Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.141.2023.1.PB

W zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W dniu (...) 2017 r. nabył Pan wraz  z partnerką (dalej drugi współwłaściciel) mieszkanie na współwłasność. Wysokość udziałów we współwłasności wyniosła po 50%. Drugi współwłaściciel nie jest z Panem spokrewniony, ani nie pozostaje w żadnym stopniu powinowactwa. Cena zakupu mieszkania wyniosła (...) zł. Na zakup mieszkania wraz z drugim współwłaścicielem zaciągnęliście Państwo razem kredyt w wysokości (...) zł. W celu zabezpieczenia kredytu na rzecz banku ustanowiona została hipoteka w kwocie (...) zł. Hipoteka w tej kwocie wpisana jest do księgi wieczystej mieszkania. W chwili obecnej do spłaty pozostało około (...) zł zobowiązania z tytułu kredytu. Kwota ta zmienia się, ponieważ kredyt jest ciągle spłacany. Dzisiejszą wartość rynkową mieszkania szacuje Pan na około  600 000 zł. Obecnie zamierza Pan zawrzeć z drugim współwłaścicielem umowę zniesienia współwłasności mieszkania. Zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie bez dokonywania spłat lub dopłat. W wyniku zniesienia współwłasności mieszkanie stanie się Pana własnością. W umowie o zniesienie współwłasności zobowiąże się Pan do spłaty pozostałej kwoty kredytu. W związku z tym, po zawarciu umowy zniesienia współwłasności mieszkania, bank na nowo podpisze już tylko z Panem umowę kredytową. Ponadto w umowie o zniesienie współwłasności drugi współwłaściciel zrzeknie się roszczeń o zwrot części rat kredytu zapłaconych do dnia zniesienia współwłasności.

Pytania

1)Czy zniesienie współwłasności ww. mieszkania podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn?

2)Czy w podstawie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności uwzględnia się wartość hipoteki?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm. dalej „ustawa”) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej Kc) każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. W świetle art. 212 Kc zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. w drodze umowy między współwłaścicielami, na podstawie której rzecz zostanie przyznana jednemu lub niektórym z współwłaścicieli. Umowa ta może mieć charakter odpłatny poprzez ustalenie obowiązku spłaty pozostałych współwłaścicieli lub nieodpłatny. W Pana przypadku umowa zostanie zawarta nieodpłatnie. Drugi współwłaściciel nie otrzyma żadnej należności (spłaty) za przekazany Panu jego udział we współwłasności mieszkania. Wobec powyższego między Panem a drugim współwłaścicielem dokonana zostanie czynność prawna nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości. W konsekwencji nabycie przez Pana udziału we współwłasności w przedmiotowym lokalu mieszkalnym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4  ustawy. Podobny pogląd w analogicznym stanie faktycznym wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w interpretacji z 19 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2- 3.4015.98.2023.2.ASZ oraz w wielu innych interpretacjach tworząc linię jednolitą interpretacyjną, np. w interpretacji z 2 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.54.2020.1.MZ, z 10 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.20.2021.1.DR, z 8 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.21.2023.1.MM.

Podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizna ustala się zgodnie z art. 7  ust. 1 i 6 ustawy. Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalonej według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, odlicza się długi i ciężary. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega bowiem tzw. czysta wartość. Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów, jedynie wymienia przykładowe w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że do „długów” w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Natomiast ciężarem w rozumieniu ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku  z 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 2794/21).  Ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sytuacji składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym, należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału z uwzględnieniem ciężarów i długów obciążających nabywany udział. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia  z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika wprost, iż hipoteka obciąża nieruchomość.  W związku z tym jest to ewidentny ciężar, który powinien być uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy zniesieniu współwłasności mieszkania. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2158/10.  W orzeczeniu tym czytamy: „Skoro art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą.” Ponieważ otrzyma Pan udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości, podstawą opodatkowania będzie połowa wartości lokalu po potrąceniu połowy sumy hipoteki obciążającej przedmiot umowy. Jako ciężar otrzymanego udziału przyjmuje Pan połowę hipoteki ustanowionej na rzecz banku. Hipoteka obciąża bowiem nieruchomość w takiej kwocie, w jakiej została ustanowiona. W sprawie natomiast nie ma znaczenia kwota kredytu, jaka pozostała do spłaty. Kredyt nie obciąża bowiem nieruchomości i sam w sobie nie jest ciężarem podlegającym odliczeniu od jej wartości rynkowej. Takiemu odliczeniu podlega wartość hipoteki. Identyczną wykładnię zaprezentował DKIS w przywołanej wcześniej interpretacji z 19 lipca 2023 r.: „Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma bowiem znaczenia fakt jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą zostało obciążone opisane we wniosku prawo do lokalu mieszkalnego i tym samym przedmiot nabycia.” Podobnie w przywołanych interpretacjach z 2 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.54.2020.1.MZ, z 10 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.20.2021.1.DR, z 8 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.21.2023.1.MM. Ponadto dla III grupy podatkowej w jakiej pozostaje Pan z drugim współwłaścicielem kwota wolna od podatku od spadków i darowizn wynosi 5733 zł. Kwota ta również podlega uwzględnieniu przy wyliczaniu podstawy opodatkowania otrzymanego przez Pana udziału we współwłasności mieszkania. Reasumując: zniesienie współwłasności podlega przepisom ustawy o podatku od spadków  i darowizn. Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego nabędzie Pan udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości, będzie połowa wartości lokalu po potrąceniu połowy sumy hipoteki obciążającej przedmiot umowy, pomniejszona o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków  i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie  z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić

w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2.przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3.sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 ww. ustawy:

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków  i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek  ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego:

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie  w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Stosownie do treści art. 244 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych  i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie

5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy: 

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2023 r. poz. 1226):

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że (...) 2017 r. nabył Pan wraz z partnerką (drugi współwłaściciel) mieszkanie na współwłasność. Wysokość udziałów we współwłasności wyniosła po 50%. Drugi współwłaściciel nie jest z Panem spokrewniony, ani nie pozostaje w żadnym stopniu powinowactwa. Cena zakupu mieszkania wyniosła (...) zł. Na zakup mieszkania wraz z drugim współwłaścicielem zaciągnęliście Państwo razem kredyt w wysokości (...) zł. W celu zabezpieczenia kredytu na rzecz banku ustanowiona została hipoteka w kwocie (...) zł. Dzisiejszą wartość rynkową mieszkania szacuje Pan na około 600 000,00 zł. Obecnie zamierza Pan zawrzeć z drugim współwłaścicielem umowę zniesienia współwłasności mieszkania. Zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie bez dokonywania spłat lub dopłat. W wyniku zniesienia współwłasności mieszkanie stanie się Pana własnością. W umowie o zniesienie współwłasności zobowiąże się Pan do spłaty pozostałej kwoty kredytu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości, bez spłat i dopłat, to nabycie przez Pana lokalu mieszkalnego (udziału, który przysługuje Pana partnerce) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 cyt. ustawy.

Ustanowiona na ww. prawie hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 1/2 części lokalu mieszkalnego (wynikająca ze współwłasności), nabyta przez Pana w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą zostało obciążone opisane we wniosku prawo do lokalu mieszkalnego i tym samym przedmiot nabycia.

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego nabędzie Pan od drugiej współwłaścicielki udział wynoszący ½ części nieruchomości, będzie połowa wartości lokalu po potrąceniu połowy kwoty hipoteki obciążającej przedmiot umowy, pomniejszona o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej.

Zatem skoro w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – wartość hipoteki (½) przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A zatem, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanego we wniosku nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).