Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.850.2023.2.MZ

W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2023 r. (data wpływu 27 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pani obywatelką polską, polską rezydentką podatkową, zatrudnioną (obecnie w okresie wypowiedzenia) w A. sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, częścią międzynarodowej Grupy (...) (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (…).

Na czele Grupy stoi C. (dalej: „Spółka amerykańska”) z siedzibą w (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (...) Giełdzie Papierów Wartościowych (...). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (…) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a zatrudnionymi w niej osobami, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia/retencji zatrudnienia tj. zatrzymania pracowników w tym samym miejscu pracy, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy (…) uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych przewidujących przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie opcji na akcje.

Została Pani objęta Planem:

• (…) Plan (dalej jako: „Plan(...)”),
• (…) Plan (dalej jako: „Plan (...)”),
• (…) Plan (dalej jako: „Plan (...)”),
• (…) Plan (dalej jako: „Plan (...)”),

dalej jako „Plan".

Podstawa funkcjonowania Planu

Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej - organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Pani jako Uczestnik Planu

Zgodnie z postanowieniami Planu, Spółka amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym Pani m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie opcji na akcje.

Prawo do uczestnictwa w Planie nie jest jednak ujęte w jakimkolwiek dokumencie obowiązującym w Spółce polskiej, takim jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp., jako że dotyczy ono jedynie wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich - do których Pani się zalicza.

Uczestnictwo w Planie nie wynikało bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Panią a spółka polską - uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest zapisane w umowie o pracę ze spółką polską.

Nie łączy Panią ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską (dalej: „Komitet"), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planie.

W skład Komitetu wchodzi co najmniej trzech członków zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet nie obejmuje jednak przedstawicieli Spółki polskiej. Komitet jest odpowiedzialny za m.in.:

• Wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planie (co odbywa się poprzez wybór stanowisk uprawnionych do uczestnictwa w Planie);
• Ustalenie liczby przyznawanych uczestnikom opcji na akcje: ustalenie okresu nabywania uprawnień (ang. „vesting period"), w czasie którego opcje na akcje mogą być uczestnikom zabrane w przypadku niespełnienia zasad Planu;
• Ustalanie innych zasad i warunków przyznawania opcji na akcje i ich realizacji (kryteriami w poszczególnych latach mogły być: wzrost zysku podstawowego na akcję, organiczny wzrost sprzedaży w porównaniu do konkurencyjnej grupy porównawczej, wzrost zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, produktywność przepływów pieniężnych, czy też całkowity zwrot dla akcjonariuszy w stosunku do konkurencyjnych spółek).
• Decyzję o zawieszeniu lub odebraniu posiadanych przez pracownika opcji na akcje, które nie zostały wykonane, jeśli Komitet uzna, że dany uczestnik działał w sprzeczności z interesami Spółki amerykańskiej.

Zasady funkcjonowania Planu

Pani jako uczestniczka Planu uprawniona jest do otrzymania opcji na akcje (w przypadku Planu (...) i (...) są to „(...)” lub „(...)”, w przypadku Planu (...) i (...) - „(...)" oraz „(...)”). Opcje te objęte są okresem nabywania uprawnień (którego długość ustalana jest przez Komitet), przed którego upływem mogą być zabrane Pani w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w Planie.

Plan obejmuje cztery etapy: (1) przyznanie opcji na zakup akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. grant), (2) okres nabywania uprawnień, inaczej okres „dojrzewania” (ang. vesting), (3) realizacji opcji (ang. exercise) oraz (4) sprzedaży akcji.

Przyznanie Pani opcji na akcje nie oznacza zatem automatycznego nabycia akcji Spółki amerykańskiej - aby było to możliwe, opcje te muszą „dojrzeć” oraz zostać zrealizowane przez Panią.

Przyznawane na podstawie Planu opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). Opcje nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Opcje na akcje stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. Zgodnie z postanowieniami Planu, w czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień), nie ma Pani żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy). Podkreślić ponadto należy, że przedmiotowe Opcje stanowią inne prawo majątkowe, natomiast nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Aby możliwa była realizacja opcji (po upływie okresu nabywania uprawnień), zobowiązana jest Pani do spełnienia szeregu warunków, w szczególności:

• Złożenia oświadczenia potwierdzającego, że zamierza pozostawać w stosunku pracy ze Spółką polską przez co najmniej 1 rok od realizacji opcji na akcje (nie dotyczy to wyjątkowych sytuacji takich jak np. przejście na emeryturę, odejście z pracy ze względu na niezdolność do pracy, itp.);
• [Dotyczy tylko Planu (...) i Planu (...)] Może Pani złożyć alternatywnie oświadczenie, że w ciągu roku od realizacji opcji na akcje zamierza zakończyć pracę w Spółce amerykańskiej lub jednej ze spółek zależnych, jednak zobowiązuje się do przestrzegania zakazu konkurencji i nieujawniania informacji oraz powstrzymywania się od podejmowania działalności o charakterze konkurencyjnym względem Spółki amerykańskiej i jej spółek zależnych (w tym Spółki polskiej).

W momencie, gdy zdecyduje się Pani na realizację opcji (i nabycie akcji), jest Pani zobowiązana do uiszczenia ceny realizacji, ustalonej przez Komitet (która nie może być niższa niż wartość rynkowa akcji Spółki amerykańskiej w dniu przyznania opcji na akcje). Płatność ceny wykonania może zostać dokonana w formie pieniężnej, w formie transakcji bezgotówkowej (zapłata częścią nabytych akcji, cashless excercise), z użyciem jednocześnie obu tych metod płatności lub w inny sposób ustalony przez Komitet i wybrany przez Panią.

Zgodnie z postanowieniami Planu, co do zasady opcje na akcje mogą zostać wykonane najpóźniej w ciągu 10 lat od momentu ich przyznania. Realizacja opcji nie może jednak nastąpić w ciągu pierwszych 3 lat od ich przyznania (poza przypadkiem śmierci uczestnika Planu).

W przypadku zakończenia stosunku pracy ze Spółką polską, uczestnicy Planu tracą prawo do przyznanych im opcji (z pewnymi wyjątkami, takimi jak m.in. śmierć, przejście na emeryturę, zakończenie stosunku pracy ze Spółką polską z równoczesnym nawiązaniem stosunku pracy z jedną ze spółek z Grupy <transfer wewnętrzny>, trwała niezdolność do pracy, czy też odejście na specjalnych warunkach przewidzianych przez Spółkę amerykańską). Komitet może również nałożyć dodatkowe restrykcje na akcje posiadane już przez uczestników Planu (np. w postaci ograniczenia ich zbywalności).

Z uwagi na przewidziane przez postanowienia Planu wyjątki, przyznane Pani opcje mogą pozostawać w Pani posiadaniu, również po ustaniu stosunku pracy ze Spółką polską i w tym okresie podlegać realizacji.

Nie wiąże Panią umowa zawarta ze spółką polską dotycząca przystąpienia do Programu motywacyjnego.

Umowa określająca warunki przyznania opcji na akcje zawierana jest pomiędzy Panią i Spółką amerykańską. Uczestnicy Planu są wybierani do udziału w Programie przez Komitet utworzony przez Spółkę amerykańską, a następnie są informowani bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu opcji na akcje. Informacja o przyznaniu opcji na akcje wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Uczestnikiem i Spółką amerykańską.

Jest Pani informowana bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu opcji na akcje. Pani, jako uczestniczka Planu potwierdza, że zapoznała się z informacją o przyznanych opcjach na akcje oraz warunkach Planu (w ramach którego otrzymuje opcje na akcje) oraz przyjmuje opcje na akcje na warunkach określonych w Planie lub też odmawiają przyjęcia opcji na akcje na warunkach określonych w Planie, poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Informacja o przyznaniu opcji na akcje wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Panią i Spółką amerykańską.

Realizacja bezgotówkowa

W związku z tym, że zasadniczo w przypadku Planu możliwe jest dokonanie bezgotówkowej płatności ceny wykonania opcji (z ang. „cashless exercise”), może Pani skorzystać z tej formy płatności.

Co do zasady, w momencie gdy uczestnik decyduje się na wykonanie opcji na akcje w ramach realizacji bezgotówkowej lub w częściowej realizacji bezgotówkowej, staje się on faktycznym właścicielem akcji nabytych w ramach tej realizacji. Jest Pani właścicielem tych akcji przynajmniej przez cały dzień następujący po dacie wykonania transakcji.

Cashlessexercise – realizacja opcji i sprzedaż akcji nabytych w wyniku wykonania opcji, jest realizowana przez zewnętrznego brokera. W przypadku jej wyboru, uczestnik Planu notyfikuje wybór metody realizacji brokerowi zaangażowanemu przez Spółkę amerykańską do zarządzania Planem.

W realizacji operacji na konto uczestnika przekazywana jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a ceną wykonania Opcji. Kwota ta jest wypłacana przez Spółkę polską na podstawie informacji przekazanej przez Spółkę amerykańską.

Realizacja inna niż bezgotówkowa

W przypadku, gdy uczestnik Planu decyduje się na uiszczenie ceny realizacji opcji w formie innej niż bezgotówkowa, nabyte przez niego akcje Spółki amerykańskiej są przekazywane na jego rachunek maklerski (dzieje się to bez udziału Spółki polskiej). Różnica pomiędzy wartością akcji Spółki amerykańskiej, które zostały przez tę Spółkę przekazane uczestnikom, a uiszczoną przez uczestników ceną wykonania jest następnie fakturowana na Spółkę polską.

Uprawnienia i obowiązki Spółki polskiej

Pragnie Pani podkreślić, że w określonych przypadkach Spółka polska może być zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalanie liczby przyznawanych im opcji na akcje. Spółka polska nie ma jednak możliwości podjęcia decyzji ostatecznej w tym zakresie, ponieważ jest to kompetencja Komitetu.

Spółka polska ponosi też koszty Planów w części, w której dotyczą one uczestników będących jej pracownikami lub byłymi pracownikami (w odniesieniu do opcji przyznanych w okresie trwania stosunku pracy ze Spółką polską, ale wykonanych przez Uczestnika po ustaniu zatrudnienia w Spółce polskiej). W przypadku tzw. cashless exercise, Spółka polska, na podstawie instrukcji ze Spółki amerykańskiej dokonuje wypłaty należności z tytułu zbycia akcji na konto uczestnika.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Akcje nabywała Pani w latach: (...), (...), (...), (...) (wtedy zrealizowała Pani część otrzymanych opcji) oraz będzie je nabywała w latach kolejnych (realizując w latach kolejnych otrzymane opcje). Pozostaje Pani zatrudniona w A. sp. z o.o. do 30 listopada 2023 roku.

Pragnie Pani wskazać, że w ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa.

W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik.

U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności - generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że Plan jest systemem wynagradzania.

Pragnie Pani doprecyzować, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym Planu „(…)” ) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pani, że stwierdzenie, iż Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Przyjęcie Planu i zatwierdzenie Planu należy traktować tożsamo. Przyjęcie i zatwierdzenie zostało dokonane poprzez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa, jednak jego przyjęcie (zatwierdzenie) zostało dokonane w drodze wspomnianej uchwały.

Zatem można stwierdzić, że program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej Planu miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla w/w planów (…). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych).

Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu.

Tym samym, decyzję o utworzeniu Planu „(…)” podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto Plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały).

Tym samym należy stwierdzić, że Plan „(…)” został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Opcje, o których mowa we wniosku są prawem majątkowym. Nie są one natomiast papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ww. ustawy.

Potwierdza Pani, że wskazane we wniosku opcje na akcje zostały nabyte nieodpłatnie.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pani stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Panią akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pani stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Artykuł 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2023. poz. 646 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

• spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
• spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

• spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
• spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Panią jako uczestniczki Planu, zachodzi mechanizm odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

• Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie, w którym pracownik jest zatrudniony lub z którym jego pracodawca jest powiązany, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu, a zatem zatrzymanie pracownika w tym samym miejscu pracy.

Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (...), programy nabycia akcji (...) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (...). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z założeniami Planu oferowanego przez Spółkę amerykańską, został on wdrożony w ramach systemu wynagradzania w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (…) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan oferowany przez Spółkę amerykańską uczestnikom, w tym Panią, spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez to, że stanowi element systemu wynagradzania oraz powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych uczestników (w tym Panią) z interesem Spółki (zarówno amerykańskiej jak i polskiej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej i przez uchwałę akcjonariuszy - czyli uchwalą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

• W ramach Planu dokonuje Pan faktycznego objęcia akcji Spółki amerykańskiej

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem opcje uprawniają do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Jak wskazano powyżej, jest Pani uprawniona do nabycia akcji poprzez realizację opcji i przekazanie nabytych akcji na rachunek maklerski, lub zrealizować opcje w formie cashless exercise. W tym ostatnim przypadku, w ciągu jednego dnia wykonywana jest dyspozycja realizacji opcji (nabycia akcji) przez zewnętrznego brokera na rzecz Pani, a następnie, w kolejnym dniu, sprzedaży nabytych akcji. W rezultacie tych operacji, na konto Pani przekazywana jest wyłącznie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a kwotą, którą zobowiązana byłaby Pani zapłacić jako cenę wykonania (realizacji) opcji. Niemniej jednak, w okresie między realizacją opcji a sprzedażą akcji, staje się Pani ich pełnoprawną właścicielką (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza).

Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

• Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym Pani uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

• Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem programu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu, lub spółkę w stosunku do niej dominującą na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a)posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d)będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

• Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki polskiej świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pracowników spółek należących do Grupy (…) w tym – Spółki polskiej. Jest Pani zatrudniona w Spółce polskiej na podstawie umowy o pracę (obecnie jest w okresie wypowiedzenia). Przyznanie opcji na akcje następuje w okresie Pani zatrudnienia w Spółce polskiej, natomiast realizacji opcji może nastąpić zarówno w trakcie jak i po ustaniu stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest Pani stanowisko, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jego stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Panią akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Analizując moment odpłatnego zbycia, należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 17 ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonano zbycia przedmiotowych akcji.

Na zakończenie, podkreśla Pani, iż Pani stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, pragnie Pani powołać:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.458.2022.2.JK,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2022 r. 0115- KDIT1.4011.138.2022.2.MT,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1125.2021.2.IR,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.568.2021.1.JK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak stanowi art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b powołanej ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
• w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pani stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Zatem, odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Reasumując, przychód po Pani stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Panią Akcji Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po Pani stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez Panią dochodów następuje w drodze samoopodatkowania, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokona Pani odpłatnego zbycia akcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji,
• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacje indywidualne przez Panią powołane dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).