Wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. II FSK 2158/10

1. Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 tej ustawy.

2. Skoro art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą.

3. W przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) i art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 335/10 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Sz 335/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w złożonym przez podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazał on, iż przysługuje mu wraz z inną osobą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 170.000 zł. Każdy ze współwłaścicieli ma udział w tym lokalu po ½ części. Na zakup lokalu został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę 170.000 zł, a stronami umowy kredytu, oprócz banku jako kredytodawcy, był wnioskodawca i drugi współwłaściciel oraz jego rodzice. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka zwykła na kwotę 170.000 zł i hipoteka kaucyjna na kwotę 40.800 zł (odsetki) na powyższym prawie do lokalu. Wnioskodawca wskazał, że wraz ze współwłaścicielem lokalu zamierza znieść współwłasność tego prawa do lokalu w ten sposób, że wnioskodawca otrzyma na własność prawo do lokalu bez spłaty, ale jednocześnie przejmie całość zobowiązań z umowy kredytowej, tj. stanie się, za zgodą banku, jedynym kredytobiorcą i dłużnikiem osobistym. Do całkowitej spłaty kredytu na dzień zniesienia współwłasności i przejęcia długu pozostanie 168.000 zł. Współwłaściciel lokalu jest dla wnioskodawcy osobą obcą, należącą zgodnie

z ustawą o podatku od spadków i darowizn do III grupy podatkowej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: w jakiej kwocie wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od spadków i darowizn od nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz w jakiej kwocie będzie musiał zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez niego długów i ciężarów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu?

W ocenie podatnika, odwołującego się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) zwanej dalej: u.p.s.d. - różnica wartości całego prawa do lokalu i pozostałej do spłacenia kwoty kredytu wynosi 2.000 zł i to jest zdaniem wnioskodawcy podstawa opodatkowania,

w związku z czym podatek od spadków i darowizn nie będzie należny. Ponieważ obecnie 4 osoby są dłużnikami osobistymi banku na kwotę 168.000 zł, to gdy on wstąpi w stosunek umowy kredytu w ten sposób, że będzie jedynym dłużnikiem osobistym banku, będzie to z uwzględnieniem ewentualnych regresów równoznaczne

z przejęciem długu w wysokości 126.00 zł (168.000 do spłaty/4 = 42.000 zł x 3 = 126.000 zł). Będzie to podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jako wartości długów i ciężarów przejętych przez niego, tj. obdarowanego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatek ten wyniesie 2% od 126.000 zł, czyli 2.520 zł.

3. Interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt zobowiązania się jednego ze współkredytobiorców do spłaty całego zadłużenia, bowiem przed podjęciem tego zobowiązania i tak był on zobowiązany solidarnie do spłaty całej kwoty kredytu, zatem kwota kredytu nie stanowi ciężaru ani długu obciążającego nabytą część prawa i tym samym nie będzie pomniejszała podstawy opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia organ uznał, że po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, po przekroczeniu kwoty wolnej od podatku

w III grupie podatkowej, tj. 4.902 zł. Podstawą opodatkowania będzie wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (½ wartości tego prawa). Ponadto organ zauważył, że zaciągnięty kredyt zgodnie

z powyżej przeprowadzoną analizą nie stanowi długu ani ciężaru i tym samym nie pomniejsza podstawy opodatkowania. Podatek będzie naliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Ponadto wskazano, że organ dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego będzie zobowiązany wnioskodawca, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił między innymi naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że

w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż nieodpłatne zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowym na mocy art. 5 u.p.s.d. i powstaje z chwilą zawarcia umowy, ugody czy też uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W ocenie sądu organ interpretacyjny prawidłowo powołał się na art. 7 ust.1,

art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jak również i art. 211, art. 212 oraz 366 k.c. Przede wszystkim zaś sąd wskazał, że skarżący biorąc kredyt na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu razem z innymi kredytobiorcami zobowiązał się do spłaty całości tego kredytu, dlatego też ewentualna zmiana za zgodą banku (wierzyciela) osób zobowiązanych do spłaty kredytu (dłużników) przez zwolnienie przez bank pozostałych dłużników poza skarżącym nie powoduje zmiany jego odpowiedzialności za całą sumę kredytu (nie powoduje pogorszenia jego sytuacji przez spłatę kredytu w większej wysokości niż istniejącego na skutek zawarcia w/w umowy kredytu). W przypadku nabycia przez niego części współwłasności nie ciąży na skarżącym inny kredyt (w innej wysokości) niż zawarty na skutek w/w umowy kredytowej, dlatego też kredyt wzięty przez stronę na zakup w/w prawa nie stanowi ciężaru ani długu obciążającego nabywaną część współwłasności.

Hipoteka ustanowiona przez współwłaścicieli na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz banku (wierzyciela) jest zabezpieczeniem kredytu wynikającego z zawartej przez nich umowy kredytowej na zakup powyższego prawa

i nie stanowi w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. długu i ciężaru. Zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie powoduje jakichkolwiek zmian w ustanowionej hipotece na w/w prawie.

Ponadto sąd pokreślił, że w związku z pytaniem podatnika, iż nieodpłatne zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli czynność prawna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie może równocześnie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

8. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) zwana dalej: u.k.w.i h.- poprzez bezpodstawne przyjęcie, ze hipoteka zabezpieczająca niespłaconą prawie w całości wierzytelność nie jest obciążeniem nieruchomości, na której jest ustanowiona,

- art. 217 Konstytucji R.P. poprzez bezpodstawny zamiar nałożenia na skarżącego podatku i bezpodstawne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania,

- art. 2 Konstytucji R.P. poprzez bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania wbrew jasnemu brzmieniu przepisów ustawowych naruszające zaufanie skarżącego do prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego "postanowienia" sądu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

i rozpoznanie sprawy pod jego nieobecność.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

9. Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych

z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". Artykuł 7 ust. 2 u.p.s.d. wskazuje, że obowiązek wykonania polecenia lub zapisu i wartość obciążenia z tego tytułu stanowią ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile zostały wykonane. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie,

w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych

w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Wedle art. 7 ust. 6 u.p.s.d., odnoszącego się do podstawy opodatkowania, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w takim przypadku stanowi ją "wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy".

Konstrukcja art. 7 ust. 1-6 u.p.s.d. wykazuje, że art. 7 ust. 1 zawiera ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn,

w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Stanowi ją "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość)". Z kolei w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wskazano szczególny przypadek obliczenia wartości czystej w przypadku, gdy tytułem nabycia jest dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, polecenie testamentowe, darowizna lub polecenie darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.a.). W art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wskazano długi i ciężary, które podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy tytułem nabycia są: dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, polecenie testamentowe. Wskazuje na to użycie w tym przepisie określeń właściwych dla prawa spadkowego takich jak: spadkodawca, postępowanie spadkowe, wykonawca testamentu, zapis, polecenie.

Przepisy art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.a. odnoszą się do obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy tytułem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jest zasiedzenie, a art. 7 ust. 6. u.p.s.d., jak podkreślono wyżej do obliczenia tej podstawy opodatkowania, gdy tytułem opodatkowania jest nieodpłatne zniesienie współwłasności, lecz ten ostatni przepis nic nie mówi o sposobie ustalania tej podstawy opodatkowania, jako tzw. wartości czystej.

Przedstawiona więc konstrukcja przepisu art. 7 ust. 1-6 u.p.s.a. wskazuje, że

w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zawarto zasadę ogólną, a szczególne przypadki obliczenia wartości czystej oraz długi i ciężary zostały wskazane w przypadku niektórych tytułów nabycia w art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 7 ust.4 u.p.s.d. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania oznacza, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności,

z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Takim przepisem, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej jest art. 65 u.k.w.i h. Wynika z niego, że "W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością,

i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)". Oznacza to, że skoro art. 65 u.k.w.i h. określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą.

10. Pozostaje jednak pytanie według jakiego stanu wartość hipoteki podlega potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych . W tym zakresie organy interpretacyjne zajmują stanowiska niejednoznaczne. Przykładowo w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/436-348/10-2/MZ stanowiącym interpretację indywidualną organ interpretacyjny stwierdził, że "Hipoteka na nieruchomości stanowi ciężar

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczenia hipoteką, ale jeżeli hipoteka przewyższa wartość nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie występuje". W tej interpretacji organ nie wskazał wprost według jakiego stanu należy określać wartość hipoteki, czy według stanu z dnia zniesienia współwłasności, czy według stanu hipoteki z dnia jej ustanowienia. Natomiast w sprawie udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. Nr PL/LM/834/2/BNJ/10/09/PK-1746 Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. stwierdził, że "wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony)". W konsekwencji zajął więc stanowisko, że "przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wartość nieruchomości, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, może być pomniejszona o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten ostatni pogląd. Otóż art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Przepis ten wskazuje, że dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym wartość tę (wartość czystą) ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia. Zatem pojęcie stan rzeczy i praw majątkowych nie odnosi się do wartości długów i ciężarów z dnia nabycia, lecz do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, które należy pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Zatem to globalna, całkowita, faktyczna wartość długów i ciężarów obniża wartość rzeczy i praw majątkowych ustaloną w dniu nabycia. Za tym poglądem przemawia także istota podatku od spadku i darowizn. Otóż podatek ten, jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku a opodatkowaniu nim podlega w istocie wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275; S. Babiarz /w:/ S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatki od spadków i darowizn. Komentarz, wstęp uwaga nr 2, Lex/el. 2010). Skoro opodatkowuje się, podatkiem od spadków i darowizn, nieodpłatny przyrost majątku czy akt wzbogacenia to nie budzi wątpliwości, że wartość całkowita hipoteki powinna pomniejszać wartość nabytej rzeczy i prawa majątkowego, oczywiście po uprzednim ustaleniu kwoty minimum podatkowego zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1-3 u.p.s.d.

W niniejszej sprawie trafnie przyjęto, że skoro nabywca jest zaliczony do III grupy podatkowej wynosi ona 4.092 zł. Zatem w przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 65 u.k.w.i h. jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy

i prawa majątkowego.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy kasacyjne i dlatego zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 210 § 1, art. 205 § 2, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/