Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.411.2023.2.AGM

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział zagranicznego Banku w Polsce według wskaźnika proporcji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 września 2023 r., który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział Państwa Banku w Polsce według przyjętego wskaźnika proporcji. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 września 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.), które to pismo było odpowiedzią na wezwanie z 19 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) AG („Bank”) posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jest zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech. Bank należy do międzynarodowej grupy (…) („Grupa”). Bank nie jest członkiem grupy VAT.

Przedmiotem działalności Banku jest:

prowadzenie działalności bankowej, m.in. czynności depozytowych i kredytowych;
świadczenie usług finansowych, takich jak: pośrednictwo inwestycyjne, doradztwo inwestycyjne, pośrednictwo kontraktowe, zarządzanie portfelem, pośrednictwo depozytowe poza obszarem EOG, faktoring, leasing finansowy, zarządzanie aktywami;
świadczenie wszelkich innych powiązanych usług oraz wspieranie międzynarodowych relacji biznesowych i zarządzanie majątkiem własnym oraz zarządzanie udziałami kapitałowymi w spółkach w Europie i innymi aktywami zlokalizowanymi w Europie.

W związku z prowadzoną działalnością, Bank świadczy usługi na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej - usługi świadczone przez Bank stanowią czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Ponadto, Bank świadczy usługi finansowe na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, z siedzibą na terytorium państw trzecich - głównie w Azji i Afryce. Dla celów VAT, Bank traktuje powyższe usługi jako usługi zwolnione z VAT, które uprawniają Bank do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 169 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).

W związku z prowadzoną działalnością, Bank oferuje również instrumenty pochodne oraz produkty finansowe związane ze sprzedażą towarów (tj. metali szlachetnych, metali nieszlachetnych oraz produktów z obszaru energii i rolnictwa). Co do zasady, transakcje te są rozliczane pieniężnie. Jednakże, w przypadku transakcji sprzedaży uprawnień do emisji (ang. emission allowance) i dobrowolnych kredytów węglowych (ang. uoluntary carbon credits) („Transakcje Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych”) takie transakcje mogą być również rozliczane fizycznie. W tym przypadku, transakcje takie są traktowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu. Bank odlicza podatek naliczony od zakupów związanych z Transakcjami Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych w całości.

Bank prowadzi również działalność poprzez zagraniczne oddziały zarejestrowane we Francji (oddział Banku w Paryżu) oraz Szwecji (oddział Banku w Sztokholmie). Działalność tych oddziałów ogranicza się do świadczenia usług wsparcia (tj. usług pozyskiwania klienta, marketingu i zarządzania relacjami) do usług finansowych, które to księgowane są w innych podmiotach bankowych należących do Grupy (w tym również w Banku). W zamian za świadczone usługi wsparcia, oddział francuski i szwedzki otrzymują wynagrodzenie w formie podziału zysku, który jest alokowany między zaangażowane jednostki wewnętrzne w oparciu o pełnione przez nie funkcje i podejmowane ryzyko. Oddziały: francuski i szwedzki nie prowadzą sprzedaży usług do krajów trzecich.

W związku z prowadzoną działalnością, Bank nabywa usługi wsparcia od innych podmiotów z Grupy. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Bank nabywa usługi („Usługi wsparcia”) od polskiego podmiotu powiązanego, tj. B. sp. z o.o. Przedmiotem świadczonych usług jest m.in. wsparcie w realizacji obowiązków sprawozdawczych do organów regulacyjnych, które to obowiązki wynikają z przepisów prawa niemieckiego.

W związku z decyzją biznesową podjętą w ramach Grupy, Bank zamierza w IV kwartale 2023 roku utworzyć oddział w Polsce pod nazwą: (…) AG Spółka Akcyjna (…) („Oddział”).

Przedmiotem działalności Oddziału nie będzie wykonywanie czynności bankowych - jego działalność będzie ograniczona wyłącznie do świadczenia Usług Wsparcia na rzecz Banku.

Początkowo usługi wsparcia świadczone przez Oddział będą obejmowały przede wszystkim wsparcie w realizacji - wynikających z prawa niemieckiego - obowiązków sprawozdawczych do organów regulacyjnych. W toku działalności Oddziału, zakres usług świadczonych przez Oddział zostanie rozszerzony o inne usługi świadczone dotychczas przez B. na rzecz Banku. Docelowo, zakres usług Oddziału będzie tożsamy z zakresem Usług Wsparcia, które na moment złożenia niniejszego wniosku, świadczone są przez B. Tym samym, zakres działalności Oddziału nie będzie ograniczał się przez cały okres funkcjonowania Oddziału do świadczenia usług w zakresie sprawozdawczości regulacyjnej, ale w przyszłości zostanie również rozszerzony o czynności, które - z perspektywy ciążących na Banku wymogów operacyjnych i regulacyjnych - mogą być świadczone z terytorium Polski. Oddział będzie posiadał niezbędny majątek i środki do realizacji Usług Wsparcia, m.in. zespół odpowiednio wykwalifikowanych specjalistów, przestrzeń biurową oraz inne niezbędne aktywa / składniki substancji biznesowej.

Oddział będzie ponosił koszty z tytułu nabywanych usług związanych z świadczeniami pozapłacowymi na rzecz pracowników (np. pakiety sportowe, abonamenty opieki zdrowotnej, opłaty parkingowe). Oddział będzie obciążał pracowników ww. kosztami (w części lub w całości), w wyniku czego Bank (działając poprzez Oddział) będzie rozpoznawał podatek należny VAT od tych transakcji.

Bank zarejestruje się dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Bank zakłada, że od momentu utworzenia Oddziału, Bank - działając w Polsce za pośrednictwem Oddziału - będzie nabywał usługi oraz towary od polskich dostawców. Miejscem świadczenia tych usług /dostawy towarów będzie Polska. W konsekwencji Oddział będzie otrzymywał faktury z polskim podatkiem VAT naliczonym według właściwych stawek (stanowiących z punktu widzenia Banku VAT naliczony).

Oddział może również nabywać towary lub usługi od dostawców zagranicznych, dla których miejscem dostawy będzie Polska. W takich przypadkach, Oddział będzie rozliczał podatek VAT naliczony i należny na zasadzie odwrotnego obciążenia (z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Bank zakłada, że wydatki ponoszone przez Oddział w związku ze świadczeniem Usług Wsparcia będą obejmowały m.in. koszty wynagrodzeń pracowników oraz inne koszty związane z utrzymaniem pracowników zaangażowanych w świadczenie Usług Wsparcia, a także koszty ogólne Oddziału - m.in. koszt wynajmu biura, koszty nabywanych usług obcych oraz koszty administracyjne.

Nabywane przez Bank Usługi Wsparcia będą wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności w taki sposób, że będą one związane zarówno z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, jak również z czynnościami, co do których Bank posiada prawo odliczenia naliczonego podatku VAT (tj. usługami powiązanymi ze świadczeniem usług finansowych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, które zlokalizowane są na terytorium państw trzecich oraz do Transakcji Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych).

Ze względu na to, że Usługi Wsparcia będą stanowiły usługi pomocnicze o charakterze technicznym i administracyjnym w stosunku do działalności centrali / jednostki macierzystej, Bank nie będzie mógł co do zasady bezpośrednio przypisać pewnych zakupów nabywanych w Polsce towarów i usług do konkretnych usług świadczonych przez Bank (tj. do usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz usług niedających takiego prawa).

Niektóre z nabywanych usług będą stanowiły usługi wskazane w art. 88 ustawy o VAT i w związku z tym - nie będą uprawniały Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego. Usługi sklasyfikowane jako niepodlegające odliczeniu są poza zakresem niniejszego wniosku. Za każdym razem gdy w niniejszym wniosku jest mowa o podatku VAT naliczonym, oznacza to podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług innych niż wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Bank jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości metodologii kalkulacji proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego, którą Bank zamierza przyjąć w odniesieniu do podatku VAT naliczonego, który będzie powstawał w związku z przyszłymi zakupami towarów i usług, dokonywanymi przez Oddział.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych w Polsce towarów i usług przez Oddział będzie Polska.

Bank, działający w Polsce poprzez Oddział, będzie dokonywał nabycia jako zarejestrowany czynny podatnik VAT.

Wydatki ponoszone przez Oddział w związku ze świadczeniem Usług Wsparcia będą wykorzystywane do prowadzonej przez Bank działalności w kraju siedziby w taki sposób, że będą one stanowić przede wszystkim wsparcie w realizacji - wynikających z prawa niemieckiego - obowiązków sprawozdawczych do organów regulacyjnych, a zatem ogólnych obowiązków ciążących na Banku jako instytucji finansowej. Tym samym Usługi Wsparcia będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT realizowanymi przez Bank, jak również z czynnościami, co do których Bank posiada prawo odliczenia naliczonego podatku VAT (tj. usługami powiązanymi ze świadczeniem usług finansowych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, które zlokalizowane są na terytorium państw trzecich oraz do Transakcji Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych).

Usługi Wsparcia będą związane z czynnościami wykonywanymi przez Centralę, które gdyby były wykonywane w Polsce, podlegałyby kwalifikacji jako czynności opodatkowane VAT, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności korzystających ze zwolnienia z VAT, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Świadczenia pozapłacowe przekazywane przez Oddział pracownikom mogą mieć charakter czynności odpłatnych, a zatem podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatne świadczenie pakietów sportowych) oraz świadczeń zwolnionych od podatku VAT (np. odpłatnego przekazania pracownikom pakietów medycznych). W mianowniku proporcji Oddział ujmie zarówno świadczenia opodatkowane jak i zwolnione od podatku VAT. W mianowniku proporcji Oddział nie będzie ujmować świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Transakcje Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych w zakresie w jakim transakcje są rozliczane fizycznie, dla celów VAT w Niemczech traktowane są jako podlegające opodatkowaniu. Bank (Centrala) odlicza podatek naliczony od zakupów związanych z Transakcjami Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych w całości.

Zakres czynności wykonywanych przez Oddział będzie tożsamy z zakresem Usług Wsparcia, które na moment złożenia niniejszego wniosku, świadczone są przez B. na rzecz Centrali i nie jest planowane dokonywanie przez Oddział innych świadczeń. Oddział będzie również wykazywał dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania z tytułu czynności wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, które nie będą stanowiły przedmiotu działalności Oddziału (np. odpłatne świadczenia pozapłacowe na rzecz pracowników).

Pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy Bank, działając w Polsce poprzez Oddział, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, dla których miejscem dostawy lub świadczenia jest Polska, związanych ze świadczeniem Usług Wsparcia, których nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia przez Bank usług dających prawo do odliczenia lub usług niedających takiego prawa, za pomocą proporcji kalkulowanej w następujący sposób:

w liczniku: obrót Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego,
w mianowniku: całkowity obrót Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału (tj. obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi Bankowi nie przysługuje takie prawo),

bez uwzględnienia czynności wewnątrzzakładowych (tj. czynności Oddziału wobec jednostki macierzystej lub czynności oddziałów utworzonych we Francji oraz Szwecji na rzecz jednostki macierzystej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, Bank działając w Polsce poprzez Oddział, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT, którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia lub usług niedających takiego prawa, za pomocą proporcji kalkulowanej w następujący sposób:

w liczniku: obrót Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego,
w mianowniku: całkowity obrót Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału (tj. obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi Bankowi nie przysługuje takie prawo)

Przy kalkulacji proporcji Bank będzie również zobowiązany do zastosowania odpowiednich wyłączeń wynikających z przepisów art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT, o ile takie czynności wystąpią.

Uzasadnienie stanowiska.

Tożsamość podatkowa Banku i Oddziału

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera przepisów szczególnych odnoszących się do możliwości uznania oddziału zagranicznego podmiotu za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego i handlowego przyjmuje się, że oddział nie powinien być postrzegany jako odrębny podmiot, odrębna organizacja czy odrębny podatnik od swojej centrali. Natomiast z perspektywy podatkowej - zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych - przyjmuje się, że jednostka macierzysta i oddział stanowią tego samego podatnika do celów VAT, pod warunkiem, że nie zostało stwierdzone, że oddział ten prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Stanowisko to potwierdzone zostało m.in. w wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r., TGE Gas Engineering, C-16/17, EU:C:2018:647, pkt 41.

Z perspektywy podatku VAT, oddział może bowiem stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zagranicznego, jeżeli spełnia kryteria wystarczającej substancji biznesowej.

Powyższe potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. FCE Bank pic, C-210/04, ECLI:EU:C:2006:196: „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług."

Mając na uwadze powyższe, Bank stoi na stanowisku, że Oddział nie powinien zostać uznany za wyodrębniony podmiot wobec Banku. Oddział, pomimo posiadanej samodzielności organizacyjnej, nadal jest częścią jednostki macierzystej - należy bowiem oddzielić fakt tożsamości formalno - prawnej Oddziału i Banku od występowania w charakterze podatnika VAT w Polsce w stosunku do dokonywanych na jej terytorium czynności.

W świetle powyższego, zdaniem Banku, Usługi Wsparcia które świadczone będą przez Oddział na rzecz Banku powinny zostać uznane za czynności wewnątrzzakładowe (realizowane w ramach jednego podmiotu, pomiędzy dwiema wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi), które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Banku, ustalenie zakresu prawa do odliczenia przez Bank działający poprzez Oddział na terenie Polski, podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przez Oddział Usług Wsparcia, należy oceniać z uwzględnieniem, że Oddział i Bank stanowią jednego podatnika dla celów VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Bank w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Powyższy przepis inkorporuje ogólną zasadę neutralności VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przypadającego na zakupy towarów i usług, które można powiązać z dostawą towarów lub świadczeniem usług, dla których miejscem dostawy lub świadczenia jest Polska.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże, istnieją pewne wyjątki od przedstawionej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 i ustawy o VAT „podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Przepis ten implementuje art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.”

Przy czym, dokonanie takiego odliczenia jest możliwe, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, implementującym art. 169 lit. c dyrektywy VAT, „podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Powyższe zasady prowadzą zatem do konkluzji, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy zaklasyfikować jako:

czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, na które składają się: czynności opodatkowane, czynności, dla których miejsce świadczenia usług jest poza Polską, ale które dawałyby prawo do odliczenia, gdyby miejscem ich świadczenia byłaby Polska oraz usługi finansowe świadczone poza UE; oraz
czynności niedające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, na które składają się pozostałe czynności podlegające VAT, w tym - czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności wykonywane poza Polską, które nie dawałyby prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego gdyby były świadczone w Polsce.

Współczynnik proporcji VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca nie przewiduje przepisów szczególnych regulujących zasady kalkulacji proporcji odliczenia podatku VAT dla podatników prowadzących działalność w Polsce poprzez oddział. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w tym zakresie znajdą przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Przepis ten stanowi ogólną zasadę bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego, która ma pierwszeństwo przed odliczeniem proporcjonalnym. Oznacza to, że podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić odpowiednie klucze alokacji w celu przypisania kwot podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia i niedających takiego prawa.

Ponadto, przepisy wprowadzają również zasadę uzupełniającą do ogólnej zasady dotyczącej odliczenia podatku VAT, tj. zasadę odliczenia proporcjonalnego. Wskazane regulacje implementują do krajowego porządku prawnego regulacje m.in. art. 173-175 Dyrektywy VAT.

W przypadku braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego, stosuje się art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.”

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”

Tym samym, w stosunku do nabywanych towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i czynności nie uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia.

Bank pragnie podkreślić, że wskazane powyżej regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z polskiej ustawy o VAT należy interpretować w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z dnia 24 styczna 2019 r., w sprawie C-165/17, Morgan Stanley & Co International plc przeciwko Ministre de l'Economie et des Finances:

„Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168, 169 i 173-175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.”

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Oddział towarów i usług (dla których miejscem dostawy będzie Polska) powinno zostać ustalone w oparciu o zasadę proporcjonalnego odliczenia w odniesieniu do obrotów Banku.

Powyższe wynika z faktu, że Usługi Wsparcia, które świadczone będą przez Oddział na rzecz Banku stanowić będą czynności wewnątrzzakładowe (realizowane w ramach jednego podmiotu, pomiędzy dwiema wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, mając na uwadze, że Bank - działający w Polsce poprzez Oddział - stanowi jednego podatnika dla celów rozliczeń podatku VAT, podstawę do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego należy ustalić nie w oparciu o obrót Oddziału (który nie stanowi odrębnego podatnika dla celów VAT), lecz w oparciu o cały obrót realizowany przez Bank.

W celu prawidłowego ustalenia obrotu realizowanego przez Bank, który stanowi kluczowy element dla poprawnej kalkulacji współczynnika proporcji VAT, należy uwzględnić całkowity roczny obrót Banku, tj. obrót jednostki macierzystej i Oddziału. Jednocześnie należy pominąć czynności wewnątrzzakładowe jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Tym samym, obok wskazanych wyżej czynności pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą pominięte powinny zostać również czynności pomiędzy oddziałami funkcjonującymi we Francji lub Szwecji a jednostką macierzystą.

W ocenie Banku, współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego powinien zostać ustalony poprzez określenie udziału rocznego obrotu opodatkowanego Banku, tj. obrotu jednostki macierzystej i obrotu Oddziału z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego w stosunku do całkowitego obrotu Banku, tj. obrotu jednostki macierzystej i obrotu Oddziału z tytułu czynności, w związku z którymi Bank ma prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi Bankowi nie przysługuje takie prawo.

Następnie, tak ustalony współczynnik proporcji powinien zostać zastosowany przez Bank do kalkulacji kwoty odliczenia podatku naliczonego powstałego w Polsce.

W praktyce, powyższą metodologię kalkulacji współczynnika proporcji odliczenia VAT można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Współczynnik proporcji VAT = x/x+y

gdzie:

x - stanowi sumę obrotu Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego (obejmującego obrót z tytułu: świadczenia usług finansowych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, które zlokalizowane są na terytorium państw trzecich; Transakcji Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych; obciążania pracowników Oddziału kosztami (w części lub całości) świadczeń pozapłacowych - podlegające opodatkowaniu VAT).

y - stanowi sumę całkowitego obrotu Banku, tj. obrotu jednostki macierzystej oraz Oddziału z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego (w tym - obrotu z tytułu świadczenia usług finansowych zwolnionych z opodatkowania VAT oraz obrotu z tytułu pozapłacowych świadczeń przekazywanych przez Oddział pracownikom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT).

Współczynnik proporcji VAT należy skorygować o wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostaw oraz świadczeń, o których mowa w art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT, jeżeli o ile takie wystąpią w przyszłości.

Bank pragnie podkreślić, że poza proporcją powinna pozostać wartość czynności wewnątrzzakładowych, w tym czynności wobec centrali lub oddziałów znajdujących się we Francji oraz Szwecji.

W ocenie Banku, przedstawiona powyżej metodologia ustalania współczynnika proporcji VAT, którą Bank zamierza stosować w celu odliczenia podatku naliczonego, który będzie powstawał w związku z przyszłymi nabyciami towarów i usług dokonywanymi przez Oddział, jest zgodna z zasadami odliczania podatku naliczonego wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że stanowisko Banku znajduje również potwierdzenie w znanych Bankowi interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych, tj.:

interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.105.2023.2.RD:

„Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).”

interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.575.2021.2.RD:

„Zgadzamy się zatem z Państwem, że w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizowanymi przez Oddział PL Usługami wykorzystywanymi przez Bank do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania (przy czym Bank nie jest w stanie odrębnie określić i przyporządkować do jakiego rodzaju działalności służą nabywane towary i usługi), Bank będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku naliczonego w Polsce przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego w oparciu o przedstawioną w opisie stanu faktycznego metodologię, która jak ustalono jest zgodna z regulacjami (przyp. Wnioskodawcy - art. 90 ustawy o VAT) wynikającymi z przepisów ustawy VAT.”

Mając na uwadze powyższe Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska w zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika proporcji stosowanej do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

świadczenie musi być odpłatne,
miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

Wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a.VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b.VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c.VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d.VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e.VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„(…) 39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26-28).

(…)

44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

(…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173-175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.

2)Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168, 169 i 173-175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału”.

Z opisu sprawy wynika, że (…)(„Bank”) posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jest zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech. Bank należy do międzynarodowej grupy (…) („Grupa”). Bank nie jest członkiem grupy VAT.

Przedmiotem działalności Banku jest:

prowadzenie działalności bankowej, m.in. czynności depozytowych i kredytowych;
świadczenie usług finansowych, takich jak: pośrednictwo inwestycyjne, doradztwo inwestycyjne, pośrednictwo kontraktowe, zarządzanie portfelem, pośrednictwo depozytowe poza obszarem EOG, faktoring, leasing finansowy, zarządzanie aktywami;
świadczenie wszelkich innych powiązanych usług oraz wspieranie międzynarodowych relacji biznesowych i zarządzanie majątkiem własnym oraz zarządzanie udziałami kapitałowymi w spółkach w Europie i innymi aktywami zlokalizowanymi w Europie.

W związku z prowadzoną działalnością, Bank oferuje również instrumenty pochodne oraz produkty finansowe związane ze sprzedażą towarów (tj. metali szlachetnych, metali nieszlachetnych oraz produktów z obszaru energii i rolnictwa). Co do zasady, transakcje te są rozliczane pieniężnie. Jednakże, w przypadku transakcji sprzedaży uprawnień do emisji (ang. emission allowance) i dobrowolnych kredytów węglowych (ang. uoluntary carbon credits) („Transakcje Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych”) takie transakcje mogą być również rozliczane fizycznie. W tym przypadku, transakcje takie są traktowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu. Bank (Centrala) odlicza podatek naliczony od zakupów związanych z Transakcjami Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych w całości.

W związku z decyzją biznesową podjętą w ramach Grupy, Bank zamierza w IV kwartale 2023 roku utworzyć oddział w Polsce pod nazwą: (…) AG Spółka Akcyjna (…) („Oddział”).

Przedmiotem działalności Oddziału nie będzie wykonywanie czynności bankowych - jego działalność będzie ograniczona wyłącznie do świadczenia Usług Wsparcia na rzecz Banku.

Początkowo Usługi Wsparcia świadczone przez Oddział będą obejmowały przede wszystkim wsparcie w realizacji - wynikających z prawa niemieckiego - obowiązków sprawozdawczych do organów regulacyjnych. W toku działalności Oddziału, zakres usług świadczonych przez Oddział zostanie rozszerzony o inne usługi świadczone dotychczas przez B. na rzecz Banku. Zakres czynności wykonywanych przez Oddział będzie tożsamy z zakresem Usług Wsparcia, które na moment złożenia niniejszego wniosku, świadczone są przez B. na rzecz Centrali i nie jest planowane dokonywanie przez Oddział innych świadczeń.

Bank zakłada, że od momentu utworzenia Oddziału, Bank - działając w Polsce za pośrednictwem Oddziału - będzie nabywał usługi oraz towary od polskich dostawców. Miejscem świadczenia tych usług / dostawy towarów będzie Polska. W konsekwencji Oddział będzie otrzymywał faktury z polskim podatkiem VAT naliczonym według właściwych stawek (stanowiących z punktu widzenia Banku VAT naliczony).

Oddział będzie ponosił również koszty z tytułu nabywanych usług związanych z świadczeniami pozapłacowymi na rzecz pracowników (np. pakiety sportowe, abonamenty opieki zdrowotnej, opłaty parkingowe). Oddział będzie obciążał pracowników ww. kosztami (w części lub w całości), w wyniku czego Bank (działając poprzez Oddział) będzie rozpoznawał podatek należny VAT od tych transakcji. Zatem, świadczenia pozapłacowe przekazywane przez Oddział pracownikom mogą mieć charakter czynności odpłatnych, a zatem podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatne świadczenie pakietów sportowych) oraz świadczeń zwolnionych od podatku VAT (np. odpłatnego przekazania pracownikom pakietów medycznych).

Bank zakłada, że wydatki ponoszone przez Oddział w związku ze świadczeniem Usług Wsparcia będą obejmowały także koszty ogólne Oddziału - m.in. koszt wynajmu biura, koszty nabywanych usług obcych oraz koszty administracyjne.

Wskazaliście Państwo, że Bank zarejestruje się dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz będzie dokonywał nabycia jako zarejestrowany czynny podatnik VAT.

Państwo wskazaliście, że wydatki ponoszone przez Oddział w związku ze świadczeniem Usług Wsparcia będą wykorzystywane do prowadzonej przez Bank działalności w kraju siedziby w taki sposób, że będą one stanowić przede wszystkim wsparcie w realizacji - wynikających z prawa niemieckiego - obowiązków sprawozdawczych do organów regulacyjnych, a zatem ogólnych obowiązków ciążących na Banku jako instytucji finansowej. Tym samym Usługi Wsparcia będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT realizowanymi przez Bank, jak również z czynnościami, co do których Bank posiada prawo odliczenia naliczonego podatku VAT (tj. usługami powiązanymi ze świadczeniem usług finansowych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, które zlokalizowane są na terytorium państw trzecich oraz do Transakcji Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych).

W mianowniku proporcji Oddział ujmie zarówno świadczenia opodatkowane jak i zwolnione od podatku VAT. W mianowniku proporcji Oddział nie będzie ujmować świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych przez Oddział PL towarów i usług, dla których miejscem świadczenia jest Polska, związanych ze świadczeniem Usług Wsparcia na rzecz jednostki macierzystej, których nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia przez Bank usług dających prawo do odliczenia lub usług niedających takiego prawa oraz uzyskania potwierdzenia prawidłowości metodologii kalkulacji proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane przez Państwa okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział w Polsce towarów i usług w związku z realizacją Usług Wparcia na rzecz jednostki macierzystej, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Centralę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przy tym warunkiem do odliczenia na terytorium Polski jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w Polsce, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - co ma miejsce w niniejszej sprawie - oraz aby podatnik posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. W odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział w Polsce towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Centralę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zaś w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział PL towarów i usług, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Centralę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego bądź do czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że w odniesieniu do zasad odliczania częściowego, zawartych w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jak Państwo wskazaliście przedmiotem działalności Oddziału w Polsce nie będzie wykonywanie czynności bankowych, a działalność Oddziału PL będzie ograniczała się wyłącznie do świadczenia Usług Wsparcia na rzecz Banku. W przedmiotowej sytuacji Usługi Wsparcia świadczone przez Oddział w Polsce na rzecz Banku (nie będącego członkiem Grupy VAT), nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych realizowanych w ramach jednego podmiotu i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych. Zatem, Usługi Wsparcia należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez Bank, nie zaś Usług Wsparcia wykonywanych przez Oddział PL dla celów działalności Banku.

W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Zatem jak słusznie Państwo wskazaliście, współczynnik odliczenia przyjąłby postać ułamka gdzie w liczniku znajdowałby się obrót Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału z tytułu czynności opodatkowanych w związku z którymi Bankowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zaś w mianowniku takiego ułamka byłby uwzględniany całkowity obrót Banku tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału, gdzie oprócz obrotu uwzględnionego w liczniku ułamka również obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując powyższą metodologię, należy odnieść się w pierwszej kolejności do czynności wykonywanych przez Bank w kraju siedziby, gdyż te będą miały wpływ na ustalenie wskaźnika proporcji Oddziału działającego w Polsce. Jak zostało wskazane Bank świadczy głównie usługi finansowe na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w państwach członkowskich, które stanowią czynności zwolnione z opodatkowania oraz usługi finansowe świadczone na rzecz podmiotów z siedzibą spoza UE jako uprawniające Bank do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Bank dokonuje również Transakcji Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych, które w przypadku fizycznego rozliczenia będą traktowane jako podlegające opodatkowaniu i uprawniające Bank (Centralę) do odliczenia. Oprócz tego jak zostało wskazane Oddział w Polsce będzie dokonywał również świadczeń pozapłacowych w stosunku do pracowników. Świadczenia te będą miały charakter odpłatny i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT np. pakiety sportowe oraz takie, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania np. pakiety medyczne. Odział nie będzie uwzględniał świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem Współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego przedstawiony przez Państwa jest prawidłowy i zgadzamy się z tym, że do obrotu uwzględnianego w liczniku proporcji powinniście zaliczyć: obrót Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego (obejmującego obrót z tytułu: świadczenia usług finansowych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, które zlokalizowane są na terytorium państw trzecich; Transakcji Sprzedaży Uprawnień do Emisji i Kredytów Węglowych; obciążania pracowników Oddziału kosztami (w części lub całości) świadczeń pozapłacowych - podlegające opodatkowaniu VAT np. pakiety sportowe). Przy tym należy wskazać, że w liczniku powinny być uwzględniane te transakcje jednostki macierzystej uprawniające do odliczenia gdyby czynności te przez Centralę dzięki usługom wsparcia wykonywane były w Polsce również uprawniałyby do odliczenia podatku.

W mianowniku zaś tak przyjętej proporcji odliczania oprócz wymienionych transakcji stanowiących obrót ujętych w liczniku powinny być również ujęte czynności zwolnione z opodatkowania VAT tj. całkowity obrót Banku, tj. jednostki macierzystej oraz Oddziału (tj. obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w tym - obrotu z tytułu świadczenia usług finansowych zwolnionych z opodatkowania VAT oraz obrotu z tytułu pozapłacowych świadczeń na rzecz pracowników zwolnionych od podatku VAT np. pakiety medyczne).

W powyższym wskaźniku Państwo nie uwzględniacie czynności wewnątrzzakładowych świadczonych przez Odział na rzecz jednostki macierzystej oraz czynności oddziałów utworzonych we Francji oraz Szwecji na rzecz Centrali, gdyż jak zostało wskazane w niniejszej interpretacji czynności te nie stanowią usług opodatkowanych, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych realizowanych w ramach jednego podmiotu. Ponadto, tak jak Państwo wskazaliście Oddział w Polsce świadczy Usługi Wsparcia wyłącznie w stosunku do Centrali, nie zaś na rzecz Oddziałów we Francji lub Szwecji. Zatem czynności Oddziałów na rzecz Centrali nie mogą być uwzględnione przez Odział PL w kalkulowanym wskaźniku proporcji.

W konsekwencji stwierdzamy, że przedstawiona przez Państwa metodologia kalkulacji proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z regulacjami ustawy i powinna być stosowana przez Bank dla celów realizacji prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Zgadzamy się zatem z Państwem, że w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizowanymi przez Oddział PL Usługami Wsparcia, wykorzystywanymi przez Bank do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania (przy czym Bank nie jest w stanie odrębnie określić i przyporządkować do jakiego rodzaju działalności służą nabywane towary i usługi), Bank będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku naliczonego w Polsce przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego w oparciu o przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego metodologię, która jak ustalono jest zgodna z regulacjami wynikającymi z przepisów ustawy VAT - bez uwzględnienia czynności wewnątrzzakładowych (tj. czynności Oddziału wobec jednostki macierzystej lub czynności oddziałów utworzonych we Francji oraz Szwecji na rzecz jednostki macierzystej) z zastosowaniem odpowiednich wyłączeń wynikających z przepisów art. 90 ust. 5-6 ustawy, o ile takie czynności wystąpią.

Powyższe ustalenia i przedstawione stanowisko potwierdza również cytowany wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 z którego wynika, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.411.2023.2.AGM