Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.282.2023.2.JSU

Rozliczenie stwierdzonych w państwie odbiorcy ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas przemieszczania w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 5 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych, wpłynął 6 września 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2023 r. (data wpływu 7 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie wytwarzania i przetwarzania głównie dwóch grup wyrobów akcyzowych, tj. a) alkoholu etylowego, b) estrów metylowych kwasów tłuszczowych, przeznaczonych do dodawania do paliw ciekłych (biokomponentów).

Istotny obszar działalności Wnioskodawcy stanowi dostawa wyrobów akcyzowych do odbiorców zagranicznych z innych państw członkowskich UE.

Na płaszczyźnie ustawy o podatku akcyzowym dochodzi w tym zakresie do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w relacji skład podatkowy na terytorium kraju - skład podatkowy w innym państwie członkowskim UE.

W ramach tych transakcji może dochodzić do powstawania ubytków wyrobów akcyzowych w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W trakcie pomiaru ilości dostarczanego wyrobu akcyzowego (np. alkoholu etylowego) u odbiorcy zagranicznego z innego państwa członkowskiego UE zostaje stwierdzone, że ilość ta jest mniejsza niż zmierzona w składzie podatkowym wysyłki na terytorium kraju - w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstały ponadnormatywne (przekraczające limity) ubytki wyrobów akcyzowych, których ustalenie miejsca wystąpienia jest niemożliwe w trakcie przemieszczania, a dopiero z dniem zakończenia przemieszczenia, tj. z chwilą rozładunku, gdy zagraniczny odbiorca wyrobów akcyzowych jest dopiero w stanie stwierdzić ilość faktycznie odebranych wyrobów akcyzowych (a tym samym stwierdzić ilość ubytków wyrobów akcyzowych).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 listopada 2023 r.)

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi to, w jaki sposób ma zrealizować obowiązki rozliczeniowo -ewidencyjne co do podatku akcyzowego od ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, tj. do jakiego organu (do jakiej administracji) ma złożyć deklaracje i inne dokumenty rozliczeniowe oraz na rachunek jakiego organu (jakiej administracji) ma zapłacić ww. podatek zgodnie ze skutkami prawnymi, jakie wywołuje zaistniały stan faktyczny opisany w poz. 61 [wniosku ORD-IN z dnia 5 sierpnia 2023 r. – przyp. Organu] na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a mianowicie powstanie ubytków wyrobów akcyzowych podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy terytorium kraju a innym państwem członkowskim UE, tj. w jaki sposób ma rozliczyć ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy terytorium kraju a innym państwem członkowskim UE, a więc na rzecz którego państwa członkowskiego UE ma wypełnić obowiązki rozliczeniowo-ewidencyjne oraz obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonych ubytków, a więc czy na rzecz państwa członkowskiego UE wysyłki wyrobów akcyzowych (Polska), czy na rzecz państwa członkowskiego UE odbioru wyrobów akcyzowych (miejsca przeznaczenia), w którym dochodzi do stwierdzenia powstania ubytków transportowanych wyrobów akcyzowych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 listopada 2023 r.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien zrealizować obowiązki rozliczeniowo- ewidencyjne co do podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy terytorium kraju a innym państwem członkowskim UE, tj. złożyć deklaracje i inne dokumenty oraz zapłacić akcyzę od ww. stwierdzonych ubytków na rzecz państwa członkowskiego UE odbioru wyrobów akcyzowych (miejsca przeznaczenia), w którym dochodzi do stwierdzenia powstania ubytków transportowanych wyrobów akcyzowych, według zasad (norm) przewidzianych w tym państwie.

Takie stanowisko prezentowane było dotychczas przez organy interpretacyjne (np. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2013 r., nr ITPP3/443-160/13/JK; Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r., nr ITPP3/443-549/13/JK; Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., nr ILPP3/443-74/13-2/TK).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a.: „Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych (...)”.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 pkt 2 u.p.a.: „Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych: (...) 2) o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, d i lit. e tiret pierwsze, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej”; A contrario, od pozostałej ilości ubytków wyrobów akcyzowych przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków (tzw. progi utraty częściowej) należy pobrać akcyzę.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a.: „Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje: (...) 6) w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych (...) - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych (...), a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych (...)”. Dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych jest dzień zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy terytorium kraju a innym państwem członkowskim UE - w tym za część przemieszczania uznaje się rozładunek - dopiero wtedy zagraniczny odbiorca wyrobów akcyzowych jest w stanie stwierdzić ilość faktycznie odebranych wyrobów akcyzowych (tym samym stwierdzić ilość ubytków wyrobów akcyzowych), a więc dopiero wtedy obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe - według zasad (norm) przewidzianych w państwie odbioru wyrobów akcyzowych (miejsca przeznaczenia). Wówczas właściwe zagraniczne władze podatkowe (administracja podatkowa) innego państwa członkowskiego UE informuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na terytorium kraju, z którego dokonano wysyłki, o naruszeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz o powstaniu zobowiązania podatkowego na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE obowiązującym do dnia 13 lutego 2023 r.: „Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia”.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 dyrektywy 2020/262 obowiązującym od dnia 13 lutego 2023 r.: „Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. a), i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona na terytorium państwa członkowskiego, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia”.

Zgodnie z art. 6 ust. 10 dyrektywy 2020/262 obowiązującym od dnia 13 lutego 2023 r.: „Komisja przyjmuje zgodnie z art. 51 akty delegowane określające wspólne progi utraty częściowej, o których mowa w ust. 7 niniejszego artykułu oraz w art. 45 ust. 2, przy uwzględnieniu m.in. rodzaju wyrobów, fizycznych i chemicznych cech wyrobów, temperatury otoczenia podczas przemieszczania, odległości, na jaką dany wyrób został przemieszczony, lub czasu zużytego na przemieszczenie, określając wyroby akcyzowe, odpowiadający im wspólny próg utraty częściowej jako procent całkowitej ilości oraz inne stosowne aspekty związane z transportem wyrobów. Do czasu ustalenia wspólnych progów utraty częściowej państwa członkowskie kontynuują stosowanie przepisów krajowych”.

W piśmie Szefa KAS z dnia 24 listopada 2022 r. stanowiącym odpowiedź na petycję dotyczącą rozbieżności w stosowaniu przez organy podatkowe przepisów w zakresie ubytków wyrobów akcyzowych wskazano w sposób następujący: „Ministerstwo Finansów w piśmie z 9 października 2020 r. skierowanym do wszystkich Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej i Dyrektora KIS przekazało wyjaśnienia dotyczące wskazania podmiotu będącego podatnikiem akcyzy z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy państwami członkowskimi UE oraz sposobu postępowania polskich organów podatkowych przy określaniu podatku akcyzowego wobec podmiotu z innego państwa członkowskiego UE. W przedmiotowym piśmie wskazano, że konsekwencją stosowania art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE (odpowiednio - art. 9 ust. 2 dyrektywy 2020/262 - dop.) jest uznanie, że właściwą administracją do zbadania sprawy i rozliczenia powstałych ubytków podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy państwami członkowskimi UE, jest administracja państwa odbiorcy wyrobów, a zastosowanie znajdą przepisy dotyczące norm ubytków obowiązujące w kraju odbioru. Podatnikiem zaś jest podmiot z państwa członkowskiego wysyłki wyrobów akcyzowych, w stosunku do którego postępowanie prowadzi administracja państwa członkowskiego odbioru wyrobów akcyzowych (...). Zgodnie z art. 6 ust. 10 dyrektywy Rady 2020/2627, która weszła w życie 18 marca 2020 r. i w znacznym zakresie będzie stosowana od 13 lutego 2023 r., komisja przyjmuje zgodnie z art. 51 akty delegowane określające wspólne progi utraty częściowej, o których mowa w ust. 7 niniejszego artykułu oraz w art. 45 ust. 2 (...). Do czasu ustalenia wspólnych progów utraty częściowej państwa członkowskie kontynuują stosowanie przepisów krajowych. Zatem w zakresie stosowania obecnie norm dopuszczalnych ubytków aktualne pozostaje stanowisko przedstawione w piśmie Ministerstwa Finansów z 9 października 2020 r. (...); Z pisma Ministerstwa Finansów z 9 października 2020 r. jednoznacznie wynika, że właściwą administracją do zbadania sprawy i rozliczenia powstałych ubytków wyrobów akcyzowych podczas ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy państwami członkowskimi UE, jest administracja państwa odbiorcy wyrobów akcyzowych, a zastosowanie znajdą przepisy dotyczące norm ubytków obowiązujące w kraju odbioru. Podatnikiem zaś jest podmiot z państwa członkowskiego wysyłki wyrobów akcyzowych, w stosunku do którego postępowanie prowadzi administracja państwa członkowskiego odbioru wyrobów akcyzowych (...). Stosownie do przyjętej przez Komisję interpretacji art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, rozładunek oraz ustalenie ubytków wyrobów akcyzowych w trakcie rozładunku, co obejmuje również wpis do ewidencji, należy uznać jako część przemieszczania. Zatem przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów (...). Zaproponowana przez Komisję Europejską rekomendacja wskazuje również na kompetencje państw członkowskich w zakresie poboru podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, które nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Uwzględniając powyższe podatnikiem będzie więc podmiot z państwa członkowskiego wysyłki wyrobów akcyzowych, w stosunku do którego postępowanie prowadzić będzie administracja państwa członkowskiego odbioru wyrobów akcyzowych. Tym samym pobór akcyzy od ubytków wyrobów akcyzowych stwierdzonych przy odbiorze tych wyrobów w innym niż Polska państwie członkowskim nie należy do właściwości polskich organów podatkowych. (...) Ministerstwo Finansów przekaże do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej, nadzorujących Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych w zakresie akcyzy, informacje o aktualności sposobu realizacji zadań w zakresie poboru podatku akcyzowego od podmiotów z innych państw członkowskich oraz, że właściwą administracją do zbadania sprawy i rozliczenia powstałych ubytków podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy państwami członkowskimi UE, jest administracja państwa odbiorcy wyrobów, a zastosowanie znajdą przepisy dotyczące norm ubytków obowiązujące w kraju odbioru. Podatnikiem zaś jest podmiot z państwa członkowskiego wysyłki wyrobów akcyzowych, w stosunku do którego postępowanie prowadzi administracja państwa członkowskiego odbioru wyrobów akcyzowych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy:

Ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a-e, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Jak stanowi art. 30 ust. 4 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych:

1) do wysokości:

a) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a,

b) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7;

2) o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, d i lit. e tiret pierwsze, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej;

3) o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. f, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas ich przemieszczania na terytorium kraju - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy:

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1) z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5;

2) z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

3) w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu;

4) w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu;

4a) w przypadku gdy w raporcie odbioru lub dokumencie zastępującym raport odbioru podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, celowo poświadcza nieprawdę co do tożsamości otrzymanego wyrobu lub jego ilości - z dniem poświadczenia nieprawdy, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ poświadczenia nieprawdy;

5) z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3-4a warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ;

6) w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia;

7) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem;

8) w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

Stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

1) zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenie, lub

2) nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju

- właściwy naczelnik urzędu skarbowego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie.

Jak stanowi art. 42 ust. 3 ustawy:

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, informuje za pomocą Systemu właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Unii Europejskiej, z terytorium którego dokonano wysyłki, o naruszeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz o powstaniu zobowiązania podatkowego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 2, ust. 3 lit. a, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ust. 7, ust. 8, ust. 9 oraz ust. 10 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.Urz. L Nr 58, s. 4, ze zm.):

2. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

3. Na użytek niniejszej dyrektywy „dopuszczenie do konsumpcji” oznacza:

a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.

4. Za moment opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z ust. 3 lit. a) uznaje się:

a) moment odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 lit. a) ppkt (ii);

b) moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 lit. a) ppkt (iv);

c) moment odbioru wyrobów akcyzowych w miejscu dostawy bezpośredniej w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 4.

5. Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

6. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

7. Utrata częściowa wynikająca z właściwości wyrobów, która ma miejsce podczas przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi, nie jest uznawana za dopuszczenie do konsumpcji, o ile wysokość straty jest niższa niż wspólny próg utraty częściowej dla tych wyrobów akcyzowych, chyba że państwo członkowskie ma uzasadniony powód, by podejrzewać, że dopuszczono się oszustwa lub nieprawidłowości. Ta część utraty częściowej, która przekracza wspólny próg utraty częściowej dla tych wyrobów akcyzowych, traktowana jest jako dopuszczenie do konsumpcji.

8. Państwa członkowskie mogą określić własne zasady traktowania przypadków utraty częściowej w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nieobjętych ust. 7.

9. Całkowite zniszczenie lub całkowitą bądź częściową nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych, o których to sytuacjach mowa w ust. 5, wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty tych wyrobów lub, jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty, właściwym organom państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Gdy stwierdzone zostanie całkowite zniszczenie lub całkowita bądź częściowa nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych, gwarancja złożona zgodnie z art. 17 zostaje zwolniona w całości lub części, stosownie do przypadku, po przedstawieniu odpowiedniego dowodu.

10. Komisja przyjmuje zgodnie z art. 51 akty delegowane określające wspólne progi utraty częściowej, o których mowa w ust. 7 niniejszego artykułu oraz w art. 45 ust. 2, przy uwzględnieniu m.in. rodzaju wyrobów, fizycznych i chemicznych cech wyrobów, temperatury otoczenia podczas przemieszczania, odległości, na jaką dany wyrób został przemieszczony, lub czasu zużytego na przemieszczenie, określając wyroby akcyzowe, odpowiadający im wspólny próg utraty częściowej jako procent całkowitej ilości oraz inne stosowne aspekty związane z transportem wyrobów.

Do czasu ustalenia wspólnych progów utraty częściowej państwa członkowskie kontynuują stosowanie przepisów krajowych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. a Dyrektywy:

Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 17 ust. 1 i 3, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Jak stanowi art. 8 Dyrektywy:

Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

W drodze odstępstwa od akapitu pierwszego, w przypadku zmiany stawek podatku akcyzowego, do zapasów wyrobów akcyzowych dopuszczonych już do konsumpcji mogą w stosownych przypadkach zostać zastosowane podwyższone lub obniżone stawki podatku akcyzowego.

W myśl art. 9 Dyrektywy:

1. Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje na terytorium państwa członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość.

2. Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. a), i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona na terytorium państwa członkowskiego, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia.

3. W sytuacjach, o których mowa w ust. 1 i 2, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, informują właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki.

4. Jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 19 ust. 1 właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 19 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

Jeżeli osoba, która wniosła gwarancję zgodnie z art. 17, nie została lub nie mogła zostać poinformowana, że wyroby nie dotarły do miejsca przeznaczenia, ma ona miesiąc, licząc od przekazania jej takiej informacji przez właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki, na przedstawienie dowodu, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 19 ust. 2, lub potwierdzającego miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

5. Jeśli - w sytuacjach, o których mowa w ust. 2 i 4 – przed upływem okresu trzech lat od daty rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 19 ust. 1 zostanie ustalone, w którym państwie członkowskim nieprawidłowość rzeczywiście wystąpiła, zastosowanie ma ust. 1.

Właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość, informują właściwe organy państwa członkowskiego, w którym podatek akcyzowy został nałożony, a one go zwracają lub umarzają po przedstawieniu potwierdzenia nałożenia podatku akcyzowego w tym drugim państwie członkowskim.

6. Na użytek niniejszego artykułu „nieprawidłowość” oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 6 ust. 5 i 6, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 19 ust. 2.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, dotyczące określenia miejsca opodatkowania i podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składem podatkowym na terytorium kraju, a składem podatkowym w innym państwie członkowskim UE, stwierdzonych u odbiorcy zagranicznego w trakcie rozładunku, których ustalenie miejsca powstania w trakcie przemieszczania nie jest możliwe, wskazać należy że konsekwencją stosowania cytowanego wyżej art. 9 ust. 2 dyrektywy, jest uznanie, że właściwą administracją do zbadania sprawy i rozliczenia powstałych ubytków podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy państwami członkowskimi UE, jest administracja państwa odbiorcy wyrobów, a zastosowanie znajdą przepisy dotyczące norm ubytków obowiązujące w kraju odbioru. Podatnikiem będzie natomiast podmiot z państwa członkowskiego wysyłki wyrobów akcyzowych, w stosunku do którego postępowanie prowadzi administracja państwa członkowskiego odbioru wyrobów akcyzowych.

Zasadą jest bowiem, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można ustalić miejsca, w którym powstały - w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone. Przy czym wskazać należy, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania ubytków wyrobów akcyzowych. W przypadku opodatkowania ubytków stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą zastosowanie mają warunki wymagalności i stawki podatki akcyzowego obowiązujące w danym państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w państwie członkowskim, do którego wyroby zostały wysłane, zostaną stwierdzone ubytki, to podlegają one opodatkowaniu akcyzą w tym państwie członkowskim według zasad ustalonych w tym państwie, a podatnikiem jest podmiot z państwa członkowskiego wysyłki wyrobów akcyzowych.

Podzielić zatem należy Państwa stanowisko według którego, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, to Państwo będą zobowiązani do rozliczenia stwierdzonych w państwie odbiorcy ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas przemieszczania w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju odbioru.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.