Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.65.2019.11.KO

Opodatkowanie dostawy nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 798/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 727/20,

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 31 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości w S.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 marca 2019 r. znak: 0113-KDIPT2-2.4011.64.2019.1.KR, 0111-KDIB3-1.4012.65.2019.3.KO.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I.Stan faktyczny

Podatnik w ramach lokowania wolnych środków pieniężnych (kapitału) na przestrzeni od 1997 do 2005 roku dokonał nabyć nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych (na własne cele mieszkalne). Nabycia te dokonywane były zarówno z majątku prywatnego, jak i z majątku wspólnego.

Zakup nieruchomości przez podatnika i jego żonę - z majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa z M. Ł. (28.02.1997 - 19.04.2006) miał miejsce:

-w dniu 10.07.1997 roku w postaci działek nr …. o pow. 0,6023 ha w J. KW nr …,

-w dniu 25.09.1998 roku w postaci działki niezabudowanej nr … o pow. 0,5651 ha w B. KW nr …,

-w dniu 18.02.1998 roku w postaci zabudowanej domem jednorodzinnym działki nr … o pow. 0,0610 ha w B. KW nr …,

-w dniu 27.05.2003 roku w postaci działki … o pow. 0,3501 ha w J. KW nr …,

-w dniu 13.10.2004 roku w postaci działek … o pow. 0,1342 ha w J. KW nr …zabudowanej …,

-w dniu 13.10.2004 roku w postaci działek … o pow. 0,1583 ha w J. KW nr …- stanowiące drogę dojazdową,

-w dniu 23.02.2005 roku w postaci działki nr … o pow. 1,3019 ha w S. KW nr ….

W związku z trwającym postępowaniem rozwodowym podatnik wraz z małżonką w dniu 03.03.2006 roku wobec notariusza … w B. zawarli „Umowa majątkowa małżeńska, umowa darowizny, umowa o podział majątku dorobkowego, umowa sprzedaży i umowa o ustalenie obowiązku alimentacyjnego” - rep. A nr … na mocy której m.in.:

- wyłączono wspólność majątkową,

- ustalono wysokość zobowiązania alimentacyjnego,

- żona podatnika otrzymała na własność całość działki nr … o pow. 0,5651 ha w B. KW nr … oraz 1/2 udziału w zabudowanej domem jednorodzinnym działce … o pow. 0,0610 ha w B. KW nr … oraz jeden z samochodów i 50.000 zł w gotówce,

- podatnik darował swoim dwóm synom po 1/4 udziału ww. zabudowanej domem jednorodzinnym działce … o pow. 0,0610 ha w B. KW nr …,

- podatnik otrzymał na własność nieruchomości w J. (…), w J. (…) oraz w S. (…) a także prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo A.

Na działce położonej w J. (…) podatnik wybudował dom mieszkalny w którym zamieszkuje.

Podatnik dokonał także nabyć z majątku prywatnego:

-w dniu 08.08.1997 roku (…), 4.08.1997 roku (…), 06.09.1997 roku (…), 05.02.1998 roku (…), gospodarstwa rolnego w B. o łącznej pow. 23,5917 ha,

-w dniu 27.04.2006 roku domu jednorodzinnego w U. (…),

-w dniu 21.12.2012 roku mieszkania w B. (…),

które to nieruchomości użytkowane są przez podatnika, jego rodzinę i przyjaciół do celów mieszkalnych i wypoczynkowych, a równocześnie stanowią lokatę kapitału na przyszłość. Niezależnie od powyższych nabyć podatnik w okresie 15.02.2008-29.04.2009 wraz z małżeństwem Z. i M. M. dokonał nabycia gospodarstwa rolnego w M. (woj. …) tj. w dniu 15.02.2008 (pow. 8,7819 ha), które zostało następnie poszerzone o bezpośrednio przylegające tereny rolne w dniu 22.04.2008 (pow. 1,0500ha), w dniu 26.03.2009 (pow. 1,0700 ha) oraz w dniu 29.04.2009 (pow. 2,0500 ha). W dacie nabycia, tj. 15.02.2008 roku podatnik udzielił pełnomocnictwa dla mieszkającego na miejscu współwłaściciela Z. M. do zarządu nabytym gospodarstwem rolnym. Pełnomocnik w latach 2008-2009 podjął szereg działań (w tym część nieuzgodnionych z podatnikiem) związanych z budową dwóch domów mieszkalnych (dla podatnika i dla pp. M.) w związku z czym doszło do doprowadzenia do części działek sieci wodno-kanalizacyjnej oraz doszło do przebudowy linii energetycznej. Działania te, a także konieczność uregulowania stanu prawnego drogi gminnej przechodzącej przez zakupione gospodarstwo rolne doprowadziło do podziału zakupionego gospodarstwa na szereg mniejszych działek. W latach 2008-2011 część działek została przez podatnika i pp. M. zbyta, a pozostała część gospodarstwa (7,0802 ha) została w 2012 roku zbyta przez podatnika i Z. M. na rzecz spółki z o.o. należącej w całości do podatnika i Z. M. Sprzedaż działek w M. została wpierw wobec Z. M. i M. M., a w następstwie także wobec podatnika poddana ocenie organów podatkowych, które uznały te zbycia za dokonane w ramach działalności gospodarczej, o czym przesądziły działania Z. M. (jako pełnomocnika), które miały skutki prawne dla pozostałych współwłaścicieli - w tym podatnika. Ostatecznie odnośnie uznania pierwszego zbycia z dnia 31.12.2008 roku za opodatkowane podatkiem od towarów i usług wypowiedział się ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny:

-w wyroku z 16.03.2017 roku do sygn. akt I FSK … odnośnie Z. M.,

-w wyroku z 25.07.2017 roku do sygn. akt I FSK … odnośnie M. M.,

-w wyroku z 05.10.2018 roku do sygn. akt I FSK … odnośnie podatnika,

co skutkowało opodatkowaniem zbyć działek i gospodarstwa rolnego w M. podatkiem od towarów i usług.

Podatnik od 24.12.1996 roku prowadzi działalność gospodarczą (NIP: …) w przeważającym zakresie: PKD 45.31.Z - sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i nie prowadzi działalności w postaci handlu nieruchomościami.

II. Stan przyszły.

W chwili obecnej podatnik zamierza dokonać zbycia działki nr … o pow. 1,3019 ha w S. KW nr …. Działka ta nabyta w dniu 23.02.2005 roku z majątku wspólnego na mocy przywołanego podziału majątku dorobowego w dacie 03.03.2006 roku przeszła do majątku prywatnego podatnika. Działka ta w dacie zakupu znajdowała się na terenie U, KDw - teren zabudowy dla aktywności gospodarczej - teren usługowy i wg wiedzy podatnika w MPZP nie zaszły w tym zakresie żadne zmiany.

Działka zaraz po zakupie, ze środków wspólnych z ówczesną małżonką została jeszcze w 2005 roku ogrodzona i od tego czasu podatnik nie dokonywał na tą działkę żadnych nakładów, a w szczególności nie doprowadzał tam żadnych mediów, nie wnioskował o dokonanie żadnych zmian w MPZP, działka ta nie uległa podziałowi.

Podatnik przed sprzedażą nie zamierza także podejmować żadnych czynności zmierzających do ulepszenia tej nieruchomości, nie zamierza doprowadzać żadnych mediów, dokonywać podziału działki na mniejsze czy wnioskować o dokonanie zmian w obowiązującym MPZP, a sprzedaż działki dokonana będzie w stanie nie zmienionym od 2005 roku.

Pismem z 20 marca 2019 Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia następująco:

1) Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług - od 06.06.2005 roku do nadal.

2) Nabycie działki nr … wraz z żoną dokonane było w ramach lokaty kapitału mającą na celu jej nieokreślone przyszłe zbycie za ceną wyższą niż cena nabycia i osiągnięcie zysku większego niż z tytułu ulokowania środków na lokacie bankowej.

3) Od momentu nabycia działka nr … nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana (użytkowana) w żaden sposób.

4) Działka nr … nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej, a Wnioskodawca nigdy nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania.

5) Działka nr … nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do celów osobistych.

6) Działka nr … nigdy nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stąd też nie była w żaden sposób wykorzystywana na żaden rodzaj działalności gospodarczej.

7) Przyczyną zbycia działki nr … jest okoliczność, iż jej wartość wzrosła w sposób gwarantujący zwrot ulokowanych w ten sposób środków wraz z zyskiem przekraczającym istotnie wysokość inflacji za okres 14-16 lat, a zdaniem Wnioskodawcy dalszy wzrost jej wartości jest niepewny, a nawet możliwy jest jej spadek, w związku z czym dalsza lokata środków nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

8) Wnioskodawca nie ma precyzyjnego planu przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr … - zależne to będzie od daty sprzedaży, uzyskanej kwoty i przyszłych możliwych potrzeb Wnioskodawcy - w części jednak środki zostaną ulokowane na lokatach bankowych, a w części środki mogą zostać przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego.

9) Wnioskodawca nie wie czy na nieznany mu dzień sprzedaży działka nr … przeznaczona będzie pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak Wnioskodawca informuje, iż w dacie nabycia obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla miejscowości S. - na podstawie uchwały nr … Rady Gminy … z dnia 16 grudnia 1997 roku w którym działka ta leżała na terenach: U, KDw - teren zabudowy dla aktywności gospodarczej - teren usługowy.

W chwili obecnej działka ta leży na terenach oznaczonych: 05PU - teren zabudowy produkcyjno-usługowej.

W skład działki wchodzą:

-grunty rolne klasa: R - IVb - pow. 4099 m²,

-grunty rolne klasa: R -V- pow. 6659 m²,

-grunty rolne klasa: R - VI - pow. 2261 m².

Odnośnie treści decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to Wnioskodawca informuje, iż nie występował o wydanie takiej decyzji.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż od 1 stycznia 2010 roku gmina zmieniła siedzibę ze … na S. oraz nazwę gminy ze … na S.

10)Zgodnie z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok 23.02.2018 sygn. akt II OSK 1879/17, wyrok z 05.12.2018 sygn. akt II OSK 2603/18) ogrodzenie posadowione na niezabudowanej działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. Z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) lecz zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego w przypadku zabudowy działki stanowić będzie ono urządzenie budowlane.

11)W związku z powyższym wskazuję, iż:

a) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu ogrodzenia gdyż zakup działki i jej ogrodzenie nie miało związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

b) w połowie 2005 roku dokonano ogrodzenia i zamknięcia terenu działki … - ogrodzeniem z siatki metalowej o wys. nie przekraczającej wysokości 2,20 m,

c) ogrodzenie działki nr … nie było przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania - za wyjątkiem ogłoszeń własnych (2017-2018 rok) o zamiarze sprzedaży tej nieruchomości, co związane było z wnioskiem podatnika o rozłożenie na raty znacznych zaległości podatkowych (ok. 800.000 zł) i pilną potrzebą pozyskania środków finansowych. W wyniku pozytywnych decyzji organu o rozłożeniu na raty podatnik w przeciągu 24 m-cy spłacił zobowiązania z innych źródeł.

d) ogrodzenie działki do dnia dzisiejszego nie ulegało żadnym ulepszeniom i nakładom, od ok. 2-ch lat ogrodzenie jest częściowo zniszczone w wyniku wypadku samochodowego,

e) nie dotyczy

f) nie dotyczy,

g) zarówno działka nr … jak i ogrodzenie tej działki nigdy nie stanowiły składnika majątkowego ani towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stąd też nie było w żaden sposób wykorzystywane na żaden rodzaj działalności gospodarczej.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy przychód z planowanego zbycia nieruchomości niezabudowanej w S. (…) zakupionej w dniu 23.02.2005 roku ze środków stanowiących majątek wspólny małżeński podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług:

Podatnik stoi na stanowisku, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Podatnik wskazuje, iż nieruchomość została nabyta przez podatnika i jego ówczesną żonę do majątku wspólnego jako lokata kapitału na przyszłość, a jedynym podjętym działaniem było ogrodzenie nieruchomości w roku nabycia celem jej zabezpieczenia m.in. przed nielegalnym wysypywaniem śmieci lub gruzu.

Ponadto podatnik nie dokonywał na tą działkę żadnych nakładów, a w szczególności nie doprowadzał tam żadnych mediów, nie wnioskował o dokonanie żadnych zmian w MPZP, działka ta nie uległa podziałowi. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej podatnika (handel częściami do samochodów).

Reasumując nie zachodzą okoliczności wymagane do uznania, iż nabycie tej nieruchomości, a w przyszłości jej zbycie będzie wyczerpywało znamiona prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym handlu nieruchomościami, tj. wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i w konsekwencji podatnik z tytułu przyszłego zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie płatnikiem podatku od towaru i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Uwagi do Ad. 1 i Ad. 2.

Podatnik stoi równocześnie na stanowisku, iż uznanie przez organy skarbowe, iż zbycia dotyczące gospodarstwa rolnego w M. stanowiły sprzedaż w ramach działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie może mieć determinującego wpływu na przedmiot niniejszego zapytania gdyż każde nabycie i zbycie nieruchomości musi podlegać odrębnej ocenie, w ramach której konieczne jest uwzględnienie ogółu okoliczności towarzyszących każdemu nabyciu i zbyciu każdej nieruchomości z osobna z zachowaniem niezbywalnego prawa każdego obywatela do posiadania majątku prywatnego nie przeznaczanego na działalność gospodarczą lecz przeznaczanego bądź na cele własne (mieszkaniowe bądź rekreacyjne) bądź jako lokatę kapitału na przyszłość.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 kwietnia 2019 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.65.2019.4.KO, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 21 maja 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 27 maja 2019 r.

Wniósł Pan o uwzględnienie skargi i o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 798/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 727/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 maja 2023 r. (data wpływu do tut. Organu 11 października 2023 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.),

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu,

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług od 06.06.2005 r. do nadal. Pan wraz z żoną nabyli w dniu 23.02.2005 r. działkę nr …. Nabycie działki wraz z żoną dokonane było w ramach lokaty kapitału mającą na celu jej nieokreślone przyszłe zbycie za ceną wyższą niż cena nabycia i osiągnięcie zysku większego niż z tytułu ulokowania środków na lokacie bankowej. Przyczyną zbycia działki nr … jest okoliczność, iż jej wartość wzrosła w sposób gwarantujący zwrot ulokowanych w ten sposób środków wraz z zyskiem przekraczającym istotnie wysokość inflacji za okres 14-16 lat, a zdaniem Pana dalszy wzrost jej wartości jest niepewny, a nawet możliwy jest jej spadek, w związku z czym dalsza lokata środków nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii opodatkowania planowanej dostawy działki nr ….

Dokonując ponownej oceny Pana stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w przywołanym wcześniej wyroku z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 798/19, oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 727/20, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w zapadłym w niniejszej sprawie, wyroku z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 798/19 wskazał, że:

„5. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem, czy skarżący będzie działał w charakterze podatnika VAT. (…)

Sąd stwierdza, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1, ze zm.), należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C- 180/10 i C-181/10. Tym samym trafnie w skardze powołano się na ten wyrok.

TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał, że z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32).

Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. 1-10157, pkt 39).

6. Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r. I FSK 796/17; 29 października 2007 r. I FPS 3/07; 22 października 2013 r. I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r. I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r. I FSK 729/14). (…)

7. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej interpretacji za prawidłową należało uznać ocenę skarżącego, że jego aktywności w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia jednej działki nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Zdaniem Sądu planowana przez skarżącego transakcja nie będzie miała charakteru działalności stałej.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość (działkę nr …) w ramach lokowania wolnych środków pieniężnych (lokata kapitału na przyszłość). Nabycia tej nieruchomości dokonał z majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa. Przedmiotowa nieruchomość (działka nr …) nigdy nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, ani nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania, a skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania. Nie była przez skarżącego w żaden sposób wykorzystywana (użytkowana). Skarżący nie dokonywał żadnych nakładów finansowych na ww. nieruchomości (działce nr …). Wyjątkiem było ogrodzenie nieruchomości w roku nabycia celem jej zabezpieczenia.

Zatem całokształt tych okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania skarżącego wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu czynności podejmowane przez skarżącego wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki nr …) nie nosi znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Należy też podkreślić, że organ na uzasadnienie tezy przeciwnej w istocie powołał się na to, że skarżący nabył tę nieruchomość w celu ulokowania kapitału, a więc z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, poprzez osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości, większej niż w przypadku lokaty na rachunku bankowym. Tymczasem zaprezentowana wyżej argumentacja, nawiązująca do wyroku TSUE, wskazuje, że tego typu czynność mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Jeszcze raz należy zaakcentować, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem nieruchomościami.”

NSA w wyroku z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 727/20, który również rozstrzygał w niniejszej sprawie, wskazał, że: „Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - który to kluczowy dla powyższego problemu wyrok organ interpretacyjny całkowicie pomija - oraz orzecznictwa sądów krajowych i zasadnie stwierdził, że na tle opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego działalność skarżącego nie wypełniała definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.).

Na tle brzmienia wyżej wskazanych przepisów wykształcił się bowiem w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt IFSK 811/13).

Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji trudno dopatrzeć się po stronie skarżącego takich wyżej wymienionych działań i takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że jego czynności przybierają formę zorganizowaną i profesjonalną. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego, skarżący nie dokonywał na niej żadnych nakładów finansowych (wyjątkiem było jej ogrodzenie celem zabezpieczenia). Nieruchomość nigdy nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego (handel częściami do samochodów), ani nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania, a skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania. Nie była przez skarżącego w żaden sposób wykorzystywana (użytkowana). Dodatkowo przed sprzedażą skarżący nie zamierza podejmować żadnych czynności zmierzających do jej ulepszenia, w szczególności nie zamierza doprowadzać jakichkolwiek mediów, dokonywać podziału działki, wnioskować o dokonanie zmian w obowiązującym MPZP. Sprzedaż spornej działki będzie zatem dokonana w stanie niezmienionym od 2005 r., czyli od chwili nabycia. Brak jest również informacji, by skarżący zamierzał podjąć jakieś zakrojone na szerszą skalę działania marketingowe w celu sprzedaży działki.

Zatem, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, całokształt tych okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania skarżącego wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynności opisane we wniosku wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom.

Jedynym argumentem przemawiającym za tezą organu ma być fakt, iż skarżący nabył tę nieruchomość w celu ulokowania kapitału, a więc z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez osiągnięcie zysku z jej sprzedaży. Okoliczność ta jednak, jak zasadnie ocenił WSA w Gliwicach, mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób (tak: wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18). Ponadto w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji, zgodnie z którym przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie ma natomiast znaczenia kwestia motywu jakim kierowała się osoba dokonująca zakupu nieruchomości, czy to jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, czego zabrakło na gruncie przedmiotowej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16, czy z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12).

Również wcześniejsze zbycie kilku działek nie stanowi perse o podjęciu przez skarżącego działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. (…)”

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i ww. stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 798/19 oraz NSA wyrażone w wyroku z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 727/20, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie którego dotyczy Pana zapytanie nie działa Pan jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działki nr … nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Pana jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 798/19 tj. w dniu 12 kwietnia 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.