraktem, ustalanie i indeksowanie Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej oraz wspólne rozliczenie kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną pomiędzy Spółką oraz Kontrahentami, dokonywane będzie w odniesieniu do danego łącznego wolumenu energii elektrycznej zakontraktowanego i wyprodukowanego przez instalacje należące do Kontrahentów.

Cena referencyjna została wprost wskazana w Kontrakcie.

Cena zmienna – cena hurtową energii elektrycznej dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie, wynikająca z notowań na (…).

Dla każdego interwału czasowego w ramach jednego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca kalendarzowego) obliczana jest różnica między Ceną referencyjną a Ceną zmienną, która stanowi podstawę rozliczenia. Na tej podstawie, obliczenia należnej kwoty dokonywane są we wspólnym pliku rozliczeniowym dla instalacji wszystkich Kontrahentów. Dodatkowo, Kontrahenci odpowiadają solidarnie za wolumen z Kontaktu.

Ostateczna kwota rozliczenia różnicowego liczona jest dla danego okresu rozliczeniowego, jako suma ww. cząstkowych kwot rozliczenia w tym okresie pomnożona przez wolumen energii elektrycznej zakontraktowanej na dany okres rozliczeniowy.

Następnie, ostateczny wynik powyższego rozliczenia jest dzielony na Kontrahentów zgodnie z ustaloną uprzednio w Kontrakcie proporcją.

Dodatkowo, przykładowy model wspólnego rozliczenia kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną pomiędzy Spółką oraz Kontrahentami, został szczegółowo opisany w odpowiedzi na pytanie 12.

5.Przedstawiony we wniosku Kontrakt jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 646 z późn. zm.) , o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h, czyli kontraktem na różnicę.

6.Spółka wskazuje, iż przedstawiony we Wniosku kontrakt różnicowy, stanowiący, w ocenie Spółki, instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h, ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 646 z późn. zm.), nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

7.Kontrakt został zawarty i pozostaje w mocy do dnia 31 grudnia 2033 r.

8.Spółka informuje, że Kontrakt A określa sposób podziału kwot pomiędzy Kontrahentów, w przypadku gdy Kontrahenci otrzymują płatności od Spółki wynikające z dokonanego rozliczenia w ramach Kontraktu. Spółka wskazuje, iż podział płatności otrzymywanych przez Kontrahentów od Spółki, w sytuacji, kiedy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej, wynika bezpośrednio z ustalonej uprzednio w Kontrakcie proporcji odwołującej się do wolumenu produkcji instalacji danego Kontrahenta.

9.Spółka informuje, że Kontrakt A określa sposób ustalenia kwoty do zapłaty przez każdego z Kontrahentów na rzecz Spółki wynikającej z dokonanego rozliczenia w ramach Kontraktu różnicowego. Spółka wskazuje, iż płatności otrzymywane przez Spółkę od Kontrahentów, w sytuacji, kiedy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej, są skorelowane z ustaloną uprzednio w Kontrakcie proporcją przypisaną odpowiednio każdemu z Kontrahentów (wyrażoną procentowo, do dwóch miejsc po przecinku).

10.Jak zostało wskazane we wniosku, Spółka zużywa energię elektryczną niezbędną do realizacji jej podstawowej działalności. Celem utrzymania kosztów energii na stałym poziomie w długoterminowej perspektywie, w tym ograniczenia ryzyka zmian cen energii elektrycznej, zawiera Kontrakt z Kontrahentami.

Spółka podkreśla, że – jak wskazano we wniosku – Kontrahenci nie sprzedają, ani nie będą sprzedawać Spółce energii elektrycznej wytworzonej z posiadanych instalacji, co oznacza, że Spółka na bazie Kontraktu A nie nabywa i nie będzie nabywała od Kontrahentów energii elektrycznej. Spółka nabywa i będzie nabywać energię elektryczną od podmiotów zewnętrznych, które nie są i nie będą stroną Kontraktu.

Spółka wskazuje, iż rozliczenie Kontraktu realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między Spółką i Kontrahentami (miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między Ceną zmienną, a Ceną referencyjną, stanowiąca rezultat Kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy Spółką i Kontrahentami na dany okres rozliczeniowy, w wyniku czego:

·gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej – Kontrahenci będą zobowiązani do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki;

·gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahentów;

·gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej – nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentami.

Zatem, przykładowo: jeżeli Cena referencyjna zostanie ustalona na poziomie 100 zł/MWh, a Cena zmienna w danym okresie rozliczeniowym wyniesie 110 zł/MWh, to Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty 10 zł/MWh (tj. różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną) pomnożonej przez określony wolumen energii elektrycznej przypadający na dany okres rozliczeniowy. Kwota przypadnie od Kontrahentów w odpowiedniej proporcji, zgodnie z Kontraktem.

11.Spółka wskazuje, iż podmioty biorące udział w transakcji mają wpływ na treść zawartego pomiędzy Stronami Kontraktu, w szczególności, Spółka i Kontrahenci, ustalają wspólnie w drodze negocjacji określoną w treści Kontraktu wysokość Ceny referencyjnej.

12.Jak wskazano powyżej, rozliczenie Kontraktu realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między Spółką i Kontrahentami (miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między Ceną zmienną, a Ceną referencyjną, stanowiąca rezultat Kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy Spółką i Kontrahentami na dany okres rozliczeniowy, w wyniku czego:

·gdy cena referencyjna będzie niższa od ceny zmiennej – Kontrahenci będą zobowiązani do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki;

·gdy cena referencyjna będzie wyższa od ceny zmiennej – Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahentów;

·gdy cena referencyjna będzie równa cenie zmiennej – nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentami.

Poniżej Spółka przedstawia przykładową metodologię rozliczeń miesięcznych (wskazane kwoty i wartości są wyłącznie przykładowe) w następujących przypadkach:

a)Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej, a Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Spółki:

Ustalenie kwoty odchylenia Ceny zmiennej od Ceny referencyjnej odbywa się w ramach poszczególnych interwałów czasowych. Na potrzeby zobrazowania wyliczenia przyjęto wyłącznie trzy przykładowe interwały.

Wolumen zakontraktowanej energii: 20 MWh

Cząstkowe kwoty rozliczenia:

Dla interwału I: 20 MWh *(- 30) zł/MWh = (- 600) zł

Dla interwału II: 20 MWh * 10 zł/MWh = 200 zł

Dla interwału III: 20 MWh * 0 zł/MWh = 0 zł

Ustalenie Kwoty rozliczenia różnicowego dla danego okresu rozliczeniowego: (- 600) zł + 200 zł + 0 zł = (-400) zł.

Zgodnie z powyższym przykładem, kwota rozliczenia jest ujemna, w związku z czym to Spółka otrzyma od Kontrahentów płatność. Kwota przypadnie od Kontrahentów w odpowiedniej proporcji, zgodnie z Kontraktem.

b)Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej, a Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty różnicy na rzecz Kontrahentów:

Ustalenie kwoty odchylenia Ceny zmiennej od Ceny referencyjnej odbywa się w ramach poszczególnych interwałów czasowych. Na potrzeby zobrazowania wyliczenia przyjęto wyłącznie trzy przykładowe interwały.

Wolumen zakontraktowanej energii: 20 MWh

Cząstkowe kwoty rozliczenia:

Dla interwału I: 20 MWh * 40 zł/MWh = 800 zł

Dla interwału II: 20 MWh * (- 10) zł/MWh = (- 200) zł

Dla interwału III: 20 MWh * 0 zł/MWh = 0 zł

Ustalenie kwoty rozliczenia dla danego okresu rozliczeniowego:

800 zł - 200 zł + 0 zł = 600 zł

Zgodnie z powyższym przykładem, kwota rozliczenia jest dodatnia, w związku z czym to Kontrahenci otrzymają płatność od Spółki. Kwota przypadnie Kontrahentom w odpowiedniej proporcji, zgodnie z Kontraktem.

13.W Kontakcie, Strony nie przewidziały dodatkowego wynagrodzenia w zakresie będącego przedmiotem wniosku mechanizmu zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, które Kontrahenci mogą otrzymywać od Spółki lub które Spółka może otrzymywać od Kontrahentów.

14.Spółka wskazuje, iż transakcja nabycia Gwarancji Pochodzenia nie stanowi przedmiotu wniosku i została wskazana jedynie w celu przedstawienia możliwie najbardziej precyzyjnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Realizacja czynności w ramach Kontraktu i jego rozliczanie będzie odbywać się niezależnie od przekazywania przez Kontrahentów Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki.

Przekazywanie przez Kontrahentów powiązanych Gwarancji Pochodzenia nie wpływa i nie będzie wpływało na rozliczenia pomiędzy stronami Kontraktu.

Zawarty Kontrakt określa zobowiązania Kontrahentów związane z ubieganiem się o wydanie oraz prawem do przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz odpowiadające im zobowiązania Spółki do przyjęcia Gwarancji Pochodzenia.

Ilość przekazywanych przez Kontrahentów powiązanych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki nie jest uzależniona od rozliczeń Kontraktu w danym okresie rozliczeniowym.

Ilość nabywanych przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia nie jest zależna od rozliczeń Kontraktu w danym okresie rozliczeniowym.

Przekazanie/nabycie Gwarancji Pochodzenia nie jest elementem rozliczeń związanych z zabezpieczeniem cen energii elektrycznej, jest natomiast elementem Kontraktu.

Zawarty Kontrakt określa sposób wynagrodzenia za przekazywanie przez Kontrahentów powiązanych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki, zaznaczając przy tym, iż jest to odrębny element umowy, nie mający związku z indeksowaniem Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej oraz nie będący przedmiotem złożonego wniosku. Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż wynagrodzenie za przekazywanie przez Kontrahentów powiązanych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki ustalane jest odrębnie na podstawie każdej 1 MWh Wolumenu Kontraktu objętego wystawioną Gwarancją Pochodzenia.

Spółka wskazuje, iż dokonuje/będzie dokonywała odrębnego zakupu Gwarancji Pochodzenia niezależnie od rozliczenia Kontraktu A wynikającego z indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej.

Spółka wskazuje, iż dokonuje/będzie dokonywała odrębnego zakupu Gwarancji Pochodzenia niezależnie od rozliczenia Kontraktu A wynikającego z indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej.

Gwarancje Pochodzenia stanowiące element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, to gwarancje pochodzenia, o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.).

15.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy przystąpienie do Kontraktu A wpłynęło/będzie wpływało na Państwa podstawową działalność gospodarczą? Jeśli tak, to jaki miało/będzie miało to związek z Państwa podstawową działalnością? Informacji należy udzielić odrębnie dla Spółki i Kontrahentów”;

Spółki odpowiedziała, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, Spółka jest częścią grupy podmiotów powiązanych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i dystrybucji, poprzez sklepy (…). Spółka wskazuje, iż zarówno w przypadku zawarcia, jak również w przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu Kontraktu A, podstawowy zakres działalności Spółki nie ulegnie zmianie. Jedynym skutkiem zawarcia lub rozwiązania Kontraktu jest ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę do bieżącej działalności lub jego brak.

Tym samym, wpływ przystąpienia do Kontraktu A na podstawową działalność Spółki odnosi się zatem jedynie do struktury wydatków bieżących, jakie Spółka ponosi w ramach prowadzonej działalności.

Odpowiedź Kontrahentów:

Kontrahenci prowadzą działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Z punktu widzenia Kontrahentów Kontrakt został zawarty w celu zabezpieczenia stabilnych długoterminowych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Kontrahenci osiągają też przychody ze sprzedaży energii elektrycznej niezwiązane z wykonaniem Kontraktu.

16.Kontrahenci nie planują zawarcia podobnych umów dopóki nie przestanie obowiązywać Kontrakt.

17.Spółka wskazuje, iż poza przystąpieniem do Kontraktu z Kontrahentami, Spółka zasadniczo nie planuje zawierać kolejnych umów na zabezpieczenie cen energii, jednak nie może wykluczyć takiej możliwości w przyszłości – odmienna decyzja może zostać podjęta w przypadku istotnego zwiększenia się zużycia energii elektrycznej lub zmiany uwarunkowań rynkowych (np. istotnego zwiększenia się ceny energii elektrycznej), co może uzasadniać decyzję o pokryciu dodatkowego wolumenu kontraktem A.

18.W przypadku rezygnacji ze zwolnienia, Spółka oraz Kontrahenci złożą naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem właściwego okresu rozliczeniowego.

Pytania

1.Czy otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2.Czy otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 za prawidłowe:

3.Czy w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Spółka oraz Kontrahenci, zobowiązani będą do opodatkowania właściwą stawką VAT otrzymanej przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną?

4.Czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu będą objęte kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną?

5.Czy w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Zainteresowani będą mogli wyłączyć otrzymane, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jako transakcje pomocnicze?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1.Otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2.Otrzymane przez Spółkę od Kontrahenta oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za prawidłowe:

3.W przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Spółka oraz Kontrahent, zobowiązani będą do opodatkowania właściwą stawką VAT otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta oraz przez Kontrahenta od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

4.Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu będą objęte kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

5.W przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Zainteresowani będą mogli wyłączyć otrzymane na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie niebędące dostawą towarów, które polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż na podstawie Kontraktu nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania energią jak właściciel, kwota różnicy pomiędzy Ceną referencyjną, a Ceną zmienną otrzymana przez Spółkę nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów. Jednocześnie, koniecznym jest rozważenie, czy kwoty te mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Dla uznania świadczenia za opodatkowaną VAT usługę, koniecznym jest, aby świadczenie to zostało zrealizowane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, tj. przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, która to działalność zasadniczo powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Jednym z warunków uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Ponadto, działalnością gospodarczą będzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Spółka i Kontrahenci jako podatnicy VAT

Fakt, iż dany podmiot jest profesjonalistą w zakresie swojej wiodącej działalności, nie oznacza automatycznie, że działa jako profesjonalista w ramach wszystkich czynności dokonywanych w związku z tą działalnością. Zgodnie bowiem z szerokim orzecznictwem sądów administracyjnych, dla uznania, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, należy każdorazowo dokonać oceny okoliczności faktycznych danej sprawy i porównać działania podatnika z działaniami podejmowanymi przez podmioty zajmujące się zawodowo dostarczaniem danego rodzaju świadczeń.

Przykładowo:

·wyrok NSA z 14 maja 2014 r., I FSK 811/13,

·wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 1022/15,

·wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 stycznia 2016 r., I SA/Bd 978/1.

Zasadniczym celem działalności Spółki jest realizacja zysku z działalności opartej na handlu detalicznym i dystrybucji, poprzez sklepy (…). Z kolei podstawowym zamierzeniem gospodarczym Kontrahentów jest sprzedaż możliwie największej ilości energii elektrycznej do odbiorców zewnętrznych.

Należy wskazać, że Zainteresowani:

·nie prowadzą i nie planują prowadzenia działalności o charakterze spekulacyjnym,

· nie posiadają i nie planują posiadania zespołu osób, których celem będzie osiągnięcie zysku z tytułu realizacji Kontraktu, ani których wynagrodzenie będzie uzależnione od osiągnięcia zysku z tytułu realizacji Kontraktu.

Tym samym, nie sposób uznać, iż Zainteresowani podejmują działalność w zakresie operacji na instrumentach finansowych w celu innym niż wsparcia i zabezpieczenia swojej działalności gospodarczej, realizując transakcje o charakterze finansowym poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, posiadającej zupełnie odmienny charakter.

Zarówno Spółka, jak i Kontrahenci nie prowadzą działalności finansowej zorganizowanej w sposób profesjonalny, bowiem pomimo, iż posiadają wewnętrzne działy finansowe to ich działalność nie jest nakierowana na zrealizowanie określonego zysku z tytułu obrotu instrumentami finansowymi.

Niezależnie od powyższego, konieczne jest ustalenie, czy w ramach danego stosunku zobowiązaniowego jedna ze stron Kontraktu występuje w roli usługodawcy, czy w roli usługobiorcy, a w konsekwencji czy możliwe jest uznanie, że efektywnie świadczy usługi.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy można odnieść się do kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej (m.in. wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., I FSK 564/16, wyrok TSUE z 14 lipca 1998 r., C-172/96).

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (wyrok NSA z 14 grudnia 2014 r. sygn.: I FSK 1992/13; wyrok NSA z 4 lutego 2011 r. sygn. I FSK 209/10) oraz orzecznictwie TSUE (wyrok TSUE z 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079) wskazuje się, że przepisy ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim pod kątem ekonomicznego znaczenia transakcji. W związku z powyższym, wynik na realizacji transakcji (kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji) w przypadku transakcji A nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego charakteru transakcji. Usługodawcą jest bowiem zawsze podmiot, który organizuje transakcje, posiada ku temu odpowiednie aktywa i trudni się określoną działalnością zawodowo (tutaj Kontrahent), a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest w rozpatrywanej sytuacji wyłącznie wynikiem zmian rynkowych (i może odbywać się zarówno od, jak i do usługobiorcy).

Tożsame wnioski w zakresie określenia podmiotu uznawanego za usługodawcę w przypadku transakcji na instrumentach finansowych oraz wymiany walut można odnaleźć w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1609/13; por. też: NSA w wyrokach z 27 lutego 2018 r., I FSK 564/16 oraz z 22 grudnia 2016 r., I FSK 421/15). Z uwagi na podobne funkcje uczestników transakcji pojawiające się zarówno w przypadku działań na instrumentach finansowych, jak i A, orzecznictwo może być istotnym argumentem w zakresie omawianego zagadnienia.

W jednym z wyroków NSA w ślad za wyrokiem TSUE w sprawie First National Bank of Chicago (wyrok TSUE z 14 lipca 1998 r. w sprawie First National Bank of Chicago, sygn. C-172/96) wskazano, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że gdy jedną ze stron transakcji wymiany waluty jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej – transakcjami finansowymi, należy przyjąć, iż jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz instytucji finansowej. W innym z wyroków NSA wskazał natomiast, iż: „nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi. Samo to, że na niektórych transakcjach Spółka może osiągnąć zysk nie oznacza, że z tego powodu powinna ona być uznana za usługodawcę. Nie można bowiem przyjąć, by zysk osiągnięty przez Spółkę na takiej transakcji stanowił wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, zarówno Spółka, jak i Kontrahenci, realizując Kontrakt, nie mogą zostać uznani za podatników VAT.

Realizacja Kontraktu a świadczenie stanowiące usługę.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Zainteresowanych, płatności realizowane przez Kontrahentów na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz Kontrahentów pozostają poza zakresem VAT.

W celu uzasadnienia tego stanowiska, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dla uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Jakkolwiek w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi stosunek prawny oraz wypłata należności, to ewentualne płatności związane z wyrównaniem Ceny zmiennej do Ceny referencyjnej realizowane na rzecz Spółki lub Kontrahentów nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu wykonywaną przez Spółkę, czy Kontrahentów. Należy bowiem wskazać, że płatności, które będą uzyskiwane przez Zainteresowanych, mają jedynie charakter techniczny.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem NSA (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12), rozliczenia, w ramach których podatnik otrzymuje kwoty pieniężne, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku, otrzymane przez Spółkę środki należy traktować nie jako wynagrodzenie za świadczone usługi, ale raczej jako świadczenie o charakterze gwarancyjnym – Kontrahenci zobligowali się bowiem do zagwarantowania Spółce określonego poziomu cen i ograniczenie ryzyka rynkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na bieżącą linię interpretacyjną organów podatkowych, dotyczącą świadczeń gwarancyjnych, które wykazują istotne podobieństwo do rozliczeń na podstawie A.

W ramach tego typu świadczeń gwarant w sytuacji zaistnienia określonych obiektywnych okoliczności, zobowiązany jest do wypłaty określonych należności na rzecz beneficjenta gwarancji (podobnie jak w przypadku A – Kontrahenci mogą być zobowiązani do wypłaty należności Spółce). Jednocześnie beneficjent nie jest zobowiązany do podejmowania w związku z otrzymanymi należnościami żadnych dodatkowych czynności (podobnie w przypadku A – Spółka nie będzie musiała wykonywać żadnych działań na rzecz Kontrahenta i podobnie, Kontrahenci na rzecz Spółki, aby uzyskać należne im na podstawie umowy kwoty). Nie istnieje zatem bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść, generująca obowiązek zapłaty środków przez gwaranta. Nie można zatem mówić o istnieniu bezpośredniego związku wynagrodzenia z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji, świadczenia pieniężne wypłacane przez gwaranta na rzecz beneficjenta w ramach realizacji gwarancji, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Podobnie, w przypadku A brak jest korzyści po stronie Kontrahentów, które ci mieliby uzyskiwać za środki wypłacane Spółce, w konsekwencji nie można mówić, iż świadczy ona opodatkowaną VAT usługę.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych:

·Interpretacja indywidualna z 20 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.26.2020.1.MP – „wypłata Gwarantowanych Płatności przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Wykonanie Umowy Gwarancji będzie mieć charakter rekompensaty za utracone przychody/wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Gwarantowane Płatności Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy”,

·Interpretacja indywidualna z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.580.2018.1.SM – „samo dokonanie przekazania środków płatniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza m.in. opinia Rzecznik Generalnej w sprawie C-264/14. W opinii wyraźnie podkreślono, że przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.322.2021.1.RMA w kontekście mechanizmu polegającego na zobowiązaniu gwaranta do wyrównania poziomu przychodów beneficjenta w sytuacji, gdy zajdą określone okoliczności, w związku z którymi podmiot ten nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości,„wypłata Kompensat Gwarancyjnych wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. [...] przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca (Gwarant) zobowiązany będzie do wypłacania Kompensat Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności. Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji”.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, opierając się na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, można stwierdzić, że zarówno Spółka, jak i Kontrahenci, realizując Kontrakt nie będą działali w charakterze podatnika VAT, będąc jedynie beneficjentem świadczeń w ramach A, nie pełniąc jednocześnie roli usługodawcy. Ponadto, Spółka nie podejmuje jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, które miałyby związek z uzyskiwanymi od Kontrahentów należnościami (których wypłata stanowi jedynie czynność techniczną).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego

W przypadku uznania, iż otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki kwoty tytułem różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, zdaniem Spółki, usługi te będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Kontrakt stanowi umowę, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego w postaci nierzeczywistego instrumentu pochodnego (rozliczanego wyłącznie w pieniądzu, bez możliwości wystąpienia fizycznej dostawy instrumentu bazowego w postaci energii elektrycznej). Jest nim kontrakt na różnicę, który stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczonych (w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe) usług będzie instrument finansowy, wyżej wymienione zwolnienie winno znaleźć zastosowanie.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, otrzymane przez Spółkę od Kontrahenta oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Jednocześnie:

· jeżeli Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej, a Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Spółki – Spółka będzie uważana za podatnika VAT z tytułu realizacji Kontraktu;

· jeżeli Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej, a Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty różnicy na rzecz Kontrahentów – Kontrahenci będą uważani za podatników VAT z tytułu realizacji Kontraktu;

· jeżeli Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej i nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0), wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentami, ani też świadczenie usług między nimi w danym okresie.

Stanowisko w zakresie pytania trzeciego

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

-jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

-złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę oraz Kontrahenta (przyjmując, że stanowisko przedstawione w pytaniu 2 jest prawidłowe) będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, to w przypadku rezygnacji ze zwolnienia rezygnacja ta rozciągnie się również na przedmiotowe usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, jeżeli, w ocenie tut. Organu (przyjmując, że stanowisko przedstawione w pytaniu 2 jest prawidłowe) wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów i przez Kontrahentów na rzecz Spółki, to na wynagrodzenie należne Spółce oraz Kontrahentom z tytułu świadczonych usług związanych z Kontraktem w zakresie bazowego rozliczenia Kontraktu, a – w rezultacie – na podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winny się składać te kwoty, które będą Spółce i Kontrahentom rzeczywiście należne, tj. będą stanowiły wartość wyniku podlegającego rozliczeniu i kalkulowanego dla uzgodnionego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca).

W ocenie Zainteresowanych, okolicznością, która ma znaczenie w kontekście określenia podstawy opodatkowania VAT dla tego typu usług/rozliczeń, będzie fakt wypłaty Spółce/Kontrahentom finalnej kwoty różnicy.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Spółka oraz Kontrahent zobowiązani będą do opodatkowania stawką właściwą otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta oraz przez Kontrahenta od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

Stanowisko w zakresie pytania czwartego

W ocenie Zainteresowanych, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

Jak już wskazano, Kontrakt ma charakter „wirtualny”, na jego podstawie między stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii, lecz wyłącznie do rozliczenia finansowego. Kontrakt „wirtualny” jest kontraktem „na różnicę”, co oznacza że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy określoną uprzednio Ceną referencyjną i Ceną zmienną dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie między stronami Kontraktu wyglądać będzie następująco:

·gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej – Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Spółki;

·gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty różnicy na rzecz Kontrahentów;

·gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej – nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentami.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym pojęcie wynagrodzenia należy interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku. Zdaniem Trybunału, podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje (np. wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Niemcom).

W ocenie Zainteresowanych oraz w nawiązaniu do powołanego orzeczenia Trybunału, podstawą opodatkowania usług opisanych w złożonym wniosku powinna być objęta każdorazowo kwota różnicy między Ceną Referencyjną a Ceną zmienną dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie. Taka różnica odzwierciedla kwotę, jaką usługodawca – odpowiednio Spółka albo Kontrahenci – ma otrzymać od drugiej strony. Różnica między Ceną Referencyjną a Ceną zmienną będzie bowiem odzwierciedlać korzyść ekonomiczną faktycznie otrzymaną przez strony uczestniczące w Kontrakcie.

Stanowisko takie potwierdzają przywołane już wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS,

•z 16 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS,

•z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG,

•z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT,

•z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK,

•z 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS,

•z 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS.

W szczególności w interpretacji z 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) okolicznością, która ma znaczenie w kontekście opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest fakt wypłaty Spółce Ostatecznej Kwoty różnicy. Bez znaczenia natomiast, zarówno w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia samej podstawy opodatkowania, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w ramach Ewidencji godzinowych”.

Zainteresowani stoją zatem na stanowisku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu będą objęte kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

Stanowisko w zakresie pytania piątego

Zgodnie z artykułem 90 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiącym implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się:

-wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

-wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W konsekwencji, dla właściwej implementacji powyższego przepisu, kluczowe jest ustalenie, czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczej. Opierając się na orzecznictwie TSUE (m.in. wyrokach w sprawach: Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), EDM (C-77/01), NCC Construction Danmark (C-174/08) oraz Mercedes Benz Italia (C-378/15)), można uznać, że w celu stwierdzenia czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczych, należy rozważyć następujące kwestie:

-czy działalność ta oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej oraz

-czy działalność ta obejmuje znaczące/istotne zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT.

TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną”, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest VAT.

Tożsame wnioski w zakresie określenia, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, odnaleźć można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/20; por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 833/19; WSA w Olsztynie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 818/17; WSA w Warszawie z 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/16).

Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (...) Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Jak wskazano wcześniej, do przedmiotu działalności Spółki należy realizacja zysku z działalności opartej na handlu detalicznym i dystrybucji, poprzez sklepy (…). Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności o charakterze spekulacyjnym, a także nie posiada i nie planuje posiadać zespołu osób, których celem będzie osiągnięcie zysku z tytułu realizacji Kontraktu, ani których wynagrodzenie będzie uzależnione od osiągnięcia zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Nie sposób zatem uznać, iż nawet w przypadku uznania przez tut. Organ, że w ramach Umowy wystąpić może świadczenie przez Spółkę usług finansowych zwolnionych od VAT (o ile takie będzie stanowisko tut. Organu przedstawione w ramach odpowiedzi na pytania 1 i 2), będzie się ono wpisywać w zakres podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto, jak wskazano uprzednio, podstawowym zamierzeniem Kontrahentów jest sprzedaż możliwie największej ilości energii elektrycznej do odbiorców zewnętrznych. Jednocześnie, Kontrahenci nie planują prowadzić działalności spekulacyjnej, jak również nie zatrudniają i zamierzają zatrudniać osób, które będą podejmować działania skutkujące wypracowaniem po stronie Kontrahentów zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Kontrahenci nie zatrudniają i nie zamierzają zatrudniać osób, których wynagrodzenie uzależnione będzie od realizacji celów określanych jako wypracowanie zysku z tytułu realizacji Kontraktu.

Zawarcie Kontraktu nie stanowi zatem stałego i niezbędnego elementu działalności Zainteresowanych. Nie zmienia tego fakt, iż Kontrakt ma charakter wieloletni – wynika to tylko i wyłącznie z jego natury. Kluczowym elementem w tym zakresie pozostaje fakt, iż zawarcie kontraktu stanowi czynność zupełnie obok prowadzonej działalności Zainteresowanych – szeroką argumentację w tym zakresie przedstawiono we wcześniejszej części wniosku.

W tym zakresie należy wskazać, iż przyjęcie przez Organ odmiennego stanowiska, tylko z uwagi na fakt, iż czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanych (nie jest to stanowisko Zainteresowanych, niemniej przedmiotowe pytanie rozpatrywane będzie wyłącznie w przypadku przyjęcia takiego stanowiska przez Organ) oznaczałoby całkowite wypaczenie instytucji wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Regulacje ustawy o VAT nie pozwalają bowiem na wystąpienie czynności opodatkowanej, która byłaby niezwiązana z działalnością gospodarczą podatnika – w przeciwnym razie czynność ta pozostawałaby poza zakresem opodatkowania VAT. Istota wspomnianego wyłączenia przewiduje, iż odnosi się ono do czynności wykonywanych w ramach działalności – o możliwości zastosowania wyłączenia decyduje jednak fakt, iż czynności te, jakkolwiek związane z działalnością gospodarczą, mają charakter na tyle specyficzny (nie są niezbędne dla jej wykonywania), iż uwzględnianie ich w proporcji byłoby nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Zainteresowani są zdania, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego ewentualnie świadczone przez Zainteresowanych usługi finansowe (o ile takie będzie stanowisko tut. Organu przedstawione w ramach odpowiedzi na pytania 1 i 2) należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji ich świadczenia, powinny być wyłączone przez Zainteresowanych zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji Proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

2)w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy świadczonych usług – jest prawidłowe;

3)w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy,opodatkowania stawką właściwą otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta oraz przez Kontrahenta od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty dodatniej różnicy – jest prawidłowe;

4)podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu – jest prawidłowe;

5)w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, ustalenia, czy Zainteresowani będą mogli wyłączyć otrzymane, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy jako transakcje pomocnicze – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1)powinno istnieć określone świadczenie,

2)powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3)świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Spółka przystąpiła z Kontrahentami do „wirtualnego” kontraktu A, który jest instrumentem służącym zabezpieczeniu cen energii, którą Spółka planuje nabywać w przyszłości. A to kontrakt długoterminowy na zakup energii elektrycznej zawierany bezpośrednio pomiędzy producentem i konsumentem energii elektrycznej. Jego „wirtualny” charakter wynika z faktu, iż w ramach umowy między stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii, lecz wyłącznie do rozliczenia finansowego.

Kontrakt „wirtualny” jest kontraktem „na różnicę”, co oznacza że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy określoną uprzednio ceną umowną („Cena referencyjna”) i ceną hurtową energii elektrycznej („Cena zmienna”) dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie (najprawdopodobniej w okresach miesięcznych), w taki sposób, że:

•gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej – Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Spółki;

•gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty różnicy na rzecz Kontrahentów;

•gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej – nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentami.

Umowa określa szczegółowe warunki ustalania i indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej.

Celem Spółki jest wyłącznie zabezpieczenie ryzyka związanego z możliwym wzrostem cen energii elektrycznej. Spółka zawiera Kontrakt w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej perspektywie czasowej. Z kolei podstawowym zamierzeniem Kontrahentów jest sprzedaż możliwie największej ilości energii elektrycznej do odbiorców zewnętrznych. W tym zakresie, przystąpienie do Kontraktu ma na celu uatrakcyjnienie oferty Kontrahentów, w szczególności wobec niestabilnych cen energii na rynku.

Na takie cele Stron wskazuje preambuła Kontraktu, wedle której:

(…).

W wyniku zawartej Umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron, które zawarły Kontrakt, w zależności bowiem od tego, czy Cena referencyjna będzie niższa lub wyższa od Ceny zmiennej dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie (najprawdopodobniej w okresach miesięcznych), Spółka lub Kontrahenci wypłaca/wypłaci drugiej stronie kwotę różnicy.

Należy tym samym uznać, że w omawianych okolicznościach:

-istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia cen energii,

-bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Spółka lub Kontrahenci, w zależności od tego, czy Cena referencyjna będzie niższa lub wyższa od Ceny zmiennej,

-świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej strony Kontraktu w postaci wypłaty kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

Zatem w sytuacji, gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej a Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Spółki – należy stwierdzić, że Kontrahenci są bezpośrednimi beneficjentami świadczenia, dokonywanego przez Spółkę. Świadczeniu Spółki w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada wówczas świadczenie drugiej strony Kontraktu (Kontrahentów) w postaci wypłaty dodatniej różnicy na rzecz Spółki.

Dodatnia różnica, wypłacana przez Kontrahentów na rzecz Spółki, w omawianym przypadku stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, świadczonych przez Spółkę. Tym samym Spółka w sytuacji otrzymywania ww. dodatniej różnicy – wynagrodzenia za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii – będzie podatnikiem świadczącym usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje od Kontrahentów wynagrodzenie w postaci płatności różnicy w ramach Kontraktu, opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie usług przez Spółkę za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w sytuacji, gdy to Spółka dokonuje płatności (ujemnej różnicy) na rzecz Kontrahentów, należy uznać, że to Spółka jest wówczas beneficjentem świadczenia – a tym samym, wystąpi świadczenie usług przez Kontrahentów za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział zastosowanie do niektórych czynności zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły – gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

-przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

-usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,

-usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w ocenie Organu, w analizowanej sprawie spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę oraz Kontrahentów w ramach Kontraktu.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Spółka przystąpiła z Kontrahentami do „wirtualnego” kontraktu A (…), który jest instrumentem służącym zabezpieczeniu cen energii, którą Spółka planuje nabywać w przyszłości. A to kontrakt długoterminowy na zakup energii elektrycznej zawierany bezpośrednio pomiędzy producentem i konsumentem energii elektrycznej. Jego „wirtualny” charakter wynika z faktu, iż w ramach umowy między stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii, lecz wyłącznie do rozliczenia finansowego. Kontrakt „wirtualny” jest kontraktem „na różnicę”, co oznacza że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy określoną uprzednio ceną umowną („Cena referencyjna”) i ceną hurtową energii elektrycznej („Cena zmienna”) dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie (najprawdopodobniej w okresach miesięcznych). Umowa określa szczegółowe warunki ustalania i indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej. Kontrakt na różnicę stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Pomimo zawarcia Kontraktu, Spółka faktycznie nabywa energię elektryczną od innych podmiotów (innych niż Kontrahenci) na podstawie innych transakcji (transakcje te nie są przedmiotem złożonego wniosku). Jak również wskazali Państwo w opisie sprawy – przedstawiony we wniosku Kontrakt jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h, czyli kontraktem na różnicę. Spółka wskazała także, że kontrakt różnicowy, stanowiący, w ocenie Spółki, instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W konsekwencji – jak wynika z powyższego – usługi świadczone przez Strony w ramach Kontraktu dotyczą instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem będzie pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Jednocześnie, opis sprawy wskazuje, że zawarty przez strony Kontrakt ma na celu zabezpieczenie Spółki oraz Kontrahenta przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona jest również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, pomiędzy stronami Kontraktu nie dochodzi do dostawy towarów bazowych (wymiany energii), pomiędzy stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, które kształtuje się w efekcie zmian ceny energii, tj. zależy od tego, czy cena energii jest wyższa, bądź niższa od ustalonej w Kontrakcie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Spółka faktycznie nabywa energię elektryczną od innych podmiotów (innych niż Kontrahenci) na podstawie innych transakcji.

W związku z tym, w opisanym przypadku zostanie spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Spółkę oraz Kontrahentów usług.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę oraz Kontrahentów usługi na podstawie zawartego przez strony Kontraktu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Podsumowując, otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 za prawidłowe, czy w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy Spółka oraz Kontrahenci, zobowiązani będą do opodatkowania właściwą stawką VAT otrzymanej przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Jak wyżej wskazano świadczone przez Spółkę oraz Kontrahentów usługi związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Aby zrezygnować z powyższego zwolnienia, Spółka/Kontrahenci muszą spełnić łącznie dwa warunki:

·być zarejestrowani jako czynny podatnik VAT,

· zawiadomić pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania usług finansowych jeszcze przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Spółka, jak i Kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zatem spełniona jest/będzie pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 22 ustawy, uprawniająca Państwa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie w opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka oraz Kontrahenci planują złożyć zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia, Spółka oraz Kontrahenci złożą naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem właściwego okresu rozliczeniowego.

Zatem, w stosunku do usług w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, w przypadku zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy Spółka oraz Kontrahenci zobowiązani będą do opodatkowania właściwą stawką VAT otrzymanej przez Spółkę od Kontrahentów oraz przez Kontrahentów od Spółki, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejno odnosząc się do Państwa wątpliwości, które dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu będą objęte kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną, wskazać należy na poniższe.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi/będzie stanowić kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc kwota różnicy pomiędzy określoną Ceną referencyjną i Ceną zmienną wypłacona przez Strony Kontraktu obliczona za dany okres rozliczeniowy, należna:

•Spółce – gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej, a Kontrahenci będą zobowiązani do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Spółki;

•Kontrahentom, gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej, a Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty różnicy na rzecz Kontrahentów;

pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz przez Kontrahentów na rzecz Spółki usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Kontraktu będą objęte kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, Zainteresowani będą mogli wyłączyć otrzymane, na podstawie Kontraktu kwoty różnicy pomiędzy Ceną referencyjną a Ceną zmienną z obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy jako transakcje pomocnicze.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

Generalna zasada, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza przy tym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują – wbrew Państwa stanowisku – że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (Kontakt na różnicę), jaką Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta, jest wpisana w zasadniczą działalność Spółki. Czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

-usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt A ma charakter długoterminowej umowy. Jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna;

-ww. transakcja mimo, że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Spółki, tj. handlu detalicznego i dystrybucji, poprzez sklepy (…), jakim jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii, stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Spółki;

-znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest dokonywana po to, by w sposób efektywny wykonywać tą działalność.

Ponadto – jak wskazano w opisie prawy – skutkiem zawarcia lub rozwiązania Kontraktu jest ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę do bieżącej działalności lub jego brak. Wpływ przystąpienia do Kontraktu A na podstawową działalność Spółki odnosi się zatem jedynie do struktury wydatków bieżących, jakie Spółka ponosi w ramach prowadzonej działalności. Tym samym nie można w tej sprawie wskazać, że zawarcie Kontraktu nie jest elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Podobnie również w odniesieniu do Kontrahentów wskazać należy, że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (Kontakt na różnicę), jaką Kontrahenci wykonują na rzecz Spółki, jest wpisana w zasadniczą działalność Kontrahentów. Czynności wykonywane przez Kontrahentów nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

-usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt A ma charakter długoterminowej umowy. Jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna;

-ww. transakcja nie ma charakteru odmiennego od głównych czynności wykonywanych przez Kontrahentów. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy podstawowym zamierzeniem Kontrahentów jest sprzedaż możliwie największej ilości energii elektrycznej do odbiorców zewnętrznych. W tym zakresie, przystąpienie do Kontraktu ma na celu uatrakcyjnienie oferty Kontrahentów, w szczególności wobec niestabilnych cen energii na rynku. Kontrahenci prowadzą działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Z punktu widzenia Kontrahentów Kontrakt został zawarty w celu zabezpieczenia stabilnych długoterminowych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej;

-znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest dokonywana po to, by w sposób efektywny wykonywać tą działalność.

Mając powyższe na uwadze, Organ zauważa, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) – to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia Kontraktu, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

W ocenie Organu, nie można zgodzić się z Państwem, że dokonywana przez Spółkę transakcja polegająca na zawarciu Kontraktu, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej w długoterminowej perspektywie, nie nosi znamion czynności „pomocniczych”. Podobnie również w odniesieniu do dokonywanej przez Kontrahentów transakcji polegającej na zawarciu Kontraktu, którego celem jest zabezpieczenie stabilnych długoterminowych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz uatrakcyjnienie oferty Kontrahentów, w szczególności wobec niestabilnych cen energii na rynku, nie nosi znamion czynności „pomocniczych”.

W przedmiotowej sprawie, wykorzystują Państwo ww. transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący dla Spółki. Tak samo należy stwierdzić w odniesieniu do działalności Kontrahentów.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej – a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat działalności prowadzonej zarówno przez Spółkę, jak i Kontrahentów.

Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę i Kontrahentów działalności. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy zawarcie Kontraktu przez Spółkę ma służyć zabezpieczeniu stałej ceny energii elektrycznej w długoterminowej perspektywie, na które są Państwo narażeni. Natomiast w odniesieniu do dokonywanej przez Kontrahentów transakcji polegającej na zawarciu Kontraktu jego celem jest zabezpieczenie stabilnych długoterminowych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz uatrakcyjnienie oferty Kontrahentów, w szczególności wobec niestabilnych cen energii na rynku.

Zatem, w ocenie Organu, do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności (świadczenia usług w ramach zawartego Kontraktu) nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem zarówno Spółka, jak i Kontrahenci są/będą zobowiązani uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy,w przypadku niezastosowania przez Państwa rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, w przypadku niezastosowania rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania – o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, wykonywane przez Spółkę i Kontrahentów zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę oraz Kontrahentów czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniana w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteście Państwo ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani, to Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że „(…) w ramach Kontraktu, będzie miało miejsce wspólne ustalenie i indeksowanie Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej oraz rozliczenie między Spółką, a wszystkimi Kontrahentami na bazie wspólnych zasad zapisanych w Kontrakcie”; „ostateczna kwota rozliczenia różnicowego liczona jest dla danego okresu rozliczeniowego, jako suma ww. cząstkowych kwot rozliczenia w tym okresie pomnożona przez wolumen energii elektrycznej zakontraktowanej na dany okres rozliczeniowy.

Następnie, ostateczny wynik powyższego rozliczenia jest dzielony na Kontrahentów zgodnie z ustaloną uprzednio w Kontrakcie proporcją”. Powyższe stwierdzenia przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i nie były on przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Tym samym, informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r., która to kwestia może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).