Wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1992/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 216/13 w sprawie ze skargi Bank P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Bank P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I FSK 1992/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 216/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Bank P. SA z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

1. Wniosek o interpretację i stanowisko spółki. Bank wnioskiem z dnia 6 lipca 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz opodatkowania odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Bank w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz klientów usługi forfaitingu. Usługi te są wykonywane na podstawie zawieranej przez Bank indywidualnej umowy forfaitingowej, na mocy której nabywa on wierzytelności od zbywcy bez prawa regresu. Nabycie może nastąpić w różnym terminie, (wnioskodawca przedstawił trzy modele możliwych rozwiązań w tym zakresie) tj. przed terminem wymagalności wierzytelności (w modelu 1 lub modelu 2), lub w dacie wymagalności (w modelu 3). Przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług). Istotą usługi forfaitingu świadczonej przez Bank jest zapewnienie finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Za udzielenie finansowania Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (w tym odsetek dyskontowych) oraz w formie prowizji. Szczegółowe zasady udzielania finansowania w ramach usługi forfaitingu są zawarte w opisie trzech podstawowych modeli stosowanych przez Bank: Finansowanie zbywcy wierzytelności. W tej opcji Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość kwoty wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku są: naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe) oraz ustalona kwotowo prowizja (określana jako "prowizja" lub "prowizja operacyjna" czy też "prowizja za realizację wykupu wierzytelności"), stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Kwota ww. odsetek potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank — w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok. Finansowanie zbywcy wierzytelności i dłużnika. W tej opcji Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności i jednocześnie udziela finansowania dłużnikowi. W pierwszej kolejności Bank przekazuje środki finansowe zbywcy w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca, stanowi równowartość wierzytelności pomniejszonej o odsetki dyskontowe oraz prowizję — stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Kwota odsetek dyskontowych potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank — w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok. Nabywając wierzytelność od zbywcy Bank wstępuje w prawa wierzyciela. W odróżnieniu natomiast od modelu 1, w niniejszym modelu 2 Bank, jako nowy wierzyciel, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności wierzytelności na raty Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Stopa odsetek za finansowanie udzielone dłużnikowi zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marży Banku. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki). Finansowanie dłużnika. W tej opcji Bank udziela finansowania jedynie dłużnikowi. W tym celu Bank nabywa wierzytelność od zbywcy i w terminie jej wymagalności przekazuje zbywcy kwotę wierzytelności, do płatności której zobowiązany był uprzednio dłużnik. W ten sposób Bank spłaca wierzytelność na rzecz zbywcy, wstępując jednocześnie w prawa wierzyciela. Następnie, Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wynikający z nabytej wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności na raty, Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Kwota odsetek za finansowanie dłużnika zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.), marży Banku oraz okresu udzielonego przez Bank finansowania. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki). Wskazując na powyższe skarżąca zadała następujące pytania. Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek naliczonych z góry za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi (w modelu 2 i w modelu 3) uzyskiwane przez Bank od dłużnika w formie odsetek za finansowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? W ocenie skarżącej spółki wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności uzyskiwane w formie odsetek dyskontowych jak również wynagrodzenie w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: “ustawa o VAT"). Wskazała ona, że nabywanie przez Bank wierzytelności w ramach umowy forfaitingowej jest jedynie narzędziem służącym do wyświadczenia usługi, jaką jest udzielenie przez Bank finansowania oraz że w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez Bank usługą udzielenia finansowania w formie forfatingu a otrzymanym wynagrodzeniem. W ocenie skarżącej w przypadku usługi forfaitingu świadczonej przez Bank, mamy do czynienia z odpłatną usługą podlegającą zakresowi przepisów ustawy o VAT, a wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek dyskontowych jest zwolnione z opodatkowania VAT. Zdaniem Banku nabywanie wierzytelności w ramach świadczenia usługi forfaitingu powinno zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy). Spółka jednocześnie wskazała, że w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym usługi forfaitingu nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Dalej argumentowała, że usług forfaitingu świadczonych przez Bank nie można uznać za usługi factoringu, gdyż Bank, poza nabyciem wierzytelności, nie wykonuje na rzecz zbywcy dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym. Bank nie posiada również dodatkowych obowiązków wobec zbywcy związanych z nabytą wierzytelnością. Odnosząc się do pytania nr 3 spółka stwierdziła, że wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi uzyskiwane przez Bank od dłużnika w postaci odsetek jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. 2. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 września 2012 r. uznał, że powyższe stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień o których mowa w art. 43 ustawy o VAT., należy interpretować ściśle. Wskazał, że usługi w zakresie długów co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy., jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 tej ustawy. tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Minister Finansów po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.