Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.264.2023.2.IK
Zwolnienie od podatku importu usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku importu usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 5 lipca 2023 r.)
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
T. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „T PL” lub “Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadając numer VAT-UE. T. PL należy do czeskiej grupy kapitałowej T, w której funkcję jednostki dominującej sprawuje T. z siedzibą w Czechach (dalej: „T. CZ”). T. CZ nie jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę T. CZ nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie z zasadami ogólnymi miejscem świadczenia przedmiotowych usług dla tego podmiotu są więc Czechy.
Wnioskodawca działa na polskim rynku od 2018 r. W swojej działalności zajmuje się on tworzeniem rozwiązań technologicznych dla sektora finansowego m.in. w zakresie świadczenia finansowych rozwiązań dla osób fizycznych na terytorium Polski. W portfolio oferowanych przez T. usług znajdują się takie produkty finansowe jak m.in. … dzięki którym klienci Wnioskodawcy mają możliwość dokonywania zakupów (w tym zakupów online) z odroczoną płatnością oraz zaciągania pożyczek ratalnych.
W związku z powyższym charakterem świadczonych usług - rozumianych jako usługi finansowe korzystające ze zwolnienia w podatku VAT, Spółka stosuje przepisy dot. ograniczenia wysokości prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - w szczególności przepisy art. 90 ustawy[1] o VAT dot. proporcji VAT.
W celu oferowania swoim klientom szerokiego katalogu usług ze swojego portfolio, Wnioskodawca wraz z T. CZ korzystają z rozwiązań oferowanych przez operatorów specjalizujących się w ułatwianiu dokonywania płatności (w tym internetowych), m.in. …. (dalej: „Operatorzy”).
Relacja pomiędzy T. CZ i T. PL a Operatorami ma charakter wzajemnej współpracy pomiędzy podmiotami. Oznacza to, że T. CZ nabywa usługi świadczone mu przez Operatorów a następnie wykorzystuje je wspólnie z T. PL do osiągania celów gospodarczych obu podmiotów (tj. dostarczania klientom wspomnianych powyżej produktów finansowych) na terenie kraju w którym operuje każdy z tych podmiotów (tj. T. PL w Polsce oraz T. CZ w Czechach). Wnioskodawca zaznacza, że nabywane usługi nie są zawarte w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, tj. nie stanowią czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradczych ani usług z zakresu leasingu.
T. CZ dokonuje płatności za te usługi i otrzymuje w tym zakresie stosowne faktury od Operatorów. Następnie, na podstawie porozumienia zawartego między T. PL a T. CZ, T. CZ refakturuje część tych usług T. PL, który dokonuje płatności za te usługi na rzecz T. CZ. W celu udokumentowania powyższych zdarzeń gospodarczych, T. CZ wystawia dla T. PL fakturę dot. świadczenia wspomnianych usług.
Co istotne, Wnioskodawca jest w posiadaniu zestawień pozwalających mu precyzyjnie zidentyfikować i wyodrębnić, której usługi, nabywanej od którego Operatora dotyczą poszczególne pozycje na fakturze otrzymanej przez T. PL od T. CZ.
W celu ustalenia jaka część usług, których koszty ponosi T. CZ zostanie refakturowana na T. PL możliwe jest kilka scenariuszy:
- Część usług nabywanych przez T. CZ od Operatorów dotyczy konkretnego rynku tj. terytorium Polski. Takie usługi są bezpośrednio refakturowane przez T. CZ do T. PL (tj. koszty takich usług są bezpośrednio refakturowane na T. PL).
- Część usług nabywanych przez T. CZ od Operatorów nie dotyczy bezpośrednio czynności wykonywanych w Polsce (tj. może być wykorzystywana zarówno na rynku czeskim przez T. CZ jak i polskim przez T. PL), ale możliwe jest ustalenie w jakiej części dane usługi wykorzystywane są w danym kraju. Takie usługi są refakturowane przez T. CZ do T. PL w zależności od udziału wykorzystania danych usług na danym rynku (tj. koszty takich usług są rozliczane między spółkami np. w oparciu o liczbę dokonanych transakcji lub liczbę wydanych kart na terytorium poszczególnych krajów).
- Część usług nabywanych przez T. CZ od Operatorów dotyczy licencji na rozwiązania technologiczne wykorzystywane przez obie spółki w obu krajach. W takich przypadkach T. CZ refakturuje połowę kosztu na T. PL.
Faktury wystawiane przez T. CZ dla T. PL zawierają w swojej treści wszystkie usługi, które na mocy zawartego porozumienia są wykorzystywane przez T. PL (tj. T. CZ nie rozdziela świadczeń nabytych od różnych Operatorów na osobne faktury tylko ujmuje je w jednej fakturze zbiorczej). Usługi te są natomiast odrębnymi świadczeniami zaś nabywanie tych usług przez T. CZ od Operatorów odbywało się oddzielnie.
Obecnie, wśród usług nabywanych przez T. CZ, które następnie na mocy porozumienia refakturowane są na T. PL, można wymienić następujące świadczenia (dalej łącznie jako: „Usługi”):
W celu dostarczania swoim klientom rozwiązania pozwalającego na odroczoną płatność, Wnioskodawca musi nabywać usługi dotyczące technicznego procesowania płatności. W związku z tym Wnioskodawca nabywa szereg powiązanych ze sobą usług stanowiących wsparcie w procesowaniu transakcji oraz wykonywaniu czynności z zakresu zgodności z regulacjami finansowymi w kraju a także (w wybranych przypadkach) procesowej obsługi kart kredytowych (Dalej: „Usługi 1”).Za wykonywanie takich Usług i Wnioskodawca ponosi koszt tzw. opłat transakcyjnych narzucanych przez tego Operatora.
Istotą Usług 1 jest fizyczne zrealizowanie płatności (lub pośrednictwo w nim) w ramach rozwiązania proponowanego przez T. PL swoim klientom. Do Usług 1, nabywanych przez T. PL w celu dostarczania swoim klientom tych rozwiązań finansowych zaliczają się w szczególności:
a) Usługi w zakresie dokonywania transakcji płatniczych przy wykorzystaniu kart Operatora na terenie kraju, na terenie Europy oraz w bankomatach (w wyniku tych usług za pomocą kart Operatora można dokonywać płatności w ramach rozwiązań T. PL),
b) Prowadzenie transakcji detalicznych oraz bankomatowych przy użyciu terminali i kart Operatora (wykorzystanie terminali płatniczych do płatności w ramach rozwiązań T. PL),
c) Globalna obsługa programu płatności przy użyciu kart Operatora dla wykazywanych detalicznych oraz bankomatowych transakcji krajowych, wewnątrz europejskich oraz międzyregionalnych (implementacja marki, zasad, infrastruktury),
d) Techniczny aspekt procesowania płatności. W tym refakturowane koszty opłat transakcyjnych dotyczą m.in.:
- opłat autoryzacyjnych tj. opłat naliczonych za proces przesyłania wniosków o autoryzację płatności, odpowiedzi, unieważnień i komunikatów doradczych niezbędnych do zweryfikowania tożsamości posiadacza karty, autentyczności karty i dostępności środków w momencie dokonywania zakupu,
- opłat rozliczeniowych (tzw. „clearingowych”) z tytułu detalicznych oraz bankomatowych transakcji krajowych, wewnątrz europejskich oraz międzyregionalnych - naliczane na pokrycie kosztu przetwarzania rozliczeń przez Operatora w oparciu o łączną tygodniową wartość transakcji przy użyciu kart operatora. Rozliczenie polega na wymianie danych o transakcjach finansowych między Wnioskodawcą a emitentem (tj. bankiem lub instytucją odpowiedzialną za wydanie posiadaczowi karty debetowej / kredytowej / przedpłaconej oraz kodu PIN) w celu ułatwienia zaksięgowania środków na rachunku posiadacza karty oraz uzgodnienia pozycji rozliczeniowej klienta,
- opłat z tytułu rozrachunku (tzw. „settlement”) - rozliczanie środków za pomocą systemu zarządzania kontem rozliczeniowym.
e) Zabezpieczanie dokonywanych płatności poprzez wykorzystanie w ramach procesowania transakcji narzędzi mających na celu zmniejszenie ryzyka oszustw bez użycia kodu m. in.:
- … tj. narzędzia służącego do uwierzytelniania transakcji internetowych, które pozwala zweryfikować, czy zakupu dokonuje posiadacz karty. W praktyce usługa polega na tym, że kiedy klient przechodzi do dokonywania zapłaty, pojawia się okno z prośbą o podanie niepowtarzalnego osobistego kodu, który został zarejestrowany w jego banku. Bank następnie uwierzytelnia transakcję posiadacza karty i daje sprzedawcy internetowemu wyraźny dowód autoryzacji transakcji on-line.
- … tj. narzędzia służącego do uwierzytelniania transakcji internetowych. W praktyce polega ono na tym, że po wpisaniu danych karty przy płatności, do posiadacza karty przychodzi powiadomienie na telefon o konieczności identyfikacji poprzez wpisanie kodu bądź przez odcisk palca. Klient wprowadza otrzymany kod lub przykłada palec do czytnika linii papilarnych w swoim smartfonie. W tym momencie wprowadzony kod lub autentyczność odcisku palca zostają zweryfikowane. W przypadku zgodności transakcja jest zatwierdzana i finalizowana.
f) Rozszerzony program zgodności w zakresie dynamicznego przeliczania walut (…) tj. program umożliwiający dokonanie przez klienta transakcji w walucie karty płatniczej z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tych kursów, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez posiadaczy kart kredytowych.
W ramach ponoszonych za Usługi 1 opłat transakcyjnych Wnioskodawca pokrywa również koszt szeregu dodatkowych elementów wykorzystywanych w celu świadczenia usług finansowych np.:
- opłatę z tytułu przekazywania plików - naliczaną za 1 bajt danych rozliczeniowych,
- opłatę za ryzyko utraty danych - pokrywającą koszty opcjonalnego generowania plików danych do Systemu skutecznego zapobiegania oszustwom (…),
- opłatę za usługę zapytań o status rachunku oraz opłaty za usługi weryfikacyjne - naliczane za autoryzację w przypadku skorzystania z usługi weryfikacji adresu w celu potwierdzenia adresu nabywcy oraz w przypadku weryfikacji poprawności przetwarzania autoryzacji o nieokreślonym przeznaczeniu oraz finalnych autoryzacji niespełniających wymagań).
- opłaty transgraniczne - naliczane za wsparcie transakcji transgranicznych.
- opłaty za łączność oraz łączność awaryjną.
W ramach współpracy grupy T., Wnioskodawca nabywa licencje pozwalające wykorzystywać mu szereg rozwiązań oraz znaków w odniesieniu do swoich produktów (Dalej: „Usługi 2”).
W ramach wspomnianych Usług 2 umożliwione jest między innymi wydawanie kart płatniczych dla klientów T. PL, na których znajdą się oznaczenia graficzne będące znakami zastrzeżonymi Operatora (np. …). Nabycia tych licencji są konieczne aby móc korzystać z rozwiązań płatniczych oferowanych przez tego Operatora (tj. usługi te dotyczą metod płatności).
Równocześnie w ramach praw licencyjnych nabywanych jako Usługi 2 mogą znaleźć się także następujące rozwiązania technologiczne oferowane przez Operatora, które wykorzystywane są w celu realizacji płatności przez klientów Wnioskodawcy:
a) System Dynamicznego Monitorowania, będący oprogramowaniem komputerowym służącym do wykrywania i monitorowania oszustw, wzorców zakupów dokonywanych przez posiadaczy kart, profilowania akceptantów i posiadaczy kart, zarządzania zgodnością z przepisami, zarządzania ryzykiem kredytowym, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, raportowania … i przesyłania komunikatów elektronicznych. Opłata licencyjna w tym zakresie pokrywa koszty lokalnego korzystania, konserwację i dostęp do centrum pomocy technicznej Operatora, które zapewnia klientom pomoc na żądanie.
b) …, usługi zapewniającej bezpieczny, oparty na sieci Web dostęp do najnowocześniejszej hurtowni danych transakcyjnych operatora. T. PL korzystając z … może uzyskać użyteczne informacje o swoich portfelach kart, które mogą zoptymalizować wyniki operacyjne i marketingowe. Dzięki dostarczaniu zarówno specyficznych dla Spółki, jak i ogólno branżowych danych dotyczących marketingu, ryzyka, operacji i nadużyć, Spółka może zrozumieć trendy, efektywnie zarządzać swoimi portfelami, oceniać skuteczność swoich strategii biznesowych oraz zidentyfikować możliwości pogłębienia relacji z posiadaczami kart i akceptantami.
c) Programy do celów uwierzytelniania posiadaczy kart płatniczych.
d) System profesjonalnego monitorowania transakcji służący wykrywaniu oszustw przy użyciu kart płatniczych oraz pokrewne rozwiązania z dziedziny bezpieczeństwa prowadzenia transakcji płatniczych.
Wspomniane rozwiązania technologicznie dotyczą dokonywania bezpiecznych płatności w trakcie wykorzystywania rozwiązań technologicznych T. PL.
W ramach umowy z jednym z Operatorów, T. CZ nabywa od Operatora dostęp do Interfejsu Programowania Aplikacji Operatora (dalej: „…”), który następnie refakturuje na Wnioskodawcę (dalej: „Usługi 3”).
Dostęp do … Operatora w ramach Usługi 3 obejmuje wykorzystanie autorskiej platformy Operatora do rozwoju i działania produktów i usług Wnioskodawcy. Wspomniana platforma wykorzystująca technologię Operatora umożliwia T. PL w szczególności zarządzanie programem kart płatniczych w swojej firmie tj. uczestniczy w etapie realizowania płatności przy użyciu rozwiązań T. PL. Równocześnie poprzez tą platformę Operator współpracuje w imieniu Spółki z podmiotami wydającymi i obsługującymi karty, aby wydawać karty klientom, autoryzować transakcje wykonane przy ich pomocy oraz komunikować się w tym zakresie z podmiotami rozliczeniowymi.
W rezultacie w ramach korzystania z … rozwiązania Wnioskodawcy mają praktyczną możliwość komunikacji pomiędzy poszczególnymi składnikami oprogramowania T. PL i innymi aplikacjami sieciowymi. Ponadto … pozwala, aby w procesie świadczenia usług finansowych przez Wnioskodawcę mogła odbywać się wymiana danych między oddzielnymi systemami (co w praktyce oznacza realizację płatności i pozwala na świadczenie wspomnianych już usług finansowych dla klientów T. PL).
4) Opłaty związane z kartami wirtualnymi, … i … oraz utrzymanie tych kart
Rozwiązania proponowane klientom T. PL dotyczą dokonywania zakupów z odroczoną płatnością. Jedną z metod realizacji tego celu jest udostępnianie klientom wirtualnego portfela, dzięki któremu klienci mogą dokonywać zakupów w różnych miejscach (np. w sklepach). Jedną z metod pozwalającą klientom korzystać z takiego portfela jest stosowanie wirtualnych kart płatniczych. W ramach działalności na tym polu Wnioskodawca wydaje swoim klientom wirtualne karty płatnicze pod własnymi numerami BIN i ICA.
W związku z powyższym T. PL nabywa usługi związane z takimi kartami wirtualnymi, usługi płatności … oraz usługi płatności … (dalej: „Usługi 4”),które pośrednio pozwalają na dokonanie płatności online. Wobec tego na rzecz Wnioskodawcy refakturowane są stosowne opłaty (wnoszone docelowo przez T. CZ na rzecz Operatora). Usługi 4 obejmują w szczególności:
a) wydawanie wirtualnych kart płatniczych klientom - działanie polegające na przeprocesowaniu wniosku klienta o założenie konta, który dostępny jest po rejestracji na stronie T.. Po pozytywnej weryfikacji, nowo wydana wirtualna karta z unikalnymi danymi pojawia się na koncie klienta. Koszt ponoszony przez T. PL z tytułu realizacji tej usługi jest obliczany na podstawie miesięcznego zestawiania wirtualnych kart wydanych klientom w danym miesiącu,
b) techniczną usługę tokenizacji kart - polegającą na cyfrowym przekształceniu numeru karty w losowy 16-znakowy kod alfanumeryczny, zachowując prawdziwość 4 ostatnich cyfr karty. W ten sposób sklepy internetowe nie otrzymują i nie muszą przetwarzać pełnego numeru karty. Opłata ponoszona przez T. PL w tym zakresie ustalana jest na podstawie miesięcznego zestawiania stokenizowanych kart wydanych klientom w danym miesiącu,
c) usługę autoryzacji … - polegającą na weryfikacji płatności przez każdy podmiot biorący udział w transakcji w szczególności przy użyciu przez klienta jednorazowego hasła, które jest dostarczane wybranym przez klienta kanałem komunikacji. W szczególności, metoda ta stanowi dodatkową autoryzację dla transakcji dokonywanych kartą w sklepach internetowych, a zastosowanie mechanizmu tej usługi warunkuje realizację płatności przez internet. Koszt ponoszony przez T. PL z tytułu realizacji tej usługi ustalany jest per każdą rozliczoną transakcję kartą na podstawie miesięcznego wolumenu rozliczonych transakcji, na którą oprócz usługi .. składać się będzie również autoryzacja i rozliczenie.
Co więcej, w celu udostępniania swoim klientom powyższych wirtualnych kart płatniczych T. PL musi dokonywać zakupu usług w zakresie utrzymania aktywności tych kart - w tym utrzymania rozwiązań służących do tokenizacji tych kart (dalej: „Usługi 5”).
Dlatego też T. PL nabywając Usługi 5 (pośrednio przez T. CZ) ponosi:
a) miesięczną opłatę za każdą aktywną kartę - naliczaną w oparciu o liczbę aktywnych kart na platformie na koniec każdego miesiąca kalendarzowego,
b) kwartalną opłatę za każdą aktywną kartę z usługą tokenizacji - naliczaną w oparciu o liczbę aktywnych kart z usługą tokenizacji w danym kwartale, z zastrzeżeniem, że podwójne karty będą podlegać tylko jednej opłacie, pobieranej w pierwszym dniu roboczym po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego. Jako aktywną kartę, według operatora, uważa się kartę, przy użyciu której była przeprowadzona przynajmniej jedna transakcja na przestrzeni kwartału.
Opłaty te pozwalają utrzymać system obsługi tych kart i w rezultacie świadczyć T. PL usługi dla swoich kontrahentów (tj. pośrednio Usługi 5 umożliwiają dokonanie transakcji płatniczej).
Jak wspomniano powyżej w schemacie działania Usług 1 oraz w opisie nabywanych Usług 4 oraz Usług 5 w celu prowadzenia swojej działalności, Wnioskodawca udostępniania swoim klientom możliwość dokonania płatności przy użyciu wirtualnego portfela, do którego podpięte są wirtualne karty płatnicze.
W celu udostępnienia takiej możliwości Wnioskodawca korzysta również z rozwiązań płatniczych proponowanych przez zewnętrzne podmioty posiadające rozwiązania w tym zakresie - w tym jednego z dużych Operatorów specjalizującego się w płatnościach elektronicznych zintegrowanych z licznymi urządzeniami przenośnymi produkowanymi przez inne spółki z jego grupy.
Rozwiązanie takie pozwala na zintegrowanie rozwiązania T. PL z rozwiązaniem proponowanym przez tego Operatora (tj. wykorzystanie autorskiego oprogramowania Operatora, które fizycznie pozwala na dokonanie płatności w sposób bezpieczny). Usługi tego Operatora wykorzystywane przez T. PL w tym zakresie (Dalej: „Usługi 6”) dotyczą dokonywania płatności za zakupy klientów T. PL i rozliczania płatności z rozwiązaniem T. PL w formie zarówno debetowej (tj. wirtualne konto w rozwiązaniu T. zostaje zasilone środkami, które klient posiadał na koncie Operatora) lub kredytowej (tj. klient dokonuje zasilenia wirtualnego konta w rozwiązaniu T. PL a następnie spłaca saldo kredytowe dla Operatora).
W obu przypadkach, za udostępnienie możliwości takiej płatności na swoje konto Wnioskodawca musi uiścić z tego tytułu wynagrodzenie w procentowej wartości transakcji.
6) Przetwarzanie obciążeń zwrotnych
Niekiedy w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę do jego klientów zachodzi sytuacja, w której wydatek dokonany w ramach rozwiązań T. PL nie jest zasadny (np. ze względu na oszustwo dostawcy towaru opłaconego rozwiązaniem T. PL, błąd w przetwarzaniu transakcji, zwrot towaru lub zwrot płatności gdyż towar/ usługa nie zostały dostarczone/ zrealizowane dla klienta). W takich sytuacjach, w celu zabezpieczenia transakcji płatniczej realizowanej przez klienta, T. PL korzysta z rozwiązań w zakresie przetwarzania obciążeń zwrotnych (tzw. chargeback, dalej „Usługi 7”).
W ramach świadczenia Usług 7, pomiędzy podmiotem z grupy T. a stosownym Operatorem ustalone zostały konkretne ramy czasowe na rozwiązanie kwestii spornej oraz zakres danych, dostępy do systemu, oraz kanały komunikacji (tj. ustanowienie bezpiecznej infrastruktury STFP oraz stosownej skrzynki mailowej przeznaczonej tylko do celu realizacji Usług 7), których Operator będzie potrzebował w celu świadczenia Usługi 7.
Usługi 7 mogą obejmować w szczególności:
- założenie i utrzymanie bezpiecznej infrastruktury serwerowej wymaganej do celu wykonania Usług 7 (np. ustanowienie serwera SFTP),
- kompletowanie i weryfikację dokumentacji otrzymanej od klientów T. PL,
- przypisanie kodu chargeback (procesu reklamacyjnego) do danej transakcji,
- procesowanie reklamacji w systemie kartowym oraz monitoring procesu.
W ramach Usługi 7 może także dojść do sytuacji gdy Operator zgłasza tzw. fraud do organizacji płatniczej (zarówmo w ramach procesowanych reklamacji kartowych, jak i zgłoszonych przez T. PL fraudów nie wymagających reklamacji).
Usługi 7 mają charakter rozszerzony co oznacza, że w zakresie chargeback Operator wspiera podmioty z grupy T. także w zakresie postępowań:
- z zakresu zgodności z poszczególnymi regulacjami (tzw. compliance),
- płatności za pobraniem, oraz
- z zakresu działania w dobrej wierze.
Operator w ramach Usług 7 może również prowadzić lub wspierać komunikację klientów T. PL korzystających z chargeback w zakresie prowadzonych sporów z podmiotami będącymi drugą stroną sporu.
7) Produkcję kart fizycznych oraz ich personalizację i pakowanie
W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje usługi polegające na produkcji, personalizacji i pakowaniu kart płatniczych (Dalej: „Usługi 8”).
Na etapie produkcji kart (w porozumieniu z agencją marketingową współpracującą z podmiotami z grupy T.) ustalany jest projekt karty, która zostanie wkrótce wyprodukowana oraz jej parametry techniczne. Następnie karty takie są fizycznie produkowane. W trakcie tych prac dokładane są wszelkie starania aby wyprodukowane karty posiadały możliwie najbardziej aktualne rozwiązania w zakresie płatności (tj. aby fizyczne karty była nowoczesnymi narzędziami płatniczymi).
Karty produkowane są w ustalonych warunkach cenowych, przy uwzględnieniu projektów wizualnych dostarczonych do producenta przez wspomnianą powyżej agencję marketingową (projekty przesyłane są w ustalony sposób oraz w konkretnie uzgodnionej formie tj. formacie pliku przygotowanym w uzgodnionym programie graficznym).
Co więcej producent może uwzględniać w swoich pracach produkcyjnych poprawki, uwagi oraz prośby skierowane do niego przez klientów T. PL.
W praktyce Usługi 8 polegają więc na nabyciu kart od podmiotu uprawnionego do produkcji takich kart płatniczych. Karty takie (podobnie jak opisywane w ramach Usług 4 i Usług 5 karty wirtualne) mają zaś dać klientowi dostęp do płatności z wykorzystaniem wirtualnego konta posiadanego w ramach rozwiązania oferowanego przez T. PL.
Co jednak istotne w ramach swoich prac producent kart przygotowuje również kompletną dokumentację oraz podsumowanie specyfikacji technicznej potwierdzającej, że przygotowane karty są zgodne z regulacjami oraz warunkami uznania ich za metodę płatności zgodną z międzynarodowymi standardami m. in. standardami „…”, „…” oraz „…”. W rezultacie wyprodukowane karty pozwalają na bezpieczne realizowanie płatności. Następnie dokumentacja ta przedstawiana jest do weryfikacji wyspecjalizowanym podmiotom.
Usługi 8 mogą składać się również z dodatkowych usług dot. personalizacji kart płatniczych obejmujących:
- laminowanie kart,
- wybór materiału z którego wykonana jest karta,
- generowanie oraz nanoszenie określonych danych na kartę (dane użytkownika karty),
- generowanie oraz nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego),
- generowanie oraz nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora),
- generowanie oraz nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji: numer karty, data ważności karty, pozostałych danych niezbędnych do spersonalizowania karty płatniczej.
W zakres takich Usług 8 może się również włączać konfekcjonowanie oraz wysyłka kart oraz kodów PIN do użytkowników, a także przygotowanie w formie elektronicznej raportów dotyczących ilości spersonalizowanych kart płatniczych w celu określenia wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu ich produkcji.
Obecnie Wnioskodawca rozpoznaje nabycia wspomnianych powyżej Usług od T. CZ w Polsce tj. przyjmując miejsce opodatkowania tych usług zgodnie z zasadą ogólną (dla potrzeb raportowania w podatku VAT nabycia te rozpoznawane są jako import usług).
Jednakże z uwagi na wątpliwości interpretacyjne co do podatkowego traktowania nabyć od T. CZ, (tj. nie mając pewności czy są to usługi opodatkowane podatkiem VAT czy też korzystające ze zwolnienia z tego podatku), Wnioskodawca w odniesieniu do nabyć tych usług wykazuje podatek należny w podstawowej stawce VAT 23%. Równocześnie T. PL nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego od wspomnianych nabywanych Usług ze względu na:
- niską wartość proporcji podatku VAT na terytorium kraju, która nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, oraz
- braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania nabywanych Usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:
1. Spółka wskazuje, że T. CZ ponosi pełną odpowiedzialność wobec T. PL z tytułu pojawienia się problemów związanych ze specyficznymi i istotnymi elementami transakcji płatniczych. W przypadkach uniemożliwiających zrealizowanie płatności, skutkujących nieprawidłowym wykonaniem usług oferowanych swoim klientom, T. PL zwraca się bezpośrednio do T. CZ, a nie do Operatorów.
Zakres tej odpowiedzialności obejmuje w szczególności:
- możliwość fizycznego zrealizowania płatności w ramach produktów oferowanych przez T. PL swoim klientom (Usługa 1 opisana we Wniosku);
- ważność licencji koniecznych do korzystania z rozwiązań płatniczych oferowanych przez Operatora (Usługa 2);
- dostęp do … Operatora umożliwiającego w szczególności zarządzanie programem kart płatniczych (Usługa 3);
- prawidłowe funkcjonowanie wirtualnych kart płatniczych, systemów płatności … oraz … (Usługi 4 i 6);
- utrzymanie systemu obsługi wirtualnych kart płatniczych (Usługa 5);
- przetwarzanie obciążeń zwrotnych (chargeback) w celu zabezpieczenia transakcji płatniczej realizowanej przez klienta (Usługa 7);
- nabycie kart płatniczych od podmiotu uprawnionego do ich produkcji (Usługa 8).
T. PL ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe wykonanie zobowiązań wobec swoich klientów na rzecz których świadczy usługi finansowe wymienione we wniosku o interpretację.
2. T. PL pragnie wyjaśnić, że nie byłaby w stanie oferować produktów finansowych (w tym możliwości dokonywania zakupów online z odroczonym terminem płatności) swoim klientom, gdyby nie współpraca z T. CZ. T. CZ jest stroną umów z Operatorami, dzięki którym możliwe jest przeprocesowanie płatności (przeniesienie własności środków pieniężnych). Tym samym, T. PL zapewnia kredytowanie zakupu przez klienta, natomiast T. CZ zapewnia, że transakcja płatnicza związana z takim zakupem jest możliwa do zrealizowania.
W tym celu, T. CZ nabywa usługi świadczone przez Operatorów, a następnie odsprzedaje (refakturuje) część tych usług na rzecz T. PL.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten odnosi się więc jedynie do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale "dostarcza" je we własnym imieniu nabywcy. Artykuł 8 ust. 2a VATU tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.
W związku z powyższym, jeżeli T. CZ nabywa usługi od Operatorów, które umożliwiają dokonanie transakcji płatniczej, a następnie odsprzedaje ich część na rzecz T. PL, to T. CZ powinien być postrzegany jako podmiot który sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W ten sposób, tj. poprzez refakturowanie usług umożliwiających realizację płatności, T. CZ uczestniczy w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych.
Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe w swoich stanowiskach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 grudnia 2022, nr 0111-KDIB3-1.4012.684.2022.1.AMA; z dnia 14 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP.
Pytania
1. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 1 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 2 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
3. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 3 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
4. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 4 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
5. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 5 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
6. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 6 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
7. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 7 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
8. Czy opisane w stanie faktycznym Usługi 8 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1) Opisane w stanie faktycznym Usługi i nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT .
2) Opisane w stanie faktycznym Usługi 2 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT .
3) Opisane w stanie faktycznym Usługi 3 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
4) Opisane w stanie faktycznym Usługi 4 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT .
5) Opisane w stanie faktycznym Usługi 5 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
6) Opisane w stanie faktycznym Usługi 6 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
7) Opisane w stanie faktycznym Usługi 7 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
8) Opisane w stanie faktycznym Usługi 8 nabywane przez Wnioskodawcę od T. CZ podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Wstęp do uzasadnienia pytań 1-8
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług oraz import towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, tej ustawy czyli m.in. osoba prawna w sytuacji, w której usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych.
W tym miejscu należy wskazać, iż T. CZ będące podmiotem od którego T. PL nabywa poszczególne Usługi nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce zaś Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Zgodnie więc z powyższym, miejscem opodatkowania usług będzie Polska.
Jak wskazano powyżej Usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Co jednak istotne zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wyżej wymienione zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają transakcje dotyczące m.in. płatności i przelewów.
Co jednak istotne ustawa o VAT oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia transakcje płatnicze. W związku z tym w pierwszej kolejności odwołać należy się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie "transakcja" oznacza "operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Z kolei słowo "płacić" zostało zdefiniowane jako "dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś".
Zgodnie zaś z regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 Ustawy o usługach płatniczych[2] przez pojęcie usług płatniczych rozumie się działalność polegającą na:
1) przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
2) wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
- przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
- przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
- przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3) wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132]ust. 3;
4) wydawaniu instrumentów płatniczych;
5) umożliwianiu akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acouiring);
6) świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
7) świadczeniu usługi inicjowania transakcji płatniczej;
8) świadczeniu usługi dostępu do informacji o rachunku.
Powyższe już daje pogląd dotyczący tego jak definiować płatność aczkolwiek równie cenną wytyczną w tym zakresie może być Interpretacja Ogólna[3] Ministra Finansów zgodnie z którą:
„Przebieg przedmiotowych transakcji płatniczych obejmuje szereg wystandaryzowanych czynności. W szczególności obejmuje czynności w zakresie autoryzacji kart i transakcji płatniczych, przetwarzania i rozliczania transakcji, obsługi kart płatniczych, których celem jest transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne rozliczenie transakcji płatniczej wykonanej z użyciem kart płatniczych.
Przedmiotowy proces uregulowany jest szczegółowo m.in. przez organizacje płatnicze, i na ogół przebiega w następujący sposób:
1. użytkownik karty płatniczej wydanej przez wydawcę karty inicjuje transakcję płatniczą, np. poprzez terminal … u akceptanta (w sklepie, punkcie usługowym, itp.) lub na odległość (np. przez Internet lub telefon), albo w bankomacie; dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej przekazywane są za pomocą sieci teleinformatycznej do agenta rozliczeniowego;
2. agent rozliczeniowy przekazuje dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej, w tym dane karty płatniczej użytkownika do właściwej organizacji płatniczej, która następnie, za pośrednictwem sieci teleinformatycznej, przesyła zapytanie autoryzacyjne do wydawcy karty płatniczej;
3. w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca karty płatniczej podejmuje działania sprawdzające, tj. sprawdza czy karta płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do organizacji płatniczej odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu;
4. agent rozliczeniowy przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne akceptantowi lub w przypadku wypłat gotówki za pomocą bankomatu do podmiotu realizującego daną wypłatę za pomocą bankomatu;
5. w zależności od przekazanej odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne:
1. w przypadku negatywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - transakcja płatnicza nie dochodzi do skutku (np. w przypadku zastrzeżenia karty płatniczej lub braku wystarczającej ilości środków pieniężnych na rachunku),
2. w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej, np. dokonania zapłaty za nabywane towary / usługi lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie;
6. agent rozliczeniowy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowania operacji zapłaty u odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta) lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie, inicjuje proces rozliczenia transakcji płatniczej przez wydawcę karty płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej;
7. wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika karty płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej;
8. organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu środki pieniężne otrzymane od wydawcy karty płatniczej, z uwzględnieniem rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia,
9. agent rozliczeniowy przekazuje odbiorcy środków pieniężnych (akceptantowi) środki pieniężne wynikające z transakcji płatniczej sfinalizowanej u tego odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta), z uwzględnieniem swojego wynagrodzenia, zależnie od ustalenia w umowie:
1. po otrzymaniu od organizacji płatniczej, lub
2. przed otrzymaniem od organizacji płatniczej.”
W dalszej części Interpretacja Ogólna wskazuje że:
„Powyższe czynności dokonywane są przy wykorzystaniu dedykowanego temu celowi systemu obejmującego konieczne funkcjonalności oraz mającego zapewnić bezpieczeństwo oraz bezawaryjność transakcji płatniczej. W praktyce za wykonywane czynności pobieranych jest szereg różnych opłat (naliczanych w różnych cyklach rozliczeniowych), stanowiących wynagrodzenie za czynności wykonywane na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej. Ww. czynności wykonywane na kolejnych etapach przez poszczególnych uczestników procesu i rozpatrywane łącznie są niezbędne do zrealizowania transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.”
Co więcej, od dnia 1 lipca 2017 r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). W świetle orzecznictwa TSUE, aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny (co potwierdza również orzecznictwo NSA[4]):
- pełnić specyficzne i istotne funkcje przelewu lub płatności;
- skutkować przeniesieniem środków pieniężnych oraz pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;
- wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.
Mając na uwadze powyższy wstęp merytoryczny, w celu poprawnej identyfikacji czy Usługi wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym stanowią usługi podlegające zwolnieniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, do każdej z nich powinno się dokonać odrębnej klasyfikacji dla potrzeb podatku VAT.
Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że opisane w stanie faktycznym Usługi co do zasady nie stanowią pojedynczych świadczeń. Zamiast tego w większości przypadków wyróżnić można w nich świadczenie główne oraz dodatkowe świadczenia pomocnicze mające charakter wspierający dla świadczeń głównych (świadczenia mają więc zdaniem Wnioskodawcy charakter świadczeń kompleksowych). W tym miejscu należy[5][6] [7][8] wspomnieć, że przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT6 nie regulują zagadnienia świadczeń kompleksowych, kluczowe w tym zakresie staje się zatem orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Zgodnie z prezentowanym przez TSUE podejściem co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone7.
Jednym z podstawowych orzeczeń w którym określono cechy jakie powinno spełniać świadczenie kompleksowe jest wyrok TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd. - CPP[9], który wskazuje, iż „Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”
Ponadto, jak zostało wyraźnie podkreślone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: “NSA”), usługa kompleksowa zasadniczo powinna realizować jeden nadrzędny cel, do którego realizacji przyczyniają się usługi pomocniczej
Zatem w świetle orzecznictwa TSUE (znajdującego aprobatę w praktyce polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych), aby transakcja spełniała wymogi pozwalające na traktowanie jej do celów VAT jako usługi kompleksowej, powinna spełnić następujące warunki:
a) występuje (i) świadczenie główne oraz (ii) świadczenia pomocnicze które prowadzą do realizacji świadczenia głównego lub mają na celu lepsze korzystanie z usługi głównej,
b) poszczególne elementy składowe tej usługi są ze sobą tak ściśle związane, że stanowią pod względem ekonomicznym całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne,
c) wszystkie elementy składowe realizują wspólnie jeden nadrzędny cel,
d) cel świadczenia usług pomocniczych jest określony przez główną transakcję, a usługa pomocnicza nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek umożliwiający lepsze korzystanie z głównej transakcji.
Jak wskazano we wniosku, istotą nabycia poszczególnych Usług jest w rzeczywistości nabywanie świadczenia w postaci realizacji płatności (lub pośrednictwo w jej realizacji) dla klientów T. CZ oraz T. PL.
Co więcej zgodnie z linią orzeczniczą TSUE pojedyncza usługa traktowana być powinna jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej[10]. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja również znajduje tu zastosowanie gdyż cel świadczenia głównego tj. Realizacja płatności definiuje potrzebę stosowania świadczeń pomocniczych (takich jak korzystanie z poszczególnych systemów oraz rozwiązań umożliwiających tą realizację).
Mając więc na uwadze powyższy wywód, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien traktować poszczególne Usługi jako świadczenia kompleksowe w zakresie realizacji płatności lub pośrednictwa w jej realizacji dla których zastosowanie znajdzie jedna wspólna stawka podatku VAT tj. nie powinien sztucznie rozdzielać poszczególnych składowych poszczególnych Usług.
Uzasadnienie do pytania 1
Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w ramach wsparcia transakcyjnego T. CZ refakturuje na rzecz T. PL Usługi i tj. szereg usług, których celem jest fizyczne dokonanie płatności przez klienta Wnioskodawcy.
Wsparcie to polega na autoryzacji płatności i rozliczeniu poszczególnych transakcji, a także procesowej obsłudze płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych przez klientów T. PL w Polsce. Działania te tworzą więc całość, której celem jest umożliwienie posiadaczowi karty T. (tj. Klientowi T. PL) fizyczne przeprowadzenie transakcji płatniczej.
W analizowanym stanie faktycznym aby płatność została zrealizowana, konieczne jest dokonanie następujących czynności. Pierwszym krokiem jest użycie karty przez jej posiadacza (tj. Klienta T. PL) poprzez terminal płatniczy, bankomat bądź w ramach transakcji internetowej. Następne kroki umożliwiające realizację płatności leżą jednak w gestii Operatora.
Kroki takie polegają na przeprowadzeniu i prawidłowym rozliczeniu każdej operacji kartowej, m.in.: przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami lub umożliwienie posiadaczowi karty wypłaty środków z bankomatu w bezpieczny sposób zarówno w walucie w jakiej prowadzone jest jego konto / wirtualny portfel jak i dokonując przeliczenia walutowego. To zaś stanowi esencję Usług 1 nabywanych przez T. PL.
W ramach takich nabywanych Usług 1 na Operatorze spoczywa również odpowiedzialność za prawidłową autoryzację transakcji tj. weryfikację posiadacza karty, weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz dostępnych na niej środków. Przy procesach rozliczeniowych sprawdzana jest również prawidłowość kwoty, którą zostanie obciążony rachunek bankowy przypisany do danej karty.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że:
- nabywane Usługi 1 (refakturowane w części na T. PL przez T. CZ) pełnią specyficzne i istotne funkcje doprowadzające do realizacji płatności.
- działania zawierające się w Usługach 1 zapobiegają nieprawidłowemu przebiegowi transakcji i są niezbędne do jej przeprocesowania zarówno z prawno-finansowego punktu widzenia jak i ze względów praktycznych.
- prowadzą do końcowej finalizacji płatności, która skutkuje zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku klienta, co znaczy, że doprowadzają bezpośrednio do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej transakcji, Operator świadcząc Usługi 1 bierze na siebie odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie transakcji (zwłaszcza jej autoryzację i rozliczenie).
Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w jasny sposób wpisuje się w:
- „czynności w zakresie autoryzacji kart i transakcji płatniczych, przetwarzania i rozliczania transakcji, obsługi kart płatniczych, których celem jest transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne rozliczenie transakcji płatniczej wykonanej z użyciem kart płatniczych” opisane w Interpretacji Ogólnej,
- usługi w zakresie (...) wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług” opisane w ustawie o VAT, oraz
- transakcje dot. płatności i przelewów podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT
Stosowanie takie podejścia w odniesieniu do procesowania transakcji płatniczych (tj. zastosowania zwolnienia dla takich czynności potwierdza również praktyka podatkowa np.:
„usługa obsługi transakcji kortowych w zakresie Procesowania transakcji stanowi w istocie usługę (i) stanowiącą szczególny, istotny element łańcucha składającego się na transakcję płatniczą i należy rozpatrywać łącznie czynności wchodzące w skład Procesowania transakcji, (ii) czynności te niewątpliwie powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej jej stron, a bez ich przeprowadzenia nie może do tego dojść, oraz (iii) odpowiedzialność usługodawcy nie jest ograniczona do kwestii technicznych, gdyż może on ponosić odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie tych czynności (w szczególności autoryzacji i rozliczenia transakcji), a tym samym odpowiada za całość finalnej usługi, której oczekuje konsument. W konsekwencji, import usługi Procesowania transakcji (Transaction Processing) powinien korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługa transakcji płatniczych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.”[11]
Zważywszy więc na podane powyżej argumenty, oraz -wstęp do uzasadnienia pytań 1-8 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyżej wymienione Usługi 1 spełniają warunki aby uznać je za podlegające zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 40 ustawy o VAT.
Uzasadnienie do pytania 2
Rozwiązania dostarczane klientom przez T. PL dotyczą realizacji różnorodnych transakcji płatniczych m.in. takich do których wykorzystywane są karty płatnicze za pomocą których klienci mogą dokonywać płatności. Warunkiem udostępniania takiego rozwiązania dla klienta T. PL jest jednak oznaczenie stosownej karty znakiem towarowym jednego z Operatorów, do czego zaś konieczne jest dysponowanie przez Wnioskodawcę stosownym upoważnieniem.
Mając powyższe na uwadze T. PL nabywa Usługi 2 tj. licencje:
- na korzystanie z oznaczeń graficznych jednego z Operatorów, oraz
- pozwalające na implementację szeregu stosowanych przez tego Operatora rozwiązań technologicznych w zakresie bezpieczeństwa, monitorowania i przetwarzania transakcji.
Nabycia Usług 2 pozwalają więc na praktyczne dokonywanie płatności kartą T. PL w setkach placówek oraz stron internetowych będących akceptantami kart Operatora, a także wypłaty gotówki we współpracujących z Operatorem bankomatach.
Oznaczenie graficzne
Oznaczenie graficzne Operatora jest międzynarodowym znakiem na podstawie którego poszczególni sprzedawcy dopuszczają do stosowania w swoich sklepach jedynie wybranych kart płatniczych. W praktyce oznacza to, że jeżeli karta nie jest oznaczona jako należąca do jednego z operatorów (między innymi Operatora, którego dotyczą Usługi 2) to:
- W przypadku niektórych sprzedaży bezpośrednich na etapie przyjmowania płatności sprzedawcy mogą zakwestionować przyjmowanie takiej karty i odmówić wykonania transakcji za jej pomocą (tłumacząc, że akceptują np. tylko … a przedstawiona im karta nie posiada takiego oznaczenia),
- Liczne platformy internetowe mogą wymagać aby w celu dokonaniu płatności online wskazana została karta oznaczona przez konkretnego operatora (w praktyce oznacza to, że w celu przejścia dalej w procesie płatności internetowej trzeba np. zaznaczyć czy dana karta to … nie pozostawiając opcji na inne karty).
W tym zakresie oznaczenie graficzne na karcie jest elementem, którego brak nie pozwala na doprowadzenie do realizacji transakcji płatniczej. A contrario posiadanie takiego oznaczenia może być czynnikiem doprowadzającym do finalizacji płatności tj. czynności, która skutkuje zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku klienta.
Wnioskować więc należy, że nabycie przez T. PL Usług 2 w tym zakresie nie stanowi nabycia zwykłego oznaczenia karty ale jest nieodłącznym składnikiem, który doprowadza do wykonania transakcji płatniczej tj. może być traktowany jako usługa w zakresie płatności, której brak mógłby nie pozwolić na przeprowadzenie transakcji płatności przez klienta T. PL.
Stosownym więc wydaje się uznanie, że nabywane Usługi 2 w istocie stanowią część procesu płatności, który w Interpretacji Ogólnej został określony jako „czynności w zakresie autoryzacji kart i transakcji płatniczych”.
Co więcej, zgodnie z Interpretacją Ogólną, jednym z elementów typowej transakcji płatniczej jest moment, w którym „użytkownik karty płatniczej wydanej przez wydawcę karty inicjuje transakcję płatniczą, np. poprzez terminal … u akceptanta (w sklepie, punkcie usługowym, itp.) lub na odległość (np. przez Internet lub telefon), albo w bankomacie;”
Tym samym, Wnioskodawca uważa, że posiadanie licencji Operatora, który jest jednym z głównych operatorów operacji płatniczych zarówno na rynku polskim jak i światowym, jest niezbędne do podjęcia przez klienta pierwszego kroku, czyli inicjacji transakcji płatniczej.
Rozwiązania technologiczne
Ponadto licencje nabywane w formie Usług 2 umożliwiają zapewnienie bezpieczeństwa oraz bezawaryjności wykonywanych transakcji płatniczych poprzez ich monitoring, zwiększenie efektywności zarządzania portfelem a także wdrożenie działań z zakresu zgodności z regulacjami i międzynarodowymi standardami (czy też zarządzania potencjalnym ryzykiem kredytowym).
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego rodzaju Usługi 2 nabyte na podstawie licencji są usługami w zakresie płatności niezbędnymi do zawarcia transakcji płatności pomiędzy dwoma podmiotami, gdyż regulują kwestie konieczne z punktu widzenia prawno-finansowego transakcji jak bezpieczeństwo, zgodność z regulacjami czy kontrola ryzyka.
Innymi słowy brak ich nabycia uniemożliwiłby doprowadzenie do finalizacji płatności co zdaniem Wnioskodawcy pozwala na stwierdzenie iż są to w istocie usługi w zakresie płatności.
Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi 2 będą stanowić usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40.
Uzasadnienie do pytania 3
W ramach nabywanych Usług 3 T. PL uzyskuje dostęp do zarządzania programem kart płatniczych za pomocą interfejsu programistycznego ...
… Operatora, umożliwia współpracę z podmiotami wydającymi i obsługującymi karty, pozwala rozpocząć proces uwierzytelnienia na podstawie zgody wyrażonej przez użytkownika usług płatniczych, a także umożliwia sesje komunikacyjne z podmiotami rozliczeniowymi. Dostęp do … umożliwia także wymianę informacji o transakcjach gotówkowych i bezgotówkowych dokonywanych przez posiadaczy kart płatniczych, zapewniając przy tym integralność i poufność danych o transakcjach klientów, między oddzielnymi systemami.
Jak więc wynika z powyższego opisu nabywane Usługi 3 stanowią element procesu wykonania transakcji płatniczej bez którego sama transakcja nie mogłaby technicznie dojść do skutku.
Sama tematyka … jako elementu transakcji płatniczej nie była szeroko komentowana w praktyce podatkowej. Nie mniej jednak np. w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r. Sygn. 0112-KDIL2-3.4012.457.2019.2.WB uwagę zwraca następujący fragment:
„Wszystkie wyżej wymienione Karty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail lub w innej formie za pomocą sieci Internet - np. kody są pobierane przez … bezpośrednio od dostawcy w formie elektronicznej. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi zatem do świadczenia usług pośrednictwa finansowego, w ramach świadczonych usług nie dochodzi bowiem do transferu środków pieniężnych, transakcji płatniczych. Z punktu widzenia nabywcy Kart Przedpłaconych, usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako pośrednika nie stanowią elementu usługi finansowej. Co istotne, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowych transakcji nie prowadzą też do zmian prawnych i finansowych danej transakcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wykonuje usług pośrednictwa finansowego, tj. pośrednictwa przy świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, które jako wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, podlegają zwolnieniu do podatku od towarów i usług. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter techniczny i odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.”
W cytowanej interpretacji podatkowej organ podatkowy jasno wskazuje, że warunkiem wyłączającym stosowanie zwolnienia z VAT w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest brak transferu środków pieniężnych oraz transakcji płatniczych na mocy świadczonej usługi. A contrario gdyby elementy te w ramach nabywanej usługi miały miejsce, należałoby przyjąć, że takie zwolnienie znajdzie tu zastosowanie.
Zdaniem Wnioskodawcy procesy uwierzytelnienia transakcji, jak również sesje komunikacyjne z podmiotami rozliczeniowymi wykonywane przy użyciu … są wykorzystane w procesie wykonywania płatności oraz są nierozerwalnie i bezpośrednio połączone z wykonywaniem transakcji płatniczych i stanowią element usługi w zakresie płatności.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi 3 będą stanowić usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40.
Uzasadnienie do pytań 4
Nabywane przez wnioskodawcę Usługi 4 dotyczą udostępniania wirtualnych portfeli wydawanych w ramach systemów informatycznych dwóch znaczących Operatorów działających na rynku wraz z wirtualnymi kartami do tych portfeli.
Aby więc ustalić czy Usługi 4 wpisują się w zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT należy zbadać czy nabywanie dostępu do systemu płatności online i wirtualnych kart płatniczych, ich tokenizacja oraz udostępnienie usług autoryzacji … (tj. weryfikacji poprzez wykorzystanie metody haseł jednorazowych) może zostać uznana za usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych lub wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.
Ze względu na charakter tych świadczeń, który nie znajduje swojej definicji w ustawach podatkowych, Wnioskodawca pragnie odwołać się więc do innych ustaw.
Art. 3 ust. 1 pkt 4 Ustawy o usługach płatniczych wskazuje, że przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wydawaniu instrumentów płatniczych.
Następnie, zgodnie z art. 2 pkt 10) tej ustawy jako instrument płatniczy rozumieć należy „zindywidualizowane urządzenie lub uzgodniony przez użytkownika i dostawcę zbiór procedur, wykorzystywane przez użytkownika do złożenia zlecenia płatniczego”.
Idąc za powyższymi definicjami Usługi 4 są powiązane z prowadzeniem rachunków pieniężnych i transakcjami płatniczymi, gdyż:
- Klientowi udostępniany jest wirtualny portfel do którego podpięta może być karta wirtualna,
- Za pomocą wydanej karty wirtualnej (tj. instrumentu płatniczego) klient może zainicjować płatność ze środków zgromadzonych na tym portfelu,
- Tokenizacja wydanej karty wirtualnej bądź wykorzystanie usługi 3DSecure są elementami uwierzytelniającymi posiadacza karty wirtualnej tj. stanowią swoisty zbiór procedur, którego celem jest weryfikacja użytkownika i jego możliwości do dokonania transakcji płatniczej.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku że wydawanie kart wirtualnych w ramach platformy wybranych Operatorów wraz z usługami uwierzytelniającymi je stanowi usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych lub wykonywania zleceń płatniczych.
W rezultacie Usługi 4 nabywane przez T. PL powinny być traktowane jako usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych lub wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych a w rezultacie powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.
Uzasadnienie do pytań 5
Poza samym udostępnieniem wirtualnego portfela oraz karty wirtualnej i tokenizacją / zabezpieczeniem płatności wykonywanych za jej pomocą Wnioskodawca nabywa także Usługi 5 tj. ponosi stałe okresowe koszty utrzymania każdej aktywnej karty/ tokenizacji.
W świetle powyższych informacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi 5, tj. opłaty które stanowią wynagrodzenie za możliwość ciągłego świadczenia Usług 4 także będą stanowić usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych lub usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (gdyż bez ich nabycia docelowo Usługi 4 nie mogłyby być wykonywane w trybie ciągłym) i w rezultacie także powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.
Uzasadnienie do pytania 6
Jak wskazywano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym oraz uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy dot. Usług 1 (pytanie nr 1 w niniejszym wniosku) oraz Usług 4 (pytanie nr 4 w niniejszym wniosku) w ramach swojej działalności T. PL nabywa usługi związane z wykonywaniem transakcji przy użyciu wirtualnych portfeli, wirtualnych kart oraz platform płatniczych Operatorów za co dokonuje stosownej opłaty.
Równocześnie w przypadku jednego z Operatorów, Wnioskodawca uiszcza dodatkową opłatę stanowiącą wynagrodzenie za korzystanie z platformy płatniczej Operatora i podpięcie wirtualnej karty pod jego system (w wysokości procentowej wartości transakcji).
Dzięki tej platformie, klient ma możliwość dokonywania płatności bezdotykowej wirtualną kartą T. zarówno w punktach sprzedaży jak i przez internet w odniesieniu do zamkniętego środowiska proponowanego przez tego właśnie Operatora.
Platforma może być zainstalowana jedynie na telefonie marki operatora, która zawiera dedykowany specjalnie dla niej system operacyjny, jak również na innych urządzeniach tej samej marki. W związku z powyższym, za pomocą danej usługi klient może zainicjować płatność, a Spółka przeprowadzić w sposób praktyczny dalsze kroki transakcji podobnie jak ma to w przytoczonych przypadkach - z tym wyłączeniem, że opłaty za Usługi 6 nie odnoszą się do ogółu transakcji wykonywanych przy użyciu portfela a są konkretnym sprecyzowanym wynagrodzeniem za dokonanie transakcji przy użyciu systemu Operatora za który należne jest wynagrodzenie wprost powiązane z wartością transakcji.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzasadnienie w zakresie Usług 4 znajdzie tutaj zastosowanie tj. Usługi 6 będą stanowiły na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o usługach płatniczych, usługi przekazu pieniężnego, które to będą stanowiły usługę w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Równocześnie jednak ze względu na ścisłe powiązanie z wykonywanymi transakcjami płatniczymi tym bardziej, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać że są to usługi opisane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy podlegającą zwolnieniu z podatku VAT.
Uzasadnienie do pytania 7
Jak wskazywano w części wspólnej do uzasadnienia dla pytań 1-8, aby dana usługa podlegała zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 musi ona być usługą w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego klient T. PL posługujący się kartą T. może domagać się zwrotu środków wobec podmiotu, który nie wywiązał się należycie z realizacji operacji opłaconej przez posiadacza karty.
W rezultacie celem rzeczonej usługi wyświadczonej na rzecz klienta jest zapewnienie, że w przypadku gdy już wykonany przelew z jakiejś przyczyny jest niezasadny - klient otrzyma przelew zwrotny za niesłusznie zapłaconą kwotę.
W celu wyświadczenia takich usług dla swojego klienta T. PL nabywa Usługi 7 tj. komplet działań, których celem jest spowodowanie aby nastąpił przelew zwrotny środków pomiędzy nienależycie wynagrodzonym kontrahentem a klientem T. PL.
Co prawda zakres czynności wykonywanych przez Operatora dokonującego chargebacków jest szeroki i dotyka wielu różnych czynności jednak istota świadczenia nabywanego w ramach Usługi 7 to spowodowanie płatności zwrotnej na konto klienta T. PL.
W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabyte Usługi 7 spowodują powrotne przeniesienie środków pomiędzy dwoma podmiotami i w istocie, zgodnie z przytaczaną już we wniosku linią argumentacyjną, stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, do których zastosowanie znaleźć powinien art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.
Uzasadnienie do pytania 8
Nabywając Usługi 8 Wnioskodawca nabywa usługi dotyczące produkcji, personalizacji oraz pakowania kart płatniczych. W celu uzasadnienia jednak prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla nabycia takich usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie czy taki rodzaj czynności w istocie stanowi usługę w zakresie transakcji płatniczych.
Odwołując się więc do części wspólnej uzasadnienia dla pytań 1-8, zgodnie z orzecznictwem TSUE aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny:
- pełnić specyficzne i istotne funkcje przelewu lub płatności;
- skutkować przeniesieniem środków pieniężnych oraz pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;
- wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.
Usługi 8 stanowią odrębną całość, o czym świadczy okoliczność, iż mogą zostać one wyodrębnione i zlecone podmiotowi innemu niż podmiot świadczący usługę użytkownikowi karty płatniczej zaś mimo wielu czynności wykonywanych w ramach tych działań efektem końcowym jest otrzymanie przez klienta spersonalizowanej karty.
Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi również wątpliwości, że dostarczenie instrumentu płatniczego jakim jest karta płatnicza pełni istotną funkcję płatności, gdyż jest przedmiotem bez którego samej płatności nie da się wykonać co znajduje swoje potwierdzenie również w praktyce podatkowej: „Wydawanie (personalizacja) kart płatniczych, podobnie jak usługi zapewnione przez organizacje płatnicze A i B. oraz usługi obsługi transakcji kortowych nie może być oceniane wyłącznie jako czynność techniczna, albowiem stanowi czynność istotną w zakresie przeniesienia środków pieniężnych.”[12]
Równocześnie personalizacja i dostarczenie karty pociąga za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym, gdyż zgodnie z art. 53b Ustawy o Usługach płatniczych „Przy dokonywaniu płatności z użyciem karty płatniczej identyfikującej osobę upoważnioną do jej używania, osoba korzystająca z tej karty jest obowiązana do okazania akceptantowi, na jego żądanie, dokumentu potwierdzającego jej tożsamość.” Skoro więc na karcie nadrukowane zostaje imię i nazwisko użytkownika to przedmiot ten nabywa charakteru prawnie skutecznego instrumentu płatniczego a docelowo prowadzi do wręczenia użytkownikom narzędzia do fizycznego wykonywania płatności zgodnie z międzynarodowymi standardami.
Nie sposób też uznać, że wykonane personalizacje dotyczą stricte aspektu technicznego, gdyż każdorazowe spersonalizowanie karty płatniczej wymaga połączenia współpracy z klientem (który wskazuje swoje dane), analizy uregulowań pozwalających na zachowanie standardów bezpieczeństwa oraz indywidualne kodowanie karty.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi 8 będą stanowić usługi w zakresie transakcji płatniczych podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT,
w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Z kolei w świetle art. 17 ust. 2 ustawy:
w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy:
przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od usługodawcy spoza terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.
Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,
zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.
Ponadto, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy,
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Wskazać należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.
Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE, „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C‑350/10)”.
Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.
Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.
Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.
Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.
W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.
Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.
Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych.
Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.
Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.
Biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (C-2/95 SDC, C-607/14, C-350/10) należy wskazać na następujące aspekty w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. I, tak:
- należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. W tym celu należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji;
- brzmienie przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu. Sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wyklucza zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową;
- pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.
Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo w Polsce usługi na rzecz klientów dokonujących zakupów (w tym zakupów online). Usługi polegają na możliwości dokonywania tych zakupów z odroczoną płatnością oraz zaciągania pożyczek ratalnych. W celu oferowania takich usług wraz ze Spółką CZ korzystają Państwo z rozwiązań oferowanych przez Operatorów specjalizujących się w ułatwianiu dokonywania płatności (w tym internetowych).
Spółka CZ nabywa całość usług od Operatorów i refakturuje na Państwa taką część usług, które Państwo wykorzystują na terenie naszego kraju.
Z uwagi na fakt, ze Spółka CZ nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a nabywcą usług jest Państwa Spółka prowadząca działalność w Polsce, w stosunku do usług do których miejsce świadczenia przypada w Polsce występuje import usług, który powinien być rozliczony przez Państwa.
W opisie sprawy wskazują Państwo osiem odrębnych usług, które nie stanowią pojedynczych świadczeń, ale mają charakter kompleksowy.
Spółka CZ ponosi pełną odpowiedzialność wobec Państwa z tytułu pojawienia się problemów związanych ze specyficznymi i istotnymi elementami transakcji płatniczych. Jednocześnie w stosunku do każdej z opisanych usług wskazała zakres tej odpowiedzialności.
Odpowiadając na Państwa pytania należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczych.
Z opisu sprawy wynika, że istotą ww. świadczenia jest fizyczne zrealizowanie płatności (lub pośrednictwo w nim) w ramach rozwiązania, które oferuje swoim klientom Państwa Spółka. Taki też zakres odpowiedzialności ponosi T. CZ wobec T. PL refakturując ww. usługi nabyte od Operatora. Generalnie usługi te dotyczą procesowej obsługi kart kredytowych. Spółka CZ nie ma bezpośredniego wpływu na przeniesienie środków pieniężnych, lecz dokonuje refakturowania nabytych przez siebie usług od Operatorów.
Zasadnym jest więc przyjęcie, że odpowiedzialność ograniczona jest jedynie do aspektów technicznych.
Nabycie ww. usług umożliwia m.in. wydawanie kart płatniczych dla Państwa klientów, na których znajdą się oznaczenia graficzne będące znakami zastrzeżonymi Operatora (np. …). Równocześnie w ramach praw licencyjnych mogą znaleźć się także rozwiązania technologiczne oferowane przez Operatora, które wykorzystywane są w celu realizacji płatności przez Państwa klientów.
W przypadku usług nabywania licencji, zakres odpowiedzialności obejmuje ważność licencji koniecznych do korzystania z rozwiązań płatniczych oferowanych przez Operatora.
W przypadku tej transakcji - nabycia licencji, nie skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych, należy zatem do zwykłego świadczenia technicznego.
W tym przypadku nabywają Państwo od Spółki CZ dostęp do Interfejsu Programowania Aplikacji Operatora (…). Dostęp obejmuje wykorzystanie autorskiej platformy Operatora do rozwoju i działania Państwa produktów i usług, co umożliwia jej w szczególności zarządzanie programem kart płatniczych w swojej firmie. Odpowiedzialność w tym przypadku dotyczy dostępu do … Operatora.
Nabywana przez Państwa usługa również należy do świadczenia technicznego. Usługodawca nie wykonuje usługi, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych.
4. Opłaty związane z kartami wirtualnymi, usługi płatności … i …:
W tym przypadku nabywają Państwo usługi związane z kartami wirtualnymi, usługi płatności … oraz usługi płatności …, które pośrednio pozwalają na dokonywanie płatności online. W ramach tej usługi występuje: wydawanie wirtualnych kart płatniczych klientom, techniczna usługa tokenizacji kart (polegająca na cyfrowym przekształceniu numeru karty w losowy 16-znakowy kod alfanumeryczny) oraz usługa autoryzacji … (polegającą na weryfikacji płatności przez każdy podmiot biorący udział w transakcji w szczególności przy użyciu przez klienta jednorazowego hasła, które jest dostarczane wybranym przez klienta kanałem komunikacji).
Odpowiedzialność Spółki CZ dotyczy w tym przypadku prawidłowego funkcjonowania wirtualnych kart płatniczych, systemów płatności … oraz ….
W tym przypadku mamy do czynienia z udostępnieniem wirtualnego portfela oraz karty wirtualnej, tokenizacją oraz zabezpieczeniem płatności wykonywanych za jej pomocą. Zatem Usługodawca podobnie jak w innych opisanych usługach nie wykonuje usług, które skutkują przeniesieniem środków pieniężnych.
5. Usługa w zakresie utrzymania aktywności wirtualnych kart płatniczych:
W ramach ww. usługi ponoszą Państwo opłaty, które pozwalają utrzymać system obsługi wirtualnych kart płatniczych, tj.:
- miesięczną opłatę za każdą aktywną kartę,
- kwartalną opłatę za każdą aktywną kartę z usługą tokenizacji.
W tym przypadku odpowiedzialność usługodawcy dotyczy utrzymania systemu obsługi wirtualnych kart płatniczych.
Opisana transakcja tworząca odrębną całość, nie powoduje zmian prawnych i finansowych, które skutkują przeniesieniem środków pieniężnych.
6. Wykorzystanie autorskiego oprogramowania Operatora, które fizycznie pozwala na dokonanie płatności w sposób bezpieczny:
W tym przypadku korzystają Państwo z platformy jednego z Operatorów. Usługi tego Operatora wykorzystywane przez Państwa w tym zakresie dotyczą dokonywania płatności za zakupy Państwa klientów i rozliczania płatności z rozwiązaniem T. PL w formie zarówno debetowej (tj. wirtualne konto w rozwiązaniu T. zostaje zasilone środkami, które klient posiadał na koncie Operatora) lub kredytowej (tj. klient dokonuje zasilenia wirtualnego konta w rozwiązaniu T. PL a następnie spłaca saldo kredytowe dla Operatora).
Odpowiedzialność Spółki CZ dotyczy w tym przypadku prawidłowego funkcjonowania wirtualnych kart płatniczych, systemów płatności … oraz ...
Z treści wniosku wynika, że „Wnioskodawca uiszcza dodatkową opłatę stanowiącą wynagrodzenie za korzystanie z platformy płatniczej Operatora i podpięcie wirtualnej karty pod jego system (w wysokości procentowej wartości transakcji). Dzięki tej platformie, klient ma możliwość dokonywania płatności bezdotykowej wirtualną kartą T. zarówno w punktach sprzedaży jak i przez internet w odniesieniu do zamkniętego środowiska proponowanego przez tego właśnie Operatora. Platforma może być zainstalowana jedynie na telefonie marki operatora, która zawiera dedykowany specjalnie dla niej system operacyjny, jak również na innych urządzeniach tej samej marki. W związku z powyższym, za pomocą danej usługi klient może zainicjować płatność, a Spółka przeprowadzić w sposób praktyczny dalsze kroki transakcji podobnie jak ma to w przytoczonych przypadkach - z tym wyłączeniem, że opłaty za Usługi 6 nie odnoszą się do ogółu transakcji wykonywanych przy użyciu portfela a są konkretnym sprecyzowanym wynagrodzeniem za dokonanie transakcji przy użyciu systemu Operatora, za który należne jest wynagrodzenie wprost powiązane z wartością transakcji.”
Z powyższych okoliczności wynika, że w tym przypadku nie nabywają Państwo usług powodujących dokonanie zmian prawnych i finansowych, które skutkują przeniesieniem środków pieniężnych, lecz usługi polegające na udostępnieniu konkretnego systemu danego Operatora, przy użyciu którego dokonuje on transakcji dot. kart wirtualnych.
7. Przetwarzanie obciążeń zwrotnych:
Usługa ta obejmuje założenie i utrzymanie bezpiecznej infrastruktury serwerowej, kompletowanie i weryfikację dokumentacji otrzymanej od klientów Spółki, przypisanie kodu (procesu reklamacyjnego) do danej transakcji, procesowanie reklamacji.
Zakres odpowiedzialności usługodawcy w tej usłudze obejmuje przetwarzanie obciążeń zwrotnych (chargeback) w celu zabezpieczenia transakcji płatniczej realizowanej przez klienta. Tutaj także świadczenie należy do zwykłego świadczenia technicznego.
8. Usługi produkcji kart, ich personalizacje i pakowanie:
W tym przypadku odpowiedzialność obejmuje nabycie kart płatniczych od podmiotu uprawnionego do ich produkcji.
Także w tym przypadku usługodawca nie wykonuje usługi, która skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych, jest to świadczenie rzeczowe.
Zatem nie można przyznać Państwu racji, że usługi wymienione w punktach 1-8 to usługi, które pełnią specyficzne i istotne funkcje przelewu lub płatności, co pozwalałoby na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Wskazuje na to między innymi odpowiedzialność usługodawcy do poszczególnych usług, która została przedstawiona przez Państwa w opisie sprawy.
Należy mieć na uwadze, że stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. Podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu.
W świetle powyższego, wskazać należy, że usługi opisane we wniosku świadczone przez Spółkę czeską, w zakresie dokonywania transakcji płatniczych przy wykorzystaniu kart Operatora tj.:
- wsparcie transakcyjne (Usługi 1),
- licencje (Usługi 2),
- opłaty za dostęp do … (Usługi 3),
- usługi związane z kartami wirtualnymi, usługo płatności …. (Usługi 4),
- usługi w zakresie utrzymania aktywności wirtualnych kart płatniczych (Usługi 5),
- wykorzystanie autorskiego oprogramowania Operatora, które fizycznie pozwala na dokonanie płatności w sposób bezpieczny (Usługi 6),
- przetwarzanie obciążeń zwrotnych (Usługi 7)
- usługi produkcji kart, ich personalizacje i pakowanie (Usługi 8)
w ramach Umowy o współpracę nie są specyficzne („Specyficzny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: właściwy wyłącznie danej osobie, rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny, swoisty) i istotne („Istotny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: istotny m.in. główny, podstawowy) dla usług finansowych.
Opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, w dużej mierze nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny. Sam fakt, że nabywane przez Państwa usługi służą do realizacji usługi finansowej, nie świadczy i nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez Usługodawcę jest zwolniona od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku”.
Zaznaczyć również należy, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że odpowiedzialność Usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych, takich jak możliwość fizycznego zrealizowania płatności, ważność licencji, dostęp do … Operatora, prawidłowe funkcjonowanie, utrzymanie systemu, nabycie kart, przetwarzanie obciążeń zwrotnych.
Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.
Mając na uwadze ww. przepisy prawa, należy stwierdzić, że Usługodawca wykonując ww. czynności nie dokonuje świadczenia usług (bezpośrednio, czy też pośrednio) w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani też nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wykonuje jedynie świadczenia, które w większości mają charakter techniczny umożliwiający realizowanie transakcji płatniczych.
Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika aby Usługodawca świadcząc ww. usługi przyjmował odpowiedzialność, w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechujących istnienie transakcji przelewu czy płatności i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje dotyczące płatności czy przelewów.
W konsekwencji, należy uznać, że Usługi od 1 do 8, nie mając charakteru ocennego czy merytorycznego, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny. Podobnie na kwalifikację taką nie wpływa fakt, że świadczenie Usług finansowych przez Państwa nie będzie możliwe bez wykonania Usług przez Usługodawcę. Jest oczywiste, że zaplecze techniczne jest konieczne w każdej działalności o szeroko zakrojonej skali i skomplikowanym profilu. Tego rodzaju „konieczność” nie czyni jednak z takiego zaplecza usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Zatem nabywane Usługi od 1 do 8, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W konsekwencji, import opisanych we wniosku Usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako usługa transakcji płatniczych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku (w szczególności w kwestii ustalenia czy występuje import usług i w stosunku do których czynności) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.
W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.
Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Z uprawnienia wymienionego w art. 14e Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może korzystać z urzędu.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: „Ustawa o VAT”)
[2] Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych
[3] Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2017 roku, sygn. PT6.8101.5.2017
[4] Wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14
[5] np. Wyrok TSUE w sprawie C-2/95 SDC
[6] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).
[7] Wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C 42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie,
[8] Wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. akt C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd. - CPP; wyrok TSUE z grudnia 2010 r., sygn. akt C-276/09 w sprawie Everything Everywhere (por. też: Wyrok TSUE z 29 marca 2007 r., sygn. akt C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (por. też Wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o.)
[9] Wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 725/17
[10] Wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen, wyrok w sprawie C 231/94 Faaborg-Gełting Linien oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).
[11] Interpretacja Indywidualna z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.494.2019.1.IK
[12] Interpretacja Indywidualna z 19 lipca 2018 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.196.2017.13.KM
POTRZEBUJESZ POMOCY?