Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.457.2023.2.AKS

Uznanie Banku Komórek i Zarodków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji jego sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Banku Komórek i Zarodków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji jego sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Spółka A (zwana dalej: Spółka) z siedzibą w (...) powstała stosownie do umowy Spółki z 2005 r.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu stosownie do treści regulacji ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021. 1800 t. j., dalej: ustawa o CIT) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie Spółka od 1 października 2005 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z aktualnym odpisem KRS, ujawniony w KRS przedmiot działalności Spółki stanowi: 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Nadto w KRS ujawniono także pozostałe przedmioty działalności gospodarczej spółki, takie jak:

- 68.32.Z – zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

-68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

-72.19.Z – badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

-86.21.Z – praktyka lekarska ogólna,

-86.22.Z – praktyka lekarska specjalistyczna,

-86.23.Z – praktyka lekarska dentystyczna,

-86.90.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W aspekcie przedmiotu działalności Spółki, Spółka koncentruje swoją aktywność gospodarczą na dwóch obszarach prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwszy stanowi świadczenie usług wynajmu posiadanej przez nią nieruchomości, tj. lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej (...) m², położonego w (…). Nabycie przedmiotowego lokalu użytkowego nastąpiło 14 grudnia 2020 r. (zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży lokalu na odrębną własność oraz akt ustanowienia służebności. Aktualnie lokal ten jest w całości wynajęty na rzecz spółki powiązanej – B – przy czym Spółka posiada uprawnienie do korzystania z części lokalu (ok. (...) m²), który w tym zakresie jest wykorzystywany dla własnych potrzeb Spółki, w tym dla prowadzenia jej działalności gospodarczej w drugim obszarze działalności.

Odpowiednio, Spółka działa w branży medycznej. Posiadając pozwolenie na prowadzenie banku komórek rozrodczych i zarodków i będąc podmiotem wpisanym do rejestru ośrodków medycznie wspomaganej prokreacji i banków komórek rozrodczych i zarodków – prowadzi Bank Komórek i Zarodków A (zwany dalej: Bankiem Komórek i Zarodków) i w ramach tej części działalności świadczy na rzecz podmiotów trzecich usługę przechowywania zamrożonych komórek rozrodczych i zarodków przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji.

W związku z tą działalnością Spółka posiada szereg umów zawartych z osobami fizycznymi na rzecz których, w ramach Banku Komórek i Zarodków A, świadczy przedmiotowe usługi.

Nadto, Spółka będąca Wnioskodawcą jest także komplementariuszem w Spółce B.

Wskazana Spółka B, stosownie do zawartej umowy najmu, jest najemcą szczegółowo opisanego powyżej lokalu użytkowego Wnioskodawcy.

Spółka planuje sprzedać części działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Banku Komórek i Zarodków A do wskazanej powyżej Spółki B, kwalifikowanej jako sprzedaż jednej z odrębnych jej płaszczyzn aktywności gospodarczej.

ASPEKT MAJĄTKOWY

W związku z tym, iż świadczona przez Spółkę usługa ma charakter specjalistyczny, a tym samym wymaga posiadania specjalistycznego sprzętu medycznego, Spółka w toku swojej działalności pozyskała znaczący katalog składników majątku, które z uwagi na swoją specyfikę, przeznaczenie gospodarcze, odrębność od pozostałej struktury majątku Spółki pozwalają na kompleksowe prowadzenie tego typu działalności. Nie są zarazem w żaden sposób przydatnymi do pozostałej sfery aktywności gospodarczej Spółki, tj. działalności w przedmiocie wynajmu nieruchomości, będąc tym samym związanymi wyłącznie z działalnością Spółki polegającą na prowadzeniu Bank Komórek i Zarodków.

Analizując strukturę majątku rzeczowego Spółki w odniesieniu do jej przedmiotu działalności skupiającym się na świadczeniu usług w zakresie przechowywania zamrożonych komórek, zarodków i nasienia przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji, wskazać należy na ewidencję środków trwałych Wnioskodawcy, w której wyodrębniono:

-Dewary (...), numer seryjny: (…), rok produkcji 2018 (2 szt.);

-Dewary (...), 5 szt., w tym:

·2 szt. numer seryjny: (…) oraz numer seryjny (…), rok produkcji 2017;

·1 szt. numer seryjny: (…), rok produkcji 2017;

·2 szt. numer seryjny: (…), rok produkcji 2021, oraz numer seryjny: (…), rok produkcji 2021.

-Dewar transportowy (...), numer seryjny: (…), rok produkcji 2017.

Ponadto, Spółka pozostaje w posiadaniu 6 szt. Dewarów udostępnionych jej przez B, na podstawie umowy użyczenia z 17 czerwca 2016 r.

Powyżej szczegółowo wskazane składniki majątku trwałego Spółki są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki w przedmiocie przechowywania zamrożonych komórek, zarodków i nasienia.

Zauważenia wymaga, iż w strukturze księgowej Spółki wyodrębniona została w ewidencji środków trwałych dodatkowa kategoria związana z działalnością gospodarczą Spółki prowadzona w opisanym zakresie, co pozwala na jednoznaczne przypisanie zbiorów środków trwałych do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej Spółki.

Analizując z punktu widzenia przeznaczenia gospodarczego oraz funkcjonalnego szczegółowo opisanej powyżej struktury majątku rzeczowego, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę, podkreślić należy, iż wskazany zespół rzeczowych składników majątku Spółki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku, zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie prowadzenia Banku Komórek i Zarodków. Opisane rzeczowe składniki majątku, stanowią zorganizowany gospodarczo i funkcjonalnie zespół składników majątku stanowiący, kompletny, odrębny i niezależny od pozostałych sfer aktywności Spółki potencjał gospodarczy pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w innym przedmiocie niż pozostała działalność gospodarcza Spółki, co potwierdza również fakt aktualnego prowadzenia takiej działalności przez Spółkę w opisanym zakresie, wyłącznie w oparciu o wskazany rzeczowy potencjał gospodarczy.

ASPEKT ORGANIZACYJNY

W aspekcie organizacyjnym, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1.Lokalizacja:

W zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków – działalność ta jest prowadzona w szczegółowo opisanym lokalu użytkowym nabytym w roku 2020, w tej jego części, która nie stanowi przedmiotu najmu (powierzchnia zajęta na przedmiotową działalność wynosi ok. (...) m²).

Podkreślenia zarazem wymaga, iż przedmiotowa działalność nie wymaga specjalistycznie przystosowanego obiektu (lokalu). Co prawda, rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 października 2015 r. określa warunki, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia banku komórek rozrodczych i zarodków, jednak wymogi te są tak ogólne, że jest w stanie je spełnić większość lokali. W konsekwencji, zbycie zorganizowanej części działalności Wnioskodawcy w przedmiocie Banku Zarodków i Komórek dla celów niezakłóconego jej kontynuowania nie wymaga jednoczesnego zbycia nieruchomości w której działalność ta jest prowadzona. Niemniej, wg wstępnych założeń projektowanego zdarzenia przyszłego, nabywcą przedmiotowej części działalności Wnioskodawcy będzie obecny najemca lokalu położonego w (…). W konsekwencji, stwierdzić należy, iż również w aspekcie lokalizacyjnym planowana jest pełna kontynuacja dotychczasowej działalności Banku Komórek i Zarodków przez nabywcę przedmiotowej działalności lecz jedynie na podstawie innego tytułu prawnego do lokalizacji tej działalności.

2.Realizacja odrębnych działań gospodarczych:

W ramach Spółki, jak to zostało już wskazane, działają de facto dwie branże działalności – Najem nieruchomości i Bank Komórek i Zarodków. W przypadku najmu źródłem przychodu, a tym samym głównym zadaniem gospodarczym jest Najem nieruchomości, której Spółka jest właścicielem.

Natomiast głównym zadaniem gospodarczym Banku Komórek i Zarodków, jest świadczenie usług w zakresie przechowywania zamrożonych komórek rozrodczych i zarodków przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji.

W celu realizacji usługi w zakresie przechowywania komórek rozrodczych Bank Komórek i Zarodków zawiera ze swoimi odbiorcami Umowę, na mocy której usługa świadczona przez Bank polega na przyjęciu na przechowanie i przechowywaniu zarodków oraz żeńskich i męskich komórek rozrodczych.

Na dzień złożenia wniosku Bank Komórek i Zarodków jest stroną następujących Umów:

-Umowa o współpracy z 17 czerwca 2016 r. z B,

-Porozumienie o współpracy w zakresie przechowywania komórek rozrodczych i zarodków z przychodnią lekarską (…),

-Porozumienie o współpracy w zakresie przechowywania komórek rozrodczych i zarodków ze Szpitalem (…),

-Umowa o współpracy z 30 czerwca 2016 r. z (…),

-o przechowywanie zarodków/komórek rozrodczych żeńskich zawarte z osobami fizycznymi – (...) umowy;

-o przechowywanie komórek rozrodczych męskich zawarte z osobami fizycznymi – (...) umowy.

Na prowadzenie działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków niezbędne jest uzyskanie pozwolenia Ministra Zdrowia w trybie art. 48 ust. 1, ust. 3, ust. 5, w zw. z art. 45 oraz art. 49 ust. 5 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2020 r. poz. 442). Spółka posiada takie pozwolenie. Podmiot, który będzie nabywał Bank Komórek i Zarodków również najpóźniej w dniu sprzedaży będzie posiadał takie pozwolenie.

Jak widać, specyfika świadczenia usługi prowadzenia Banku Komórek i Zarodków wykracza poza granice najmu nieruchomości oraz nie ma możliwości znalezienia płaszczyzny wspólnej pomiędzy tak różnymi zadaniami gospodarczymi.

Zwrócić uwagę również należy, że oprócz wyżej opisanej stronie przychodowej, definitywny rozdział widoczny jest również po stronie kosztowej. W zakresie kosztów w Banku Komórek i Zarodków pojawiają się przede wszystkim koszty takie jak:

-zakup sprzętu medycznego oraz wyposażenia;

-zakup środków ochrony osobistej dla pracowników – fartuchy, maski itp.;

-zakup środków czystości;

-wynagrodzenia pracowników obsługujących Bank, pracujących na stanowiskach:

· (...).

W zakresie kosztów Najmu powstają koszty takie jak:

-opłaty za użytkowanie Nieruchomości takie jak czynsz, energia elektryczna, ogrzewanie itp.,

-podatek od gruntu,

-podatek od budynków i budowli,

-wynagrodzenie specjalisty ds. administracji.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, których zadaniem jest realizacja celów związanych z Bankiem Komórek i Zarodków, nie wykonują zadań związanych z realizacją celów działalności polegającej na najmie. Wynika to przede wszystkim z rodzaju pracy świadczonej przez te osoby, ich zakresu obowiązków oraz posiadanych kompetencji.

Dodatkowo, od czerwca 2023 r. Spółka posiada dwa odrębne rachunki bankowe przeznaczone do obsługi wpływów i wydatków – jeden przeznaczony tylko dla Banku Komórek i Zarodków, a drugi tylko dla najmu. Ponadto, Bank zobowiązany jest w sposób wyodrębniony prowadzić dokumentację i przechowywać dokumentację dotyczącą komórek i zarodków. Dokumentacja ta będzie podlegać przekazaniu wraz z komórkami i rozrodczymi i zarodkami.

W aspekcie księgowym – w planie kont Spółki istnieją odrębne konta analityczne przyporządkowane osobno dla działalności polegającej na najmie oraz osobno dla działalności Banku Komórek i Zarodków. Taki podział pozwala na ustalenie wyniku finansowego odrębnie dla każdego z wymienionych rodzajów działalności Spółki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że charakter działań podejmowanych w ramach Banku Komórek i Zarodków sprawia, że posiada on wysoką autonomię działania. Wszelkie działania podejmowane w ramach Banku Komórek i Zarodków, nie mają większego wpływu na resztę struktury Spółki.

Szczególnego podkreślenia wymaga, iż działalność prowadzona w ramach Banku Komórek i Zarodków w przypadku oderwania tej części przedsiębiorstwa od reszty struktury wchodzącej w skład Spółki, może realizować cele postawione przed przedsiębiorstwami. Struktura ta posiada oddzielną ewidencję pozwalającą na kontrolę finansową. Dodatkowo, oddzielna struktura zatrudnienia, aktywów obrotowych oraz aktywów trwałych, potwierdza, że Bank Komórek i Zarodków posiada możliwość prowadzenia osobnej działalności gospodarczej w przypadku wyodrębnienia struktury Banku Komórek i Zarodków od Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, że Bank Komórek i Zarodków w przypadku „oderwania” od Spółki byłby w stanie realizować cele, które winna spełniać działalność gospodarczą.

Niezależność Banku Komórek i Zarodków od Spółki wynika miedzy innymi z różnicy w prowadzonych wariantach działalności gospodarczej, jakimi jest prowadzenie Banku Komórek i Zarodków i prowadzenie działalności w zakresie najmu.

Z uwagi na charakter planowanego zdarzenia przyszłego w przedmiocie sprzedaży części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowiącej Bank Komórek i Zarodków na rzecz wskazanej Spółki B, w związku z którą to sprzedażą na gruncie Prawa Pracy przejście zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga dochowania warunków przewidzianych regulacjami ustawy Kodeks Pracy, Wnioskodawca zamierza w terminie wynikającym z treści art. 23¹ § 3 Kodeksu Pracy zawiadomić pracowników zatrudnionych na specjalistycznych, a szczegółowo opisanych uprzednio, stanowiskach pracy w ramach działalności Banku Komórek i Zarodków o zamiarze przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

Z kolei, w związku z brakiem przejścia praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o charakterze cywilnoprawnym na nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Wnioskodawca przed zawarciem projektowanej umowy sprzedaży zamierza zawiadomić swoich kontrahentów w formie pisemnej o zamiarze zbycia przedmiotowego zorganizowanego zespołu składników majątku oraz zawrzeć trójstronne umowy w zakresie przeniesienia praw i obowiązków na nabywcę (tj. wskazaną Spółkę B) wynikających z umów zawartych z dostawcami towarów i usług wykorzystywanych dla celów prowadzenia działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków (cesja).

Nadto, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków, Wnioskodawca na warunkach wynikających z aktualnie zawartych umów zawiadomi kontrahentów (osoby fizyczne będące nabywcami usług Banku Komórek i Zarodków) o planowanym zbyciu jego działalności w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków i planowanym kontynuowaniu tej działalności w pełnym zakresie i na warunkach wynikających z umów zawartych i obowiązujących na dzień dokonania zbycia Banku Komórek i Zarodków przez nabywcę, a to wskazaną Spółkę B.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką B umowę współpracy, o której mowa w art. 48 ust. 5 pkt 4 w związku z art. 46 ust. 2 pkt 2 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności w celu zapewnienia i zabezpieczenia ciągłości przechowywania komórek rozrodczych i zarodków oraz by zminimalizować ryzyko związane z koniecznością transportu przechowywanych komórek rozrodczych i zarodków do innego banku.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego stwierdzić należy, że Bank jest wydzieloną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa. Przed transakcją sprzedaży wydzielenie to będzie potwierdzone stosowną uchwałą zarządu.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, obie części przedsiębiorstwa posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto, na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego dla każdej z części przedsiębiorstwa odrębnie. Ww. okoliczności przejawiają się m.in. tym, że opisywane części przedsiębiorstwa funkcjonują w oparciu o dwa różne rachunki bankowe, a w ewidencji księgowej, poprzez stworzenie w planie kont kont analitycznych przypisanych albo do działalności Banku albo do działalności związanej z najmem, każda księgowana operacja jest przypisana do określonej części działalności przedsiębiorstwa.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego wskazać należy, iż z uwagi na całkowicie odrębny od pozostałej sfery działalności a zarazem specjalistyczny przedmiot działalności w zakresie prowadzonego Banku Komórek i Zarodków w aspekcie funkcjonalnym już aktualnie w strukturze aktualnego przedsiębiorstwa przyszłego zbywcy, tj. spółki A, Bank Komórek i Zarodków stanowi funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątku, który w każdym momencie może bez jakichkolwiek dodatkowo podejmowanych działań czy czynności stanowić potencjalne samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w zakresie prowadzenia Banku Komórek i Zarodków.

2.Zgodnie z zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego opisem zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż przedmiot planowanej sprzedaży stanowi zespół składników majątkowych (tj. składników materialnych i niematerialnych) aktualnie składający się na całość działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków. Przedmiotu sprzedaży nie stanowi natomiast, wykorzystywana dla prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków, część lokalu użytkowego (część powierzchni) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalową o łącznej powierzchni (...) m². Podkreślenia zarazem wymaga, iż lokal ten jest wykorzystywany przez spółkę A w zakresie jej pozostałej działalności i jest on zarazem w ramach tej działalności wynajmowany Spółce B (przyszłemu nabywcy Banku Komórek i Zarodków ). W konsekwencji powyższego stanu rzeczy, działalność w zakresie Banku Komórek i Zarodków będzie kontynuowana w pełnym zakresie, w tym także w dotychczasowej lokalizacji przez nabywcę, tj. Spółkę B, przy czym w zakresie tytułu prawnego do lokalu w którym ta działalność będzie prowadzona przez nabywcę, ten będzie oparty na umowie najmu.

3.Przedmiot sprzedaży będzie posiadał zarówno potencjalną jak i rzeczywistą zdolność do kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków w pełnym zakresie oraz przedmiocie dotychczasowej działalności w tym obszarze. Dodać należy, że z uwagi na brak sprzedaży nieruchomości (lokalu stanowiącego własność zbywcy wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) Nabywca, tj. Spółka B, jako Najemca tego lokalu (zarówno aktualny jak i przyszły), będzie w założeniu wykorzystywał tą samą powierzchnię przedmiotowej nieruchomości dla kontynuowana dotychczasowej działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków w pełnym jej zakresie i przedmiocie.

4.Spółka B zamierza kontynuować w oparciu o nabyty majątek działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas prowadził tę działalność Wnioskodawca.

5.Wskazani we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pracownicy, którzy w ramach zawartych umów o pracę posiadają specjalistyczne kwalifikacje związane wyłącznie z działalnością gospodarczą w przedmiocie Banku komórek, przejdą do nowego pracodawcy na zasadzie wynikającej z treści regulacji art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

Pytania

1.Czy szczegółowo opisany Bank Komórek i Zarodków, jako część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

2.Czy sprzedaż Banku Komórek i Zarodków będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, stosownie do treści regulacji art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Analizując przedmiotowe zagadnienie, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść regulacji art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Odpowiednio – stosownie do tej regulacji – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zarazem, w kontekście wskazanej regulacji zauważenia wymaga, iż na potrzeby stosowania powołanej regulacji, dyspozycja art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przewiduje definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, w świetle tej regulacji pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie regulacji ustawy o VAT oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższe prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, w świetle którego transakcje, których przedmiot stanowi zespół zorganizowanych składników majątku o charakterze materialnym i niematerialnym, a których zarazem stopień zorganizowania jest wystarczający aby te składniki majątku łącznie mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które jest zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, dla uznania analizowanego zespołu składników majątku o charakterze materialnym i niematerialnym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stosownie do treści powołanej regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wymaganym jest aby taki zespół cechował się łącznie:

1.wyodrębnieniem organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie,

2.wyodrębnieniem finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.wyodrębnieniem funkcjonalnym w istniejącym przedsiębiorstwie.

Skoro zatem, zespół składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym, dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien spełniać warunki pozwalające w istocie na jego uznanie za niezależne przedsiębiorstwo, a ściśle mówiąc, za zespół składników majątku o charakterze materialnym i niematerialnym zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem, zasadnym staje się wskazanie na, ustaloną treścią art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, definicję przedsiębiorstwa. Odpowiednio, w myśl tej definicji – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5)koncesje, licencje i zezwolenia,

6)patenty i inne prawa własności przemysłowe,

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8)tajemnice przedsiębiorstwa,

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważenia zarazem wymaga, iż powołana treść regulacji art. 55¹ Kodeksu Cywilnego nie wskazuje zamkniętego obligatoryjnego katalogu zespołu materialnych i niematerialnych składników majątku pozwalających na ich uznanie za przedsiębiorstwo. O kwalifikacji takiej przesądza użyte w tej regulacji sformułowanie „w szczególności”, co oznacza, iż w zależności od konkretnego stanu faktycznego na przedsiębiorstwo może składać się tylko część z wymienionych wskazanym wyliczeniem składników, bądź nawet mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa inne elementy niż wymienione regulacją art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Na kwalifikację taką wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 25 września 2018 r. (0112-KDIL4.4012.270.2018.2.JK ), w której wykazano: „Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie »w szczególności« wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”.

Jednoczesnego zauważenia wymaga, iż dla uznania konkretnego, indywidualnego zespołu składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym, a zarazem dla dokonania oceny czy w wyniku dokonanej czynności doszło do dostawy przedsiębiorstwa (w analizowanym wypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wystarczającym jest aby przedmiot dostawy stanowiło co najmniej minimum zespołu składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym, które jest zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W tym aspekcie, w związku z odpowiednim stosowaniem definicji przedsiębiorstwa, zawartej w treści regulacji art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, zasadnym staje się w pierwszej kolejności wskazanie na wyrok Sądu Najwyższego – Izby Cywilnej z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98 , w którym Sąd Najwyższy wykazał: „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 55² kc – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Powyższa kwalifikacja jest potwierdzana w obszarze oceny skutków podatkowych na gruncie regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, także w stanowisku wyrażanym w treści wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo interpretacją indywidualną prawa podatkowego z 27 marca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-34/12-2/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego: „Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98)...” i dalej: „Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa – z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów – powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz”.

Z kolei NSA, wyrokiem z 1 października 2020 r. (I FSK 12/18), dokonując analizy pojęcia zbycia przedsiębiorstwa na gruncie regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wykazał: „W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że powyższych pojęć (także pojęcia »przedsiębiorstwo«), nie można wykładać wyłącznie bazując na określeniu »przedsiębiorstwa« w przepisach K.c. (art. 55¹ K.c.), lecz należy dokonywać tej interpretacji w ramach prowspólnotowej wykładni z uwzględnieniem wskazanej powyżej normy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał TSUE, m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie [...] (C-497/01). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie [...] (C-444/10) TSUE zaznaczył, że artykuł 5(8) VI Dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE dodał także, że kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie przywołane powyżej orzeczenia TSUE są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., albowiem pozwalają przyjąć określony kierunek wykładni krajowego unormowania. Ze wskazanych orzeczeń wynikają zaś następujące wnioski. Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Przywołane orzeczenia TSUE niejednokrotnie stanowiły punkt odniesienia dla wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przyjmowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażano zapatrywanie, iż pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy w aspekcie art. 19 dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13, z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, czy też z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16). Warto przy tym odnotować, że we wskazanym wyroku z 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w wyroku (już wcześniej powołanym) z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07 stwierdzając, że: „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Zarazem, w aspekcie kwalifikacji zespołu materialnych i niematerialnych składników majątku, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż ten wchodzi w skład istniejącego przedsiębiorstwa jako całości, zwrócić uwagę należy także na dodatkowe cechy takiego zespołu składników majątku, a mianowicie jego wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie, wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie, a także wyodrębnienie funkcjonalne w istniejącym przedsiębiorstwie. Mianowicie:

-Wyodrębnienie o charakterze organizacyjnym oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

-Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

-Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja taka znajduje oparcie m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.374.2023.2.ESZ).

Przenosząc powyższą analizę na płaszczyznę stanowiącego przedmiot złożonego wniosku zdarzenia przyszłego, a zatem kwalifikacji prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach jego przedsiębiorstwa Banku Komórek i Zarodków jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu regulacji art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, zasadnym jest zatem dokonanie analizy istnienia odrębności organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej tej działalności Wnioskodawcy oraz w razie jego wyodrębnienia (zbycia) spełnienia warunków dla uznania tego zespołu składników majątku o charakterze materialnym i niematerialnym za samodzielne przedsiębiorstwo.

Zatem, w aspekcie rozpoznania odrębności organizacyjnej prowadzonego przez Wnioskodawcę Banku Komórek i Zarodków zauważenia wymaga, iż w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Bank Komórek i Zarodków stanowi całkowicie odrębną strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa. Decyduje o tym fakcie w pierwszej kolejności specyfika tej działalności w stosunku do pozostałych sfer aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, co z kolei przejawia się w szczególności:

-zaangażowaniem specjalistycznych składników majątku rzeczowego, w tym środków trwałych oraz składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych umów, które z uwagi na specyfikę działalności nie mogą być w żaden sposób wykorzystywane na innych płaszczyznach działalności gospodarczej Wnioskodawcy,prowadzenia tej działalności przy współpracy ze specjalistycznym personelem, który z jednej strony stanowią osoby posiadające kierunkowe wykształcenie oraz doświadczenie wymagane dla celów prowadzonej działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków, z drugiej zaś charakter zawartych umów łączących ten personel z Wnioskodawcą wskazujący na wykonywanie powierzonych czynności wyłącznie w zakresie działalności Banku Komórek i Zarodków,

-zawieraniem odrębnych umów z Klientami w zakresie przechowywania Komórek i Zarodków i wykonywaniem na ich rzecz specjalistycznych usług w zakresie przechowywania Komórek i Zarodków,

-zawieraniem umów z Kontrahentami w przedmiocie kooperacji specjalistycznej związanej wyłącznie z wykonywaniem działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków,

-prowadzenia i przechowywania wymaganej odrębnymi przepisami dokumentacji w związku z prowadzonym Bankiem Komórek i Zarodków.

Powyższe, wskazują zatem w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie, iż w stosunku do pozostałej sfery aktywności Wnioskodawcy, a to polegającej aktualnie na prowadzeniu działalności w przedmiocie wynajmu nieruchomości, prowadzony Bank Komórek i Zarodków stanowi całkowicie odrębną organizacyjnie sferę działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zespół składników majątkowych Banku Komórek i Zarodków jest bowiem przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych jakim jest zwiększanie dochodu w zakresie świadczenia usług w zakresie przechowywania zamrożonych komórek, zarodków i nasienia przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji będąc zarazem całkowicie bezużytecznym w innych obszarach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co więcej, zespół składników majątkowych Banku Komórek i Zarodków jest na tyle autonomiczną strukturą, że przypadku oddzielenia od reszty Spółki , byłby w stanie realizować cel gospodarczy jakim jest prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej w celach zarobkowych w dotychczasowym zakresie i rozmiarze. Oznacza to zatem, iż zespół składników majątku Banku Komórek i Zarodków na który składają się zarówno materialne jak i niematerialne składniki majątku, w tym także należności i zobowiązania, w żaden sposób z punktu widzenia odrębności organizacyjnej nie łączy się z pozostałą działalnością gospodarczą a jej definitywne oddzielenie, w tym także sprzedaż, w aspekcie organizacyjnym pozwala na pełne i w żaden sposób nie zakłócone odrębne kontynuowanie zarówno działalności gospodarczej przez Bank Komórek i Zarodków oraz w pozostałej działalności Wnioskodawcy polegającej na wynajmie nieruchomości. Powyższe prowadzi zatem do wniosku w świetle którego działalność Wnioskodawcy w postaci Banku Komórek i Zarodków spełnia wymagany treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

W aspekcie ustalenia odrębności finansowej Banku Komórek i Zarodków, w szczególności poprzez prowadzenie ewidencji w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych sfer działalności Wnioskodawcy stanowiących jego zorganizowane części przedsiębiorstwa należy zauważyć, iż analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony poprzez:

-Posiadanie odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy, co prowadzi do definitywnego oddzielenia środków finansowych związanych z działalnością gospodarczą w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków od środków finansowych związanych z pozostałą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Co więcej, takie rozdzielenie rachunków bankowych pozwala także na odrębną realizację zobowiązań przypadających na poszczególne sfery działalności gospodarczej Wnioskodawcy w powiązaniu z dysponowaniem środkami finansowymi powiązanymi wyłącznie z tą działalnością.

-Prowadzenie analitycznej ewidencji księgowej pozwalającej na przypisanie przychodów i kosztów a także należności i zobowiązań do poszczególnych sfer działalności Wnioskodawcy.

-Odrębność tytułów prawnych, tj. zawartych umów z Klientami jak i dostawcami, z których wynikają zarówno należności Wnioskodawcy jak i jego zobowiązania bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzona działalnością gospodarczą w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków.

Powyższe wskazuje zatem, na zasadność stwierdzenia, w świetle którego Bank Komórek i Zarodków stanowi sferę działalności Wnioskodawcy wyodrębnioną finansowo, która spełnia wymagany w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, warunek odrębności finansowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W aspekcie odrębności funkcjonalnej Banku Komórek i Zarodków bezsprzecznym jest, iż służy on realizacji ściśle określonych celów gospodarczych, całkowicie odrębnych od pozostałej sfery działalności Wnioskodawcy. Co więcej, funkcjonalnie Bank Komórek i Zarodków stanowi odrębną całość, zdolną do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług w zakresie przechowywania zamrożonych komórek, zarodków i nasienia przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji. Jest też w pełni zdolny do samodzielnego kontynuowania tej działalności w pełnym dotychczasowym jej zakresie oraz rozmiarze, jako odrębne przedsiębiorstwo. Kwalifikacji tej w żaden sposób, w ocenie Wnioskodawcy, nie zmienia fakt, w świetle którego – o ile aktualnie działalność Banku Komórek i Zarodków jest prowadzona w części nieruchomości stanowiącej przedmiot własności Wnioskodawcy (powierzchnia wykorzystywana na ten cel – (...) m² w ramach opisanego lokalu położonego o powierzchni użytkowej (...) m²) , to w przypadku dokonania zbycia części działalności Wnioskodawcy w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków) działalność ta będzie kontynuowana przez Nabywcę , w tym samym lokalu lecz na podstawie innego tytułu prawnego. Podkreślenia bowiem wymaga, iż przyszły Nabywca Banku Komórek i Zarodków jest zarazem Najemcą znaczącej części lokalu położonego w (…). Powyższe prowadzi zatem do zasadności kwalifikacji, w świetle której w opisanej sytuacji Bank Komórek i Zarodków jest również sferą działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyodrębnioną funkcjonalnie w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, analiza opisanego zdarzenia przyszłego wskazuje na zasadność wniosku w świetle którego prowadzony w ramach jego działalności gospodarczej Bank Komórek i Zarodków stanowi wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie sferę działalności Wnioskodawcy, która jest zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w pełnym dotychczasowym jej zakresie i rozmiarze.

Powyższe pozwala zatem na uznanie Banku Komórek i Zarodków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W efekcie, analizując opisane zdarzenie przyszłe w zakresie podatkowych skutków sprzedaży części działalności gospodarczej Wnioskodawcy w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w odniesieniu do tej sprzedaży nie będą znajdowały zastosowania regulacje ustawy o VAT, stosownie do brzmienia art. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) – A – jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka koncentruje swoją aktywność gospodarczą na dwóch obszarach prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwszy stanowi świadczenie usług wynajmu posiadanej przez nią nieruchomości, tj. lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej (...) m². Aktualnie lokal ten jest w całości wynajęty na rzecz spółki powiązanej – B – przy czym Wnioskodawca posiada uprawnienie do korzystania z części lokalu (ok. (...) m²), który w tym zakresie jest wykorzystywany dla Jego własnych potrzeb, w tym dla prowadzenia Jego działalności gospodarczej w drugim obszarze działalności. Odpowiednio, Wnioskodawca działa w branży medycznej. Posiadając pozwolenie na prowadzenie banku komórek rozrodczych i zarodków, będąc podmiotem wpisanym do rejestru ośrodków medycznie wspomaganej prokreacji i banków komórek rozrodczych i zarodków Spółka prowadzi Bank Komórek i Zarodków A i w ramach tej części działalności świadczy na rzecz podmiotów trzecich usługę przechowywania zamrożonych komórek rozrodczych i zarodków przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji.

W związku z tą działalnością Spółka posiada szereg umów zawartych z osobami fizycznymi na rzecz których, w ramach Banku Komórek i Zarodków A, świadczy przedmiotowe usługi.

Spółka planuje sprzedać część działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Banku Komórek i Zarodków A do wskazanej powyżej Spółki B, kwalifikowanej jako sprzedaż jednej z odrębnych jej płaszczyzn aktywności gospodarczej.

w przedmiocie wynajmu nieruchomości, będąc tym samym związanymi wyłącznie

z działalnością Spółki polegającą na prowadzeniu Banku Komórek i Zarodków.

W odniesieniu do przedmiotu działalności Spółki skupiającego się na świadczeniu usług w zakresie przechowywania zamrożonych komórek, zarodków i nasienia przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji, wskazać należy na ewidencję środków trwałych Wnioskodawcy, w której wyodrębniono:

-Dewary (...), numer seryjny: (…), rok produkcji 2018 (2 szt.);

-Dewary (...), 5 szt., w tym:

·2 szt. numer seryjny: (…) oraz numer seryjny (…), rok produkcji 2017;

·1 szt. numer seryjny: (…), rok produkcji 2017;

·2 szt. numer seryjny: (…) rok produkcji 2021, oraz numer seryjny: (…), rok produkcji 2021.

-Dewar transportowy (...), numer seryjny: (…), rok produkcji 2017.

Ponadto, Spółka pozostaje w posiadaniu 6 szt. Dewarów udostępnionych jej przez B, na podstawie umowy użyczenia.

W strukturze księgowej Spółki wyodrębniona została w ewidencji środków trwałych dodatkowa kategoria związana z działalnością gospodarczą Spółki prowadzoną w opisanym wyżej zakresie, co pozwala na jednoznaczne przypisanie zbiorów środków trwałych do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej Spółki.

Wskazany zespół rzeczowych składników majątku Spółki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku, zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie prowadzenia Banku Komórek i Zarodków. Opisane rzeczowe składniki majątku, stanowią zorganizowany gospodarczo i funkcjonalnie zespół składników majątku stanowiący, kompletny, odrębny i niezależny od pozostałych sfer aktywności Spółki potencjał gospodarczy pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w innym przedmiocie niż pozostała działalność gospodarcza Spółki, co potwierdza również fakt aktualnego prowadzenia takiej działalności przez Spółkę w opisanym zakresie, wyłącznie w oparciu o wskazany rzeczowy potencjał gospodarczy.

Przedmiotowa działalność nie wymaga specjalistycznie przystosowanego obiektu (lokalu). Co prawda, rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 października 2015 r. określa warunki, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia banku komórek rozrodczych i zarodków, jednak wymogi te są tak ogólne, że jest w stanie je spełnić większość lokali. W konsekwencji, zbycie zorganizowanej części działalności Wnioskodawcy w przedmiocie Banku Zarodków i Komórek dla celów niezakłóconego jej kontynuowania nie wymaga jednoczesnego zbycia nieruchomości w której działalność ta jest prowadzona. Wg wstępnych założeń projektowanego zdarzenia przyszłego, nabywcą przedmiotowej części działalności Wnioskodawcy będzie obecny najemca lokalu. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż również w aspekcie lokalizacyjnym planowana jest pełna kontynuacja dotychczasowej działalności Banku Komórek i Zarodków przez Nabywcę przedmiotowej działalności lecz jedynie na podstawie innego tytułu prawnego do lokalizacji tej działalności.

Na prowadzenie działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków niezbędne jest uzyskanie pozwolenia Ministra Zdrowia w trybie art. 48 ust. 1, ust. 3, ust. 5, w zw. z art. 45 oraz art. 49 ust. 5 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności. Spółka posiada takie pozwolenie. Podmiot, który będzie nabywał Bank Komórek i Zarodków również najpóźniej w dniu sprzedaży będzie posiadał takie pozwolenie.

Specyfika świadczenia usługi prowadzenia Banku Komórek i Zarodków wykracza poza granice najmu nieruchomości oraz nie ma możliwości znalezienia płaszczyzny wspólnej pomiędzy tak różnymi zadaniami gospodarczymi.

Oprócz wyżej opisanej stronie przychodowej, definitywny rozdział widoczny jest również po stronie kosztowej. W zakresie kosztów w Banku Komórek i Zarodków pojawiają się przede wszystkim koszty takie jak:

-zakup sprzętu medycznego oraz wyposażenia;

-zakup środków ochrony osobistej dla pracowników – fartuchy, maski itp.;

-zakup środków czystości;

-wynagrodzenia pracowników obsługujących Bank, pracujących na stanowiskach:

· (...).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że charakter działań podejmowanych w ramach Banku Komórek i Zarodków sprawia, że posiada on wysoką autonomię działania. Wszelkie działania podejmowane w ramach Banku Komórek i Zarodków, nie maja większego wpływu na resztę struktury Spółki.

Działalność prowadzona w ramach Banku Komórek i Zarodków w przypadku oderwania tej części przedsiębiorstwa od reszty struktury wchodzącej w skład Spółki, może realizować cele postawione przed przedsiębiorstwami. Struktura ta posiada oddzielną ewidencję pozwalającą na kontrolę finansową. Dodatkowo, oddzielna struktura zatrudnienia, aktywów obrotowych oraz aktywów trwałych, potwierdza, że Bank Komórek i Zarodków posiada możliwość prowadzenia osobnej działalności gospodarczej w przypadku wyodrębnienia struktury Banku Komórek i Zarodków od Spółki.

Bank Komórek i Zarodków w przypadku „oderwania” od Spółki byłby w stanie realizować cele, które winna spełniać działalność gospodarcza.

Niezależność Banku Komórek i Zarodków od Spółki wynika między innymi z różnicy w prowadzonych wariantach działalności gospodarczej, jakimi jest prowadzenie Banku Komórek i Zarodków i prowadzenie działalności w zakresie najmu.

Z uwagi na planowaną sprzedaż części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiącej Bank Komórek i Zarodków na rzecz wskazanej Spółki B, w związku z którą na gruncie Prawa Pracy przejście zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga dochowania warunków przewidzianych regulacjami ustawy Kodeks Pracy, Wnioskodawca zamierza w terminie wynikającym z treści art. 23¹ § 3 ustawy Kodeks Pracy zawiadomić pracowników zatrudnionych na specjalistycznych stanowiskach pracy w ramach działalności Banku Komórek i Zarodków o zamiarze przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

W związku z brakiem przejścia praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o charakterze cywilnoprawnym na nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Wnioskodawca przed zawarciem projektowanej umowy sprzedaży zamierza zawiadomić swoich kontrahentów w formie pisemnej o zamiarze zbycia przedmiotowego zorganizowanego zespołu składników majątku oraz zawrzeć trójstronne umowy w zakresie przeniesienia praw i obowiązków na nabywcę (tj. wskazaną Spółkę B) wynikających z umów zawartych z dostawcami towarów i usług wykorzystywanych dla celów prowadzenia działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków (cesja).

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków, Wnioskodawca na warunkach wynikających z aktualnie zawartych umów zawiadomi kontrahentów (osoby fizyczne będące nabywcami usług Banku Komórek i Zarodków) o planowanym zbyciu jego działalności w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków i planowanym kontynuowaniu tej działalności w pełnym zakresie i na warunkach wynikających z umów zawartych i obowiązujących na dzień dokonania zbycia Banku Komórek i Zarodków przez nabywcę, a to wskazaną Spółkę B.

Wnioskodawca planuje zawrzeć, ze Spółką B umowę współpracy, o której mowa w art. 48 ust. 5 pkt 4 w związku z art. 46 ust. 2 pkt 2 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności w celu zapewnienia i zabezpieczenia ciągłości przechowywania komórek rozrodczych i zarodków oraz by zminimalizować ryzyko związane z koniecznością transportu przechowywanych komórek rozrodczych i zarodków do innego banku.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego stwierdzić należy, że Bank Komórek i Zarodków jest wydzieloną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa. Przed transakcją sprzedaży wydzielenie to będzie potwierdzone stosowną uchwałą zarządu.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, obie części przedsiębiorstwa posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego dla każdej z części przedsiębiorstwa odrębnie. Ww. okoliczności przejawiają się m.in. tym, że opisywane części przedsiębiorstwa funkcjonują w oparciu o dwa różne rachunki bankowe, a w ewidencji księgowej, poprzez stworzenie w planie kont kont analitycznych przypisanych albo do działalności Banku albo do działalności związanej z najmem, każda księgowana operacja jest przypisana do określonej części działalności przedsiębiorstwa.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, z uwagi na całkowicie odrębny od pozostałej sfery działalności a zarazem specjalistyczny przedmiot działalności w zakresie prowadzonego Banku Komórek i Zarodków w aspekcie funkcjonalnym, już aktualnie w strukturze aktualnego przedsiębiorstwa przyszłego zbywcy, tj. Spółki A, Bank Komórek i Zarodków stanowi funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątku, który w każdym momencie może bez jakichkolwiek dodatkowo podejmowanych działań czy czynności stanowić potencjalne samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w zakresie prowadzenia Banku Komórek i Zarodków.

Przedmiot planowanej sprzedaży stanowi zespół składników majątkowych (tj. składników materialnych i niematerialnych) aktualnie składający się na całość działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków. Przedmiotu sprzedaży nie stanowi natomiast, wykorzystywana dla prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie Banku Komórek i Zarodków, część lokalu użytkowego (część powierzchni) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalową. Lokal ten jest wykorzystywany przez Spółkę w zakresie jej pozostałej działalności i jest on w ramach tej działalności wynajmowany Spółce B (przyszłemu nabywcy Banku Komórek i Zarodków ). W konsekwencji, działalność w zakresie Banku Komórek i Zarodków będzie kontynuowana w pełnym zakresie, w dotychczasowej lokalizacji przez nabywcę, tj. Spółkę B, przy czym w zakresie tytułu prawnego do lokalu w którym ta działalność będzie prowadzona przez nabywcę, ten będzie oparty na umowie najmu.

Przedmiot sprzedaży będzie posiadał zarówno potencjalną jak i rzeczywistą zdolność do kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków w pełnym zakresie oraz przedmiocie dotychczasowej działalności w tym obszarze. Z uwagi na brak sprzedaży nieruchomości (lokalu stanowiącego własność zbywcy) Nabywca, tj. Spółka B jako Najemca tego lokalu (zarówno aktualny jak i przyszły), będzie w założeniu wykorzystywał tę samą powierzchnię przedmiotowej nieruchomości dla kontynuowana dotychczasowej działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków w pełnym jej zakresie i przedmiocie.

Spółka B zamierza kontynuować w oparciu o nabyty majątek działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas prowadził tę działalność Wnioskodawca.

Pracownicy, którzy w ramach zawartych umów o pracę posiadają specjalistyczne kwalifikacje związane wyłącznie z działalnością gospodarczą w przedmiocie Banku komórek, przejdą do nowego pracodawcy na zasadzie wynikającej z treści regulacji art. 23¹ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii czy zespół składników majątkowych składających się na Bank Komórek i Zarodków stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji czy jego sprzedaż będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład Banku Komórek i Zarodków, mającego być przedmiotem sprzedaży, będą wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej. Bank Komórek i Zarodków jest wydzieloną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa. Przed transakcją sprzedaży wydzielenie to będzie potwierdzone stosowną uchwałą zarządu.

Bank Komórek i Zarodków będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej – obie części przedsiębiorstwa posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego dla każdej z części przedsiębiorstwa odrębnie.

Wnioskodawca wskazał także, że Bank Komórek i Zarodków stanowi funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątku, który w każdym momencie może bez jakichkolwiek dodatkowo podejmowanych działań czy czynności stanowić potencjalne samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w zakresie prowadzenia Banku Komórek i Zarodków. Spółka B (Nabywca) zamierza kontynuować działalność, w oparciu o nabyty majątek, w takim samym zakresie, w jakim dotychczas prowadził tę działalność Wnioskodawca.

W niniejszej sprawie nie jest planowane przeniesienie wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nieruchomości – lokalu w którym prowadzona jest działalność. Nie jest to jednak element – jak wskazał Wnioskodawca – którego własność niezbędna jest do prowadzenia działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków, Spółka B jako Najemca tego lokalu (zarówno aktualny jak i przyszły) będzie wykorzystywał tę samą powierzchnię przedmiotowej nieruchomości dla kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków w pełnym jej zakresie i przedmiocie. Działalność w zakresie Banku Komórek i Zarodków będzie kontynuowana w pełnym zakresie, w tym także w dotychczasowej lokalizacji przez Nabywcę, tj. Spółkę B, przy czym w zakresie tytułu prawnego do lokalu w którym ta działalność będzie prowadzona przez Nabywcę, ten będzie oparty na umowie najmu.

Wobec powyższego, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Bankiem Komórek i Zarodków, spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dział ten jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie oraz jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiot sprzedaży będzie posiadał zarówno potencjalną jak i rzeczywistą zdolność do kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie Banku Komórek i Zarodków w pełnym zakresie oraz przedmiocie dotychczasowej działalności w tym obszarze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Bankiem Komórek i Zarodków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego sprzedaż do Spółki B będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, opisany Bank Komórek i Zarodków, jako część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji planowana jego sprzedaż będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.457.2023.2.AKS