Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.256.2019.13.HW

Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, zwolnienie od podatku VAT sprzedaży budynku oraz budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo:

1.Ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 634/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 327/20; i

2.Stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,

2)zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku oraz budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku oraz budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 25 lipca 2019 r. oraz pismem z 13 sierpnia 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości zabudowanej położonej (…), działka nr (…) o powierzchni (…) ha. Na nieruchomości znajduje się zrekultywowane wysypisko oraz budynek gospodarczy. Zgodnie z księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział ksiąg wieczystych, nr (…) na całą nieruchomość opisaną księgą składają się trzy działki:

a)działka nr X – nieruchomość zabudowana,

b)działka nr Y – nieruchomość zabudowana stanowiąca inne tereny zabudowane,

c)działka nr Z – nieruchomość zabudowana stanowiąca tereny przemysłowe.

Przedmiotem zbycia ma być wyłącznie działka o numerze ewidencyjnym X i w związku z tym wniosek o interpretację dotyczy tylko tej działki. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 31 lipca 2002 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia podwyższonego kapitału poprzez wniesienie przez Gminę Miasto (…) aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, na terenie której znajdowało się miejskie wysypisko śmieci. Obecnie wysypisko zostało zrekultywowane, a czynności rekultywacji zostały podjęte od roku 2012. Zgodnie z planem rekultywacji prowadzona ona jest w kierunku rekreacyjnym. Podkreślić należy, iż obecnie wysypisko śmieci nie funkcjonuje, a znajdujące się na nieruchomości urządzenia (studnie odgazowujące) służą wyłącznie przeprowadzeniu czynności rekultywacyjnych i są standardowymi urządzeniami, które umieszczane są na nieruchomościach objętych rekultywacją wysypisk śmieci. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego miasta (…) teren nieruchomości oznaczony jest numerem 6NU – teren zakładu utylizacji odpadów komunalnych (Uchwała Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 24 kwietnia 2003 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…), (Dz. Urz. Województwa (…)), dalej jako: MPZP).

W (…) MPZP wskazano, iż w zakresie przeznaczenia podstawowego na obszarze 6NU przewiduje się budynki i urządzenia związane z funkcją podstawową terenu, budynki pomocnicze: dozoru, techniczne itp., urządzenia techniczne i komunikacyjne, zieleń wysoką i niską. Na badanej nieruchomości znajduje się budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony, a także budowla w postaci studni odgazowujących. Budynek był pierwotnie wykorzystywany do obsługi wysypiska. Budynek ok.(…)-letni. Łączna powierzchnia zabudowy wynosi (…) m² (powierzchnia użytkowa (…) m²).

Wskazać należy, iż na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy i sprawowania zarządu nad zamkniętym składowiskiem odpadów komunalnych, obejmującą przedmiotową nieruchomość z (…) Sp. z o.o. na okres do dnia 31 grudnia 2023 r. Zawarta umowa ma ścisły związek z Projektem realizowanym przez (…) Sp. z o.o. „(…)”, dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, którego jednym z celów jest przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów oraz jego monitoringu trwałości projektu.

Obecnie zlecający planuje zbycie nieruchomości, na której znajduje się zrekultywowane wysypisko wraz z budynkiem.

Ponadto w piśmie z dnia 25 lipca 2019 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia, nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) tak jak wskazano w uzasadnieniu.

3.Na moment zbycia zespół składników nieruchomości zabudowanej objęty transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej,

b)finansowej,

c)funkcjonalnej.

Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie nie ma możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ składniki te nie umożliwiają nabywcy kontynuowanie działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

4.Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa.

5.Nie ma fizycznej możliwości prowadzenia działalności w zakresie składowania odpadów z uwagi na objęcie od roku 2012 zbywanej nieruchomości programem rekultywacji składowisk odpadów. Nabywca nie będzie zatem kontynuował działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez ten zespół składników, tj. działalności związanej ze składowaniem odpadów.

6.Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach umowy przeniesienia własności nieruchomości w roku 2002 (czynność korzystała ze zwolnienia z VAT).

7.W związku z nabyciem działki nr X Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

8.Nieruchomość zabudowana (działka nr X) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów.

9.Umowa dzierżawy działki nr X oraz budynków i budowli na nich posadowionych została zawarta w dniu 16 marca 2012 r. na okres do 31 grudnia 2018 r. aneksem z dnia 30 października 2012 r. okres obowiązywania umowy został przedłużony do dnia 31 grudnia 2023 r. Dzierżawa ma ścisły związek z Projektem realizowanym przez (…) Sp. z o.o. „(…)”, dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, którego jednym z celów jest przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów oraz jego monitoringu trwałości projektu.

10.Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2002 w wyniku rozpoczęcia ich użytkowania w ramach działalności gospodarczej. Do pierwszego zasiedlenia studni doszło w roku 2012 w wyniku rekultywacji.

11.Budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony został wybudowany przez poprzedniego właściciela nieruchomości – budynek około (…)-letni. Budynek był pomocniczo wykorzystywany w działalności gospodarczej, tj. składowania odpadów. Budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości w roku 2012 przez dzierżawcę. Studnie służą wyłącznie czynnościom rekultywacji.

12.Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie studni odgazowujących.

Natomiast w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r. – będącym kolejnym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.Przed dokonaniem planowanej dostawy nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia między Wnioskodawcą a dzierżawcą nakładów poniesionych w roku 2012 przez dzierżawcę na wybudowanie budowli w postaci studni odgazowujących.

2.Nieruchomość nie zostanie sprzedana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który wybudował studnie odgazowujące.

Pytania

1.Czy sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2019 r.)

2.W przypadku, gdy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, zbycie nieruchomości nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy transakcja może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 13 sierpnia 2019 r.).

Sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Można zatem wskazać trzy podstawowe elementy, które muszą wystąpić, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są to:

1)wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

2)przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,

3)możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Spośród wyżej wymienionych kluczowe znaczenie ma warunek możliwości funkcjonowania danego zespołu składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Podkreśla to m.in. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 oraz wyrak NSA z 20 marca 2012 r,. sygn. akt I FSK 815/11, gdzie Najwyższy Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: „decydujące znaczenie przy określeniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określanych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączanie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego charakterystycznego dla zakładu/oddziału”.

Należy zaznaczyć, iż wyodrębnienie składników musi mieć miejsce już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych. Podkreśla to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2991/15 gdzie czytamy: „Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (...). Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy a nie dopiero powstanie w przyszłości to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogę być przekazywane”.

Zwrócić również należy uwagę na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych. Jak wskazano w dokumencie, aby przyjąć, iż składniki transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uwzględnić:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzanej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, aby przyjąć, iż transakcja dotyczy składników majątku zdolnych do kontynuowania działalności, należy określić, czy składniki te umożliwiają nabywcy kontynuowanie działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, a także czy nabywca zobowiązany jest do podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzania działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego w opinii wskazać należy, iż Wnioskodawca zamierza zbyć zrekultywowane, a więc już niefunkcjonujące wysypisko śmieci. W związku z tym nie może być mowy ani o zamiarze kontynuowania przez zbywcę działalności prowadzonej na nieruchomości (wysypisko śmieci), ani o faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności. Na zbywanej nieruchomości Spółka prowadziła bowiem działalność związaną ze składowaniem odpadów. Od roku 2012 w związku z zaprzestaniem działalności wysypisko zostało objęte programem rekultywacji składowisk odpadów. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż nabywca nie tylko nie zamierza prowadzić działalności w omawianym zakresie, ale także nie będzie miał fizycznej możliwości kontynuowania działalności tego rodzaju. Wznowienie działalności związanej ze składowaniem odpadów wymagałoby bowiem od nabywcy pozyskania odpowiednich pozwoleń, a także przeprowadzenie inwestycji umożliwiających ponowne składowanie odpadów. Co więcej, czynności takie nie mogą być wdrożone, bowiem nieruchomość jako dawne wysypisko śmieci objęte jest unijnym programem rekultywacji w ramach „(…)” i na terenie nie ma możliwości ponownego stworzenia składowiska odpadów. Nieruchomość docelowo ma być bowiem sklasyfikowana jako tereny rekreacyjne, a wszelkie działania, w tym zawarcie umowy dzierżawy z (…) Sp. z o.o. prowadzą do zrealizowania projektu. Wnioskodawca zawarł z (…) Sp. z o. o. umowę dzierżawy i zarządu nad zamkniętym składowiskiem odpadów komunalnych w (…). W momencie dokonania zbycia nieruchomości, strony transakcji zawrą umowę cesji praw i obowiązków wynikających z ww. umowy dzierżawy. Minister Finansów w powołanych już objaśnieniach wskazał iż „za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależność, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną) do dnia transakcji przekazane najemcom. Ponadto Minister Finansów zdefiniował również w dokumencie charakter umowy o zarządzanie nieruchomością, wskazując, iż jest to umowa, która ma na celu utrzymanie wartości nieruchomości, co dotyczy głównie zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu, wprowadzania najemców, ich uzupełniania czy odnawiania itd.

W objaśnieniach ponownie podkreślono, iż aby można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to przenoszony zespół składników (wraz z umowami najmu, oraz umowami o zarządzanie) powinien umożliwiać prowadzenie nabywcy działalności bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów, a nabywca powinien wykazywać zamiar kontynuowania takiej działalności. Jak już wskazano powyżej w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej opinii Wnioskodawca prowadzi na badanej nieruchomości składowisko odpadów, które obecnie jest zrekultywowane. Nie może więc być mowy ani o możliwości, ani o zamiarze nabywcy do prowadzenia działalności w podstawowym zakresie, jakim było dla zlecającego składowanie odpadów.

Ponadto zawarta umowa dzierżawy i sprawowania zarządu nie zmierza do zachowania wartości nieruchomości jako składowiska odpadów, lecz zmierza do zrekultywowania wysypiska w ramach programów unijnych. Umowa ma na celu wykonanie zadań wynikających z programu „(…)”, a więc została zawarta w zupełnie innym celu, niż opisany przez Ministra Finansów.

Ponownie podkreślić należy, iż przenoszona nieruchomość służyła Zbywcy jako miejskie składowisko odpadów i w taki sposób generowała zysk, obecnie z uwagi na rekultywację wysypiska, Nabywca pozyska nieruchomość, która jest zrekultywowanym wysypiskiem przeznaczonym do celów rekreacyjnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, iż nieruchomość nie spełnia więc przesłanek wskazanych w objaśnianiach Ministra Finansów do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując stan faktyczny wraz z uwzględnieniem przesłanek do uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazać należy, że:

·nabywca nie ma ani zamiaru, ani faktycznej możliwości kontynuowania działalności w zakresie składowania odpadów, bowiem teren został zrekultywowany, stanowi tereny rekreacyjne,

·nawet gdyby Nabywca miał zamiar prowadzić taką działalność, to nie ma możliwości rozpoczęcia ponownego prowadzenia działalności w zakresie wysypiska śmieci bez podjęcia dodatkowych czynności (pozyskanie pozwoleń, dostosowanie nieruchomości, przygotowanie infrastruktury),

·kontynuowanie działalności składowania odpadów byłoby nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na powstanie w regionie profesjonalnych i dostosowanych składowisk odpadów, sortowni itd. w ramach realizowania programu „(…)”,

·wraz z nieruchomością nie są przenoszone kredyty i inne zobowiązania,

·Wnioskodawca w związku z działalnością związaną z nieruchomością nie zatrudnia pracowników i nie nastąpi ich przejście,

·Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność związaną z komunikacją miejską oraz oczyszczaniem miasta,

·nieruchomość nie stanowi jedynego składnika majątku trwałego Spółki.

Przedmiotem zbycia będzie więc jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy, a zatem nieruchomość stanowić będzie jedynie jeden ze składników majątku wykorzystywanych wcześniej przez podatnika do prowadzenia działalności. Nie można więc uznać, iż składnik ten będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zbycie przedstawionej w stanie faktycznym nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od niniejszego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy

2)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analizując brzmienie powyższego przepisu widać, iż kluczowe dla określenia zasad opodatkowania budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego zasiedlenie oraz jaki termin upłynął od tego momentu.

W tym celu należy sięgnąć do legalnej definicji pierwszego zasiedlenia, którą to ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT oraz do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kazuba Premium Selection Sp. z o. o.

Zgodnie ze wspomnianą regulacją pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

-wybudowaniu lub

-ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl jednak powołanego powyżej wyroku TSUE ,,Artykuł 12 ust. l i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/12, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków tego zasiedlenia.”.

Z zacytowanego wyroku wynika więc, iż definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w polskich przepisach podatkowych, zgodnie z którą o pierwszym zasiedleniu można mówić wyłącznie w wyniku „oddania do użytkowania, w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodna z przepisami Dyrektywy.

Mając na uwadze wskazane orzeczenie należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia może dojść już w momencie rozpoczęcia użytkowania budynków przez właściciela. Obecnie również polskie orzecznictwo przyjmuje rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnie z wykładnią przedstawioną w powołanym powyżej wyroku TSUE. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 312/16 przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461. Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31 (...) Państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależniania zwolnienia w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, na konsekwencje powołanego powyżej wyroku TSUE, wskazując, iż konsekwencją wyroku TSUE w sprawie C-308/16 jest wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenia ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Ponadto podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Jak wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.856.2016.1.AW, w konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Prawidłowe określenie daty pierwszego zasiedlenia jest zatem niezbędne do dokonania prawidłowej oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Analizując regulacje prawne w zakresie możliwości skorzystania z wymienionego zwolnienia oraz stan faktyczny przedstawiony dla celów niniejszej opinii, należy uznać, iż:

-nieruchomość (działka X) jest zabudowana budynkiem murowanym z bloczków betonu komórkowego, parterowym, niepodpiwniczonym. W budynku znajduje się garaż oraz pomieszczenie, które było wykorzystywane przez obsługę wysypiska. Budynek ok. (...)-letni,

-nieruchomość wraz z budynkiem została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w roku 2002,

-na nieruchomości posadowiono budowle w postaci 12 studni odgazowujących. Instalacja została zdemontowana, a na nieruchomości pozostały jedynie studnie, które zgodnie z planem rekultywacji zostaną poddane konserwacji oraz naprawie, tj. służą wyłącznie czynnościom rekultywacji,

-wstrzymanie przyjmowania odpadów na składowisku nastąpiło (...) r.,

-na budynek nie były ponoszone nakłady, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym uznać należy, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym nabyciem nieruchomości upłynął wymagany okres 2 lat i transakcja może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.256.2019.3.MB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

1)wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za nieprawidłowe,

2)zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – za prawidłowe,

3)zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (druga część pytania nr 2) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 27 września 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części,

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację w pkt 3, tj. w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (druga część pytania nr 2) – wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 634/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 327/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w pkt 3, tj. w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (druga część pytania nr 2), stał się prawomocny od 25 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,

2)zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku oraz budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 634/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 327/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

-przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

-nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

-angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

-podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości zabudowanej – działka nr X o powierzchni (…) ha. Na nieruchomości znajduje się zrekultywowane wysypisko oraz budynek gospodarczy. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 31 lipca 2002 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia podwyższonego kapitału poprzez wniesienie przez Gminę Miasto aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, na terenie której znajdowało się miejskie wysypisko śmieci. Obecnie wysypisko zostało zrekultywowane, a czynności rekultywacji zostały podjęte od roku 2012. Zgodnie z planem rekultywacji prowadzona ona jest w kierunku rekreacyjnym. Wysypisko śmieci nie funkcjonuje, a znajdujące się na nieruchomości urządzenia (studnie odgazowujące) służą wyłącznie przeprowadzeniu czynności rekultywacyjnych i są standardowymi urządzeniami, które umieszczane są na nieruchomościach objętych rekultywacją wysypisk śmieci. Na moment zbycia zespół składników nieruchomości zabudowanej objęty transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej,

b)finansowej,

c)funkcjonalnej.

Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie nie ma możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ składniki te nie umożliwiają nabywcy kontynuowania działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Nie ma fizycznej możliwości prowadzenia działalności w zakresie składowania odpadów z uwagi na objęcie od roku 2012 zbywanej nieruchomości programem rekultywacji składowisk odpadów. Nabywca nie będzie zatem kontynuował działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez ten zespół składników, tj. działalności związanej ze składowaniem odpadów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, i czy w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Rozpatrując powyższą kwestię należy przeanalizować, czy zespół składników majątkowych mający być przedmiotem planowanego zbycia stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zatem zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy zbywane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Na moment zbycia – jak wskazał Wnioskodawca – zespół składników nieruchomości zabudowanej objęty transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie nie ma możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ składniki te nie umożliwiają nabywcy kontynuowanie działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi na moment planowanej sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, która miałaby możliwość funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych – jak wskazano we wniosku – nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zatem, przedmiotem dostawy będzie nieruchomość niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu sprawy sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem zastosowania nie znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy o treści „sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” w zakresie pytania nr 1 oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy – w przypadku uznania/potwierdzenia, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT – dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem i budowlami (studnie odgazowujące) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynku i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak już wskazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych uregulowań wynika, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 31 lipca 2002 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia podwyższonego kapitału poprzez wniesienie przez Gminę aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, na terenie której znajdowało się miejskie wysypisko śmieci. Obecnie wysypisko zostało zrekultywowane, a czynności rekultywacji zostały podjęte od roku 2012. Zgodnie z planem rekultywacji prowadzona ona jest w kierunku rekreacyjnym. Obecnie wysypisko śmieci nie funkcjonuje, a znajdujące się na nieruchomości urządzenia (studnie odgazowujące) służą wyłącznie przeprowadzeniu czynności rekultywacyjnych i są standardowymi urządzeniami, które umieszczane są na nieruchomościach objętych rekultywacją wysypisk śmieci. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego teren nieruchomości oznaczony jest numerem 6NU – teren zakładu utylizacji odpadów komunalnych. Na badanej nieruchomości znajduje się budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony, a także budowla w postaci studni odgazowujących. Budynek był pierwotnie wykorzystywany do obsługi wysypiska. Budynek ok. (…)-letni. Łączna powierzchnia zabudowy wynosi (…) m² (powierzchnia użytkowa (…) m²). Na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach umowy przeniesienia własności nieruchomości w roku 2002 (czynność korzystała ze zwolnienia z VAT). W związku z nabyciem działki nr X Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana (działka nr X) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów. Umowa dzierżawy działki nr X oraz budynków i budowli na nich posadowionych została zawarta w dniu 16 marca 2012 r. na okres do 31 grudnia 2018 r., aneksem z 30 października 2012 r. okres obowiązywania umowy został przedłużony do 31 grudnia 2023 r. Dzierżawa ma ścisły związek z Projektem realizowanym przez (…) sp. z o.o. „(…)”, dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, którego jednym z celów jest przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów oraz jego monitoringu trwałości projektu. Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2002, w wyniku rozpoczęcia jego użytkowania w ramach działalności gospodarczej. Do pierwszego zasiedlenia studni doszło w roku 2012 w wyniku rekultywacji. Budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony został wybudowany przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Budynek był pomocniczo wykorzystywany w działalności gospodarczej, tj. składowania odpadów. Budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości w roku 2012 przez dzierżawcę. Studnie służą wyłącznie czynnościom rekultywacji. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie studni odgazowujących.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dla dostawy budynku i budowli, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection wskazując przy tym na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Mając zatem na względzie treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-308/16 oraz informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana została zakupiona przez Wnioskodawcę w roku 2002. Na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił również nakładów na ulepszenie studni odgazowujących. Nieruchomość zabudowana (działka nr X) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że od momentu zasiedlenia budynku minęło więcej niż 2 lata, ponadto nie ponoszono nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości budynku, zatem zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania dla sprzedaży budynku zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do budowli w postaci studni odgazowujących Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 327/20 wskazał, że: „Zgodnie z kolei z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że przedmiotem "zbycia" są poniesione przez dzierżawcę nakłady na obcej nieruchomości, które nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie dzierżawcy ewentualnego roszczenia do wydzierżawiającego o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to z kolei nie stanowi prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym”.

W dalszej części orzeczenia Naczelny sąd Administracyjny wskazał, że: „(…) to nie aspekty cywilistyczne, ale ekonomiczne przesądziły o tym, że w przedmiotowej sprawie nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży przez spółkę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt bez poniesionych na nim nakładów w postaci studni odgazowujących”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 634/19 wskazał, że: „W realiach niniejszej sprawy Spółka stała się właścicielem budowli (studni) wybudowanych przez dzierżawcę na należącym do niej gruncie. Nawet pomimo przeniesienia na dzierżawcę prawa do korzystania z nieruchomości, w dalszym ciągu przysługiwało jej prawo do rozporządzania nią na gruncie prawnym. Zauważyć należy, że nie istnieje żaden przepis, który uzależniałby przeniesienie na wydzierżawiającego własności posadowionej przez dzierżawcę na nieruchomości budowli od rozliczenia nakładów z tego tytułu. W myśl bowiem art. 676 k.c. (który stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dokonanie ww. rozliczeń, zarówno w drodze umowy, jak i w sposób przewidziany przepisami, stanowi jedynie uprawnienie, a nie obowiązek stron”.

Zdaniem WSA: „Skoro własność budowli (studni) przechodzi z mocy samego prawa na własność właściciela gruntu, to jest to warunek wystarczający, by właściciela gruntu uznać jednocześnie za właściciela posadowionej na nim budowli (por. powoływane w skardze orzeczenie WSA w Warszawie z 19 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1247/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to Spółka nie musi wchodzić we „władztwo ekonomiczne” (rozumiane w sposób przedstawiony w wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 - Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 12 października 2015 r., sygn. I FPS 1/15) studni, gdyż już od jej wybudowania posiada nad nimi władztwo, jako właściciel gruntu, na której sporne studnie zostały posadowione i z którym są ściśle związane”.

Ponadto WSA w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 634/19 wskazał, że: „Spółka miała pełne władztwo, tak ekonomiczne, jak i prawne, także nad spornymi studniami, i to jej przysługiwało pełne praw do rozporządzania tymi budowlami, a tym samym w sprawie zaistniały przesłanki do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 327/20 podsumowując wskazał, że: „dopuszczalna jest taka wykładnia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która pozwala na uznanie, że transakcja zbycia gruntu na rzecz osoby trzeciej, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budowli tj. studni odgazowujących, (w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci tych budowli) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów. W konsekwencji do spornych nakładów możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Z opisu sprawy wynika, że budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na Nieruchomości w roku 2012 przez dzierżawcę. Do pierwszego zasiedlenia studni doszło w roku 2012 w wyniku rekultywacji. Studnie służą wyłącznie czynnościom rekultywacji. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie studni odgazowujących.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że od momentu zasiedlenia budowli w postaci studni odgazowujących minęło więcej niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budowli, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania dla sprzedaży ww. budowli zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 634/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 327/20 należy wskazać, że dostawa budynku i budowli w postaci studni odgazowujących będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji ze zwolnienia również – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała dostawa działki nr X, na której są one posadowione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać w całości za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 21 sierpnia 2019 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).