Interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2023.2.AS

Czy prawidłowym jest stanowisko, iż częściowy plan podziału środków pieniężnych ze wskazaniem części, w jakiej wierzytelność zostanie zaspokojona stanowi podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność opisanej wierzytelności na gruncie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. prawidłowym jest zaliczenie odpisu aktualizującego ww. należność do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Czy prawidłowym jest stanowisko, że dokonany przez Wnioskodawcę odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2023, w którym w ocenie Wnioskodawcy, nadal występują przesłanki dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności tj. nadal trwa postępowanie upadłościowe i nadal trwa faktyczna wypłata środków wynikających z planu podziału środków. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe: czy prawidłowym jest stanowisko, że dokonany przez Wnioskodawcę odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2021, tj. roku, w którym w ocenie Wnioskodawcy, wystąpiły zdarzenia istotne dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności tj. przedłożenie planu podziału środków z którego wynika jaka część wierzytelności nie zostanie zaspokojona.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

 1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż częściowy plan podziału środków pieniężnych ze wskazaniem części, w jakiej wierzytelność zostanie zaspokojona stanowi podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność opisanej wierzytelności na gruncie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. prawidłowym jest zaliczenie odpisu aktualizującego ww. należność do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

 2. Czy prawidłowym jest stanowisko, że dokonany przez Wnioskodawcę odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2023, w którym, w ocenie Wnioskodawcy, nadal występują przesłanki dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności, tj. nadal trwa postępowanie upadłościowe i nadal trwa faktyczna wypłata środków wynikających z planu podziału środków?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe:

 3. Czy prawidłowym jest stanowisko, że dokonany przez Wnioskodawcę odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2021, tj. roku, w którym w ocenie Wnioskodawcy, wystąpiły zdarzenia istotne dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności tj. przedłożenie planu podziału środków z którego wynika jaka część wierzytelności nie zostanie zaspokojona?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem operatora pocztowego 20 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, która uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. X S.A. (Kontrahent Wnioskodawcy) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i sprzedaży sprzętu AGD. Z kolei Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji elementów urządzeń AGD. Wnioskodawca sprzedawał i dostarczał Kontrahentowi zamówione wcześniej części i wystawiał faktury VAT. Zamówione towary zostały dostarczone Kontrahentowi i odebrane przez niego. Zapłata należności z tytułu dostarczonych podzespołów miała nastąpić w formie przelewu na wskazany rachunek bankowy w terminie oznaczonym na fakturach VAT. Wnioskodawca zarachowywał wartości netto wynikające z wystawionych faktur jako przychód podatkowy.

Kontrahent przez wiele lat współpracy wywiązywał się ze swoich obowiązków płatniczych. Sytuacja zmieniła się w roku 2013. Pomimo wyznaczonych terminów płatności X S.A. nie uiściła należności z tytułu części dostaw. Sąd Rejonowy (…) Postanowieniem z dnia (…) 2014 r. ogłosił upadłość Kontrahenta. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia przysługujących mu względem upadłej X S.A. wierzytelności umieszczonej na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika w upadłości likwidacyjnej. Wnioskodawca dokonał w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpisu aktualizacyjnego wierzytelność wobec X S.A., zaliczając go do pozostałych kosztów operacyjnych. Przez wiele lat trwającego postępowania upadłościowego wnioskodawca nie uzyskiwał oficjalnej informacji od syndyka jaka część wierzytelności może zostać odzyskana. Dnia (…) 2021 r. syndyk przedłożył Sędziemu-komisarzowi częściowy plan podziału środków pieniężnych w kwocie 40.000.000,00 zł, w wyniku którego zaspokojone zostaną w całości wierzytelności ujęte w kat. III oraz w części wierzytelności kat. IV, tj. w 10,68 %. Wierzytelności Wnioskodawcy należą do kategorii IV. Dnia (…) ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym obwieszczenie o sporządzeniu przedmiotowego planu, o czym syndyk zawiadomił Sędziego-komisarza pismem (…). Natomiast w dniu (…) obwieszczenie ukazało się w dzienniku europejskim Financial Times, o czym syndyk zawiadomił Sędziego-komisarza pismem(…). W roku 2022 wnioskodawca otrzymał pierwszą transzę płatności wynikającej z częściowego planu podziału funduszów masy upadłościowej. W roku 2023 nadal prowadzone jest postępowanie upadłościowe i nadal realizowane są i będą realizowane płatności na rzecz wierzycieli spółki X S.A. wynikające z częściowego planu podziału funduszów masy upadłościowej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie dokonał zaliczenia odpisu aktualizującego w/w należność wobec X S.A. do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 13 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

- zgodnie ze stanem wynikającym z ksiąg, odpis aktualizujący został dokonany 31 grudnia 2013 r.;

- informację o wszczęciu wskazanego we wniosku postępowania upadłościowego Zarząd uzyskał w pierwszym kwartale 2014 r., w trakcie prac dotyczących sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2013. W dniu (…) 2013 r. Sąd gospodarczy w (…) ogłosił upadłość Y, w następstwie którego (…) 2014 r. Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość, obejmującą likwidację majątku X S.A.;

- wskazana we wniosku wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Pytania

 1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż częściowy plan podziału środków pieniężnych ze wskazaniem części, w jakiej wierzytelność zostanie zaspokojona stanowi podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność opisanej wierzytelności na gruncie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. prawidłowym jest zaliczenie odpisu aktualizującego ww. należność do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

 2. Czy prawidłowym jest stanowisko, że dokonany przez Wnioskodawcę odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2023, w którym w ocenie Wnioskodawcy, nadal występują przesłanki dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności tj. nadal trwa postępowanie upadłościowe i nadal trwa faktyczna wypłata środków wynikających z planu podziału środków?

 3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe: czy prawidłowym jest stanowisko, że dokonany przez Wnioskodawcę odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2021, tj. roku, w którym w ocenie Wnioskodawcy, wystąpiły zdarzenia istotne dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności tj. przedłożenie planu podziału środków z którego wynika jaka część wierzytelności nie zostanie zaspokojona?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Mając na uwadze opisaną w stanie faktycznym dokumentację (przedłożony Sędziemu-komisarzowi częściowy plan podziału środków pieniężnych) prawidłowym jest stanowisko, iż posiadana w sprawie dokumentacja stanowi podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność opisanej wierzytelności na gruncie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. prawidłowym jest zaliczenie odpisu aktualizującego ww. należność do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p.”) co do zasady nie uznają za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p, nieściągalność wierzytelności w powyższym przypadku uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1. odpis dotyczy należności, która uprzednio była zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy do przychodów należnych, 2. odpis aktualizujący wartość należności został utworzony zgodnie z ustawą rachunkowości, 3. nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w szczególności w przypadku sytuacji wskazanych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p

W okolicznościach analizowanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż warunki wskazane wyżej w pkt 1 i 2 są spełnione, tzn. odpis objęty zapytaniem dotyczy należności, która została zaliczona do przychodów należnych, a ponadto przedmiotowy odpis aktualizujący stanowi odpis, o którym mowa w ustawie o rachunkowości.

Przedmiotem wątpliwości może być natomiast okres spełnienia trzeciego warunku, a mianowicie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. W tym miejscu należy zauważyć, iż wymogu uprawdopodobnienia wierzytelności w przypadku zaliczania do kosztów zyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego nie należy utożsamiać z udowodnieniem, a więc nie jest konieczne ostateczne potwierdzenie nieściągalności i przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, a jedynie prawdopodobieństwo braku jej wyegzekwowania. Jak czytamy w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r., I SA/Kr 1295/05, „wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności, a dokument w formie postanowienia lub protokołu wskazywać ma jedynie na okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu jej nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (protokołem, postanowieniem), przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności)”.

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 555/07, sąd wskazał, że „ (...) Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywające informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności” (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 254/97, publ. LEX; podobnie NSA również w wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Lu 798/94, POP 1998, z. 5, poz. 181).

Mając powyższe na uwadze, należy więc stwierdzić, że katalog sytuacji wskazanych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. uzasadniających uznanie nieściągalności wierzytelności ma charakter przykładowy, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. Oznacza to, że uprawdopodobnienie nie jest uzależnione od dysponowania przez podatnika konkretnymi dokumentami, ale wystarczającym z punktu widzenia tej regulacji jest wykazanie na podstawie zasad logicznego rozumowania, że zasadnym jest powzięcie przekonania o nieściągalności.

Mając na uwadze powyższą uwagę dot. przykładowego katalogu sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. skutkujących uznaniem wierzytelności za uprawdopodobnioną w ocenie Wnioskodawcy zasadny jest pogląd, że stosowanie powyższego przepisu będzie możliwe również w sytuacji, w której syndyk przedłożył Sędziemu-komisarzowi częściowy plan podziału środków pieniężnych z którego wynika w jakiej części wierzytelności Wnioskodawcy nie zostaną zaspokojone.

Ad. 2 i 3

Przede wszystkim należy zauważyć, iż przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. Powyższe stanowi źródło wątpliwości związanych z prawidłowością ustalenia kiedy można uznać, iż nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona.

Mając na uwadze orzecznictwo w podobnych sprawach, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w wystarczający sposób.

Takie stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 1995 r., III SA 905/94, w którym czytamy, iż „ (...) odliczeniu od przychodu z działalności gospodarczej danego roku podatkowego, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), podlegają koszty uzyskania przychodu w tym roku poniesione, natomiast w wypadku należności nieściągalnych - odliczenie następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (...)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności, powinno następować w dacie łącznego spełnienia warunków zakreślonych przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a mianowicie: - utworzenia zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisu aktualizującego, a także - uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Mając na uwadze fakt, iż w 2021 r. nastąpiło istotne dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności zdarzenie, tj. ustalenie kwoty w jakiej wierzytelność nie zostanie zaspokojona, to w świetle opisanej dokumentacji o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności z punktu widzenia art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. można mówić zasadnie w 2021 r.

Kolejnym istotnym dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności oraz ustalenia wysokości nieściągalnej wierzytelności jest zdarzenie w postaci rozpoczęcia i kontynuowania realizacji planu podziału funduszów masy upadłości, a tym samym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. można mówić zasadnie, że w 2022 r. i roku 2023 nastąpiło również istotne dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności zdarzenie, co daje prawo do zaliczenia przedmiotowego odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów również w roku 2023.

W przypadku jednak uznania, że to w roku 2021 r. nastąpiło istotne dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności zdarzenie umożliwiające na podstawie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. zaliczenie przedmiotowego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy i tak prawidłowym byłoby jego ujęcie również w roku 2023. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 4i ustawy z 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przedstawionej sytuacji zmiana wysokości kosztów nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani oczywista omyłką. Wobec braku faktury zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności dokonać należy w roku 2023 na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego (polecenie księgowania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której odpis aktualizujący dotyczy należności, w odniesieniu do której zostały spełnione łącznie następujące warunki:

- należność lub jej część została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

- utworzono odpis aktualizujący wartość należności na zasadach określonych w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.);

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po łącznym spełnieniu wszystkich wymienionych wyżej warunków utworzony przez podatnika odpis aktualizujący wartość należności może zostać uznany za koszt podatkowy.

O możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych decyduje m.in. to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

 a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

 b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

 c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

 d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zgodnie z powyższym przepisem, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, m.in. w sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że powyższy przepis nie uzależnia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od faktu zakończenia przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Wystarczającą okolicznością do zastosowania tego przepisu jest ogłoszenie upadłości dłużnika.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ze względu na przejściowy charakter odpisów aktualizujących, ich zaliczenie do kosztów podatkowych nie wymaga udokumentowania nieściągalności wierzytelności, ale jedynie uprawdopodobnienia tego faktu.

Katalog przesłanek uprawdopodobnienia ma charakter otwarty (poprzez użycie sformułowania „w szczególności”), tym samym nie ma przeszkód, aby podatnik uprawdopodobnił nieściągalność w inny sposób, pod warunkiem że będzie mógł wykazać, iż w chwili dokonywania odpisu istniały przesłanki do uznania, że jest prawdopodobne, iż dłużnik nie spełni świadczenia. Uprawdopodobnienie jest bowiem słabszą kategorią od udowodnienia. Z okoliczności uprawdopodabniających powinno logicznie wynikać, że skutek w postaci braku zapłaty wystąpi, jednak nie musi to być pewne.

Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2271/17).

Obecnie orzecznictwo skłania się ku poglądowi, zgodnie z którym uprawdopodobnienie zachodzi wówczas, gdy zaistnieją okoliczności skutkujące zbliżonym stopniem prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności, jak jedna z przesłanek wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., sygnatura akt II FSK 1275/08).

Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. z 2023 poz. 120 ze zm. dalej „uor”):

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

 1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

 2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

 3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

 4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

 5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Jak już wskazano, odpisy aktualizujące wartość należności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą, gdy zostaną spełnione oba poniższe warunki:

- odpis zostanie utworzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

- nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona.

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie dają zatem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Należy przyjąć następujące zasady postępowania:

- w przypadku gdy najpierw utworzono odpis aktualizujący a dopiero później uprawdopodobniono nieściągalność – odpis jest kosztem podatkowym w roku, w którym dla celów podatku dochodowego została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności,

- w przypadku gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż odpisanie jej dla celów ustawy o rachunkowości - odpis aktualizujący zalicza się do kosztów podatkowych w roku, w którym został dokonany.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że „ustawodawca nie daje podatnikowi prawa decydowania o momencie zaliczenia danych wydatków (odpisów) do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Skoro więc już ogłoszenie upadłości skutkuje uznaniem danej wierzytelności za nieściągalną (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) ustawy o CIT), to tylko w roku podatkowym, w którym wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości, strona może uwzględnić odpis aktualizacyjny w kosztach uzyskania przychodu.”(por. wyrok WSA z 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 600/07).

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności został dokonany 31 grudnia 2013 r., a informację o ogłoszeniu upadłości kontrahenta uzyskali Państwo w 2014 r.(Sąd Gospodarczy (…) 2014 r. ogłosił upadłość kontrahenta).

W niniejszej sprawie spełnienie warunku, jakim jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło zatem już w momencie ogłoszenia upadłości Kontrahenta, a nie w momencie przedłożenia planu podziału środków pieniężnych dokonanego przez syndyka w 2021 roku, z którego wynika, jaka część wierzytelności nie zostanie zaspokojona czy otrzymania w 2022 i 2023 roku środków wynikających z częściowego planu podziału funduszów masy upadłościowej.

Zgodnie z powyższym, odpis aktualizujący wartość nieściągalnych wierzytelności winni byli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku spełnienia wszystkich określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT warunków, czyli w roku 2014, a nie w roku 2021 bądź 2023, jak Państwo twierdzicie. Podatnik nie może bowiem w sposób dowolny decydować o momencie zaliczenia określonego kosztu do kosztów podatkowych, a do tego w istocie sprowadzałoby się potwierdzenie prawidłowości Państwa stanowiska.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo dodać należy, że zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności jest tzw. zdarzeniem pierwotnym, co oznacza, że w zakresie będącym przedmiotem wniosku nie mają zastosowania przepisy dotyczące korekt kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).